對會計收入確認的相關思考.doc

對會計收入確認的相關思考 在資本市場中，會計收入信息對于判斷公司成長性、幫助投資者有效決策具有重要作用。21世紀初，收入操縱問題頻現(xiàn)導致的嚴重后果使得IASB和FASB首次攜手制定國際會計準則就選擇了收入確認，并帶動了各國對于會計收入研究的熱潮。收入確認作為收入信息進入會計信息系統(tǒng)加工處理前的第一道關口，享有舉足輕重的地位。因此，探討會計收入確認相關的問題，對于更好地理解和把握有關會計收入準則研究的動向和發(fā)展趨勢、提高上市公司會計信息質量都具有重要的理論和現(xiàn)實意義。 目前對于會計收入的研究主要基于兩個視角資產(chǎn)負債觀和收入費用觀，前者依據(jù)凈資產(chǎn)存量的變化計算收益，后者依據(jù)價值流量的變化計算收益。在理想狀態(tài)下，兩種收入確認模式的結果是一致的，但是由于各種因素帶來的物價變動，導致了資產(chǎn)負債價值的變動，使得兩種模式出現(xiàn)了分歧。資產(chǎn)負債觀因具有邏輯上的一致性而構成了財務會計概念框架的核心，并支配著會計收入的確認、計量和報告，但收入費用觀更符合人們的認知心理，因而在會計實務中也有著一定的影響力。 會計收入確認既具有專業(yè)屬性，也因為經(jīng)濟后果的存在而具有一定的社會屬性，而這種社會屬性就使得會計收入確認的標準在制定時會受剄諸如會計確認主體、會計目標、會計確認基礎等多重因素的影響，從而加大了確認標準制定和執(zhí)行的難度和斟酌的空間?；诖?，本文從資產(chǎn)負債觀和收入費用觀兩個視角，結合影響會計收入確認的相關因素，試圖理清會計收入確認的特點，并借助這兩個視角對會計收入的確認標準進行分析，試圖探討會計收入確認的未來發(fā)展。2影響會計收入確認的相關因素2.1會計收入確認主體 如果將會計收入確認當作一項會計行為，那么會計收入確認主體就是會計收入確認行為的執(zhí)行者，應當既包括企業(yè)管理當局也包括會計人員。會計收入確認的主體具有雙重身份。首先，他們是企業(yè)委托代理關系中的受托人，以法人身份從事活動；其次，他具有個人效用目標，在條件允許的情況下，會選擇追求個人經(jīng)濟利益的最大化。當然，企業(yè)作為一個契約的集合體，會選擇在遵守契約的前提下追求個人利益。會計收入確認主體的雙重身份就增加了會計收入確認在具體實施時的復雜性，因此，會計收入確認的過程和結果都會受到主體利益訴求的影響。2.2會計收入確認目標 收入確認作為會計信息系統(tǒng)進行信息處理的第一步，直接決定了信息處理的內容，因而會受到會計目標的指引。對于會計收入確認來說，它需要滿足會計信息系統(tǒng)決策右用性的目標，而這一目標又需要借助收入確認來實現(xiàn)。具體說來，由于決策有用性目標要求企業(yè)會計面向資本市場，通過其提供的會計信息來幫助信息使用者的決策，以引導資源的優(yōu)化配置，因而在收入確認的過程中，必須要考慮其確認的結果能滿足決策有用性目標和會計信息的質量標準。 但是由于收入確認主體是具有雙重身份的經(jīng)濟人，他們進行確認的目的并不是實現(xiàn)會計目標，滿足會計目標只是他們實現(xiàn)自身利益的條件之一，因此，會計目標和會計收入確認主體之間既存在矛盾對立，又具有統(tǒng)一性。2.3會計收入確認基礎2.3.1收付實現(xiàn)制 收付實現(xiàn)制是伴隨現(xiàn)金交易的產(chǎn)生而形成的一種會計處理基礎，它簡單直觀，在用貨幣作為交易媒介的社會中，它直觀的體現(xiàn)了企業(yè)追求的目標用少量的現(xiàn)金賺取更多的現(xiàn)金。 目前收付實現(xiàn)制主要用于兩個方面：一是現(xiàn)金流量表的編制，以反映企業(yè)的血液不同活動的現(xiàn)金凈流量以解釋主體期末期初的現(xiàn)金及其等價物的凈變動。