新準則下的所得稅會計問題研究提綱.doc

新準則下的所得稅會計運用問題研究以新準則下的所得稅為基本線索，闡述了新會計準則下的所得稅基本理論以及新準則對所得稅的影響，文章結合近年來新準則下的所得稅會計運用問題，分析了新準則下所得稅在企業(yè)實務操作中存在的問題以及變化，并且提出了解決所得稅在企業(yè)實務操作中存在的問題的措施，最后結合自己的實際工作經(jīng)驗談談對該問題的認識和思考。關鍵字詞：新準則 所得稅 所得稅會計一、 新會計準則下的所得稅會計基本理論（一）所得稅特點所得稅又稱所得課稅、收益稅，指國家對法人、自然人和其他經(jīng)濟組織在一定時期內的各種所得征收的一類稅收。其特點主要表現(xiàn)為：第一，通常以純所得為征稅對象。第二、通常以經(jīng)過計算得出的應納稅所得額為計稅依據(jù)。第三、納稅人和實際負擔人通常是一致的，因而可以直接調節(jié)納稅人的收入。特別是在采用累進稅率的情況下，所得稅在調節(jié)個人收入差距方面具有較明顯的作用。第四、應納稅稅額的計算涉及納稅人的成本、費用的各個方面。企業(yè)所得稅在組織財政收入、促進社會經(jīng)濟發(fā)展、實施宏觀調控等方面具有重要的職能作用。企業(yè)所得稅調節(jié)的是國家與企業(yè)之間的利潤分配關系，這種分配關系是我國經(jīng)濟分配制度中最重要的一個方面，是處理其他分配關系的前提和基礎。新準則下所得稅的主要特點是新準則所得稅會計處理方法要求采用了資產(chǎn)負債表觀下的債務法。由于會計和稅法對收益、成本及費用的確認和計量存在著不同，因此同一企業(yè)同一期間的經(jīng)營成果在會計和稅法下會存在著某種差異，新準則在會計確認計量重點對暫時性差異的相關規(guī)定進行了調整。（二）新準則下所得稅會計的基本內容1. 確認資產(chǎn)、負責計稅基礎資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 2. 確認暫時性差異 由于新所得稅會計準則下的計稅基礎是資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎不同導致兩者之間差異，稱為暫時性差異。暫時性差異主要體現(xiàn)在應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩方面。 應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產(chǎn)生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅負債。 應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生兩種情況：第一，資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，則該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。第二，負債的賬面價值小于其計稅基礎。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉會時會減少轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產(chǎn)生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。通常產(chǎn)生于兩種情況：第一，資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎，企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額，減少應交所得稅，符合有關條件時，應當確認為相關的遞延所得稅資產(chǎn)。第二，負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關的全部或部分支出可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。3.資產(chǎn