二是現(xiàn)金流量表反映企業(yè)過去的現(xiàn)金流量，但同樣對預測未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性有幫助。收入實現(xiàn)制另一方面則體現(xiàn)在作為清算狀態(tài)下會計處理的基礎。2.3.2權責發(fā)生制 權威機構如APB、FASB對于權責發(fā)生制的論述，不僅僅將其作為確認收入和費用兩個要素的標準，而是所有要素的確認。他們對于確認的標準強調的是在交易、事項和情況產(chǎn)生的影響“真正發(fā)生”時進行確認，然而，判斷“真正發(fā)生”的標準是什么，卻都沒有明確。倘若不明確判斷標準，那么將權責發(fā)生制作為確認基礎就毫無意義，因為人們無法解決確認的問題。這意味著權責發(fā)生制只是確認標準的一個前提，究竟應不應當確認還需要結合要素的定義，才能決定確認的具體內容。因此，IASC認為權責發(fā)生制是一項會計假設，并在財務報表的列報中進一步表明在運用應計制時，所確認的資產(chǎn)、負債和收益、費用項目必須符合概念框架中要素確認的標準。2.4會計收入確認一般標準 會計收入確認活動在具體執(zhí)行時，主要解決的問題是選擇和判斷應否和何時處理主體發(fā)生的各類交易或事項，而任何涉及選擇和判斷的活動事項都必須有一個標準。美國FASB在1984年頒布的SFAo.5財務報表的確認與計量中，第一次定義了確認這一專業(yè)術語，并規(guī)定了所有財務報表要素的確認在效益大于成本和重要性兩個前提下，必須遵循四條基本標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。這四條標準中，第一條是要素標準，第二條是計量標準，這兩祭也是確認的核心標準。 對于會計收入確認來說，要素標準意味著不同的收入定義決定確認不同的收入，而計量標準的關鍵則在于能否為收入找到恰當?shù)挠嬃繉傩?。對于收入的定義有收入費用觀和資產(chǎn)負債觀之分，那么，相應的收入確認模式也區(qū)分為收入費用觀模式和資產(chǎn)負債觀模式。3兩種收入確認模式3.1收入費用觀 收入費用觀模式下的收入確認通常被稱為傳統(tǒng)的收入確認模式，在收入費用觀下，會計在看待任何交易或事項時注重的是對收益表的影響，而作為會計重心的收益是將企業(yè)的努力（費用）和成就（收入）進行期間配比的結果，因而對收益的重視就轉化為對收入和費用直接確認和計量的重視。具體到收入的確認，遵循的是謹慎原則、實現(xiàn)原則和配比原則。3.2資產(chǎn)負債觀 資產(chǎn)負債觀下的收入確認模式，將資產(chǎn)和負債放在優(yōu)先考慮的位置，資產(chǎn)和負債作為企業(yè)現(xiàn)實擁有的資源和義務，是其他基本概念定義的基礎。收入和費用是根據(jù)資產(chǎn)和負債的變動來間接定義的，因而在資產(chǎn)負債觀模式下，會計收入的確認優(yōu)先考慮對資產(chǎn)和負債的影響。3.3對兩種收入確認模式的評述 從邏輯演繹上看，收入的定義應該選擇資產(chǎn)負債觀，收入的確認也應該采用資產(chǎn)負債觀模式。但是，人們對任何事物的認知都有一個由衷及里、由感性到理性的過程。在面臨諸多交易或事項時，確認作為一種不確定性決策，必然會受到人們認知的影響。隨著外部環(huán)境的不斷變化，人們開始更多的關注資產(chǎn)、負債的現(xiàn)實存在狀況，要求將收入費用觀下因遞延、攤銷而產(chǎn)生的，不符合資產(chǎn)負債定義的遞延借項和貸項剔除，而對收益表上的收入則視為是因為交易或事項引起資產(chǎn)或負債變化的結果。因而收入費用觀確認模式逐漸向資產(chǎn)負債觀確認模式轉變。收入費用觀確認模式注重謹慎、實現(xiàn)和配比這些原則是會計確認主體面臨當時環(huán)境所做出的一種“滿意”決策，而資產(chǎn)負債觀下注重資產(chǎn)或負債的變化作為收入確認的經(jīng)濟實質，是人們對事物本來面目認知的升華。因而資產(chǎn)負債觀確認模式在發(fā)展過程中依然會保留收入費用觀模式的合理成分，同時也會因為受到不同時期人們心理認知的影響而表現(xiàn)出新的特點。4對兩種模式下會計收入確認標準的思考4.1會計收入確認的質量標準 收入確認作為一項具體實施的會計行為，需要滿足會計目標要求。站在資產(chǎn)負債觀的視角，會計收入在某項交易或事項引起資產(chǎn)增加或負債減少時確認；站在收入費用觀的視角，雖然無法定義會計收入，但卻能直觀反映會計收入豐富的及其表現(xiàn)形式。因此，較之收入費用觀而言資產(chǎn)負債觀下的收入確認相對激進，但更具有決策相關性。在當前的決策有用性目標下，對于信息生產(chǎn)者來說，提供基于事實、可靠的信息更有利于履行其受托責任和信息披露責任，而對于信息使用者來說，又希望企業(yè)能更充分的披露與決策相關的信息。二者權衡的結果，則一定既不是完全可靠的，也不能是不計生產(chǎn)者信息披露成本、完全充分相關的信息。會計確認作為對進入會計信息系統(tǒng)處理的對象進行篩選的第一道關口，如實反映信息的內容肯定是最基本的要求，尤其對于會計收入確認而言，直接決定企業(yè)收益的空間。然而對什么是如實反映，卻是一個動態(tài)理解的概念。如果強調客觀、真實，則如實反映基本上包含了可靠性的要求。對于收入確認來說，不考慮可靠性、審慎性和實質重于形式，就會使確認的收入缺乏可信度。因為不被信任的信息是無用的。因此，對于收入確認來說，可靠性是最基本的要求，這一要求意味著確認的收入是客觀的，并且經(jīng)得起驗證。在此基礎上，再根據(jù)審慎性和實質重于形式的原則來確認收入是否符合會計確認主體的心理認知。4.2會計收入確認的計量標準 原有的會計收入確認標準要求收入必須滿足可靠計量的要求才能加以確認，這意味著收入確認的是計量的結果。從會計處理的程序上來看，應該是確認在前，計量在后，計量是對確認的結果進行賦值。如果將計量作為收入確認的條件，則顛倒了兩者的關系。資產(chǎn)負債觀下，收入確認中的一個基本原則應是看收入是否引起了資產(chǎn)的增加或負債的減少，如果將計量作為收入確認的標準，那就會違背收入確認這一基本原則。因此，確認和計量的關系應該是先根據(jù)確認的基本原則確定收入是否可以確認和何時確認，至于人賬金額則由計量來解決。當然，如果確認的收入金額無法計量，那么確認的收入金額只能為零，但這是計量的結果，而非確認的問題。4.3資產(chǎn)負債觀下會計收入確認的要素標準 收入確認首先要解決是否作為收入確認的問題，即要滿足收入的要素標準，只要某一交易或事項的發(fā)生引起收入要素發(fā)生增減變化，就應該加以確認。要素標準的核心在于要素的定義，因此，收入的定義直接決定了收入確認的要素標準。目前，凡是采用概念框架的國家都采納了資產(chǎn)負債觀作為概念框架的核心，而近30年來，財務會計領域內所發(fā)生的重大變化幾乎都與資產(chǎn)負債觀的應用有關，例如股票期權的費用化、養(yǎng)老金負債的確認、交易性金融資產(chǎn)和負債未實現(xiàn)損益的確認等。然而純粹的應用資產(chǎn)負債觀來確認收入事實證明是失敗的，這在一定程度上說明資產(chǎn)負債觀下的收入確認還必須考慮收入賺取過程中的一些差異性以及收入作為一個抽象的統(tǒng)計指標所應有的相對獨立性，即收入確認即便參照資產(chǎn)負債觀，也不能完全偏廢收入費用觀。 在資產(chǎn)負債觀下，收入的本質是于企業(yè)日?；顒又幸饍糍Y產(chǎn)增加的價值流人量，它會引起資產(chǎn)實體的增加或負債的減少，因而收入確認的一個基本標準是某一交易或事項引起了確認主體資產(chǎn)的增加或負債的減少。然而要具體確認一項收入還必須進一步明確： (l)是資產(chǎn)或負債價值的變化引起了收入的確認，因而界定什么是交易或事項帶來的資產(chǎn)和負債對確認收入就至關重要。 (2)收入于日?；顒樱@些日?；顒榆莶煌男袠I(yè)或企業(yè)環(huán)境中表現(xiàn)出不同的形式。有的表現(xiàn)為企業(yè)銷售商品或提供勞務各類合同交易，也有的表現(xiàn)為其他交易或事項，例如投資、生物資產(chǎn)的種植、期貨期權等。要確認收入，就必須對這些日常活動的業(yè)務知識和業(yè)務特點以及經(jīng)濟實質有著全面深入的了解。例如要確認合同交易的收入，就必須明確對合同加以界定，對企業(yè)在簽訂、執(zhí)行和終結活動過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債也必須明確作出界定、而對涉及多項交付以及商品和勞務混在一起的多要素合同，在具體履行時還要結合不同的情況對合同進行分割、合并和調整，以便正確確認不同業(yè)務活動或不同合同所產(chǎn)生的收入。 (3)企業(yè)獲取收入的過程也是參與社會價值分配的過程，企業(yè)價值的實現(xiàn)需要借助社會機制。例如大多數(shù)收入于客戶之間的合同交易，這些交易的發(fā)生必然涉及買賣雙方權利和義務的交換，對于權利和義務的認定必然涉及法律因素，因此應明確在收入確認中如何恰當借助社會機制，如法律標準。 (4)明確收入確認是站在企業(yè)的角度還是客戶的角度。因為不同角度看待問題的方式是不一樣的。例如企業(yè)銷售一臺需要專業(yè)化培訓才能正確操作的機器，對于客戶來說，如果要買這臺機器，就必須接受培訓，因此客戶會把購買機器接受培圳看作一個完整的業(yè)務來交易；而在企業(yè)看來則是兩項業(yè)務，機器銷售業(yè)務和培訓服務，站在客戶的角度，則認為是企業(yè)對其需要履行的一項完整的義務。 (5)明確確認是動態(tài)進行的。企業(yè)收入的獲取需要經(jīng)歷一系列過程，在這個過程中如果企業(yè)給予了交易另一方某種選擇權，就會給收入的確認和計量帶來不確定性。那么收入在賺取的過程中，對符合確認標準的收入不僅要進行初始確認，還要隨著交易情況的變化，進行后續(xù)乃至終止確認。5結論 會計確認作為與計量、記錄和報告相平行的概念，是會計信息系統(tǒng)加工處理信息的第一步，其所做的主要工作就是對企業(yè)發(fā)生的各類交易或事項的原始信息進行選擇和判斷，以確定是否需要會計系統(tǒng)處理、何時處理。由于企業(yè)外部環(huán)境存在著諸多不確定性，會計確認會受到確認主體、對象、確認基礎和確認一般標準等多重因素的影響。這些相關因素會體現(xiàn)在會計確認的基本標準中，表現(xiàn)為確認既要滿足會計所持有的技術標準：會計要素定義和可用貨幣計量，還必須滿足質量標準。然而人們在要素定義上的分歧，使得收入的確認出現(xiàn)資產(chǎn)負債觀確認模式和收入費用觀模式之分。資產(chǎn)負債觀確認模式和收入費用觀模式的區(qū)別主要在于前者是根據(jù)資產(chǎn)或負債的變動來決定是否確認收人，后者是根據(jù)收入需要來決定是否確認。由于資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的區(qū)別主要在于看待同一對象的角度不同，兩者只是在某些情形下有所區(qū)別，因此收入確認模式即便轉向資產(chǎn)負債觀，也并不意味著全面否定收入費用觀。 在資產(chǎn)負債觀模式下如何確認收入是當前會計界討論的熱點，會計確認是會計進行的一項不確定性決策活動，目的是為了將不確定性消除到會計信息系統(tǒng)可以接受的程度。會計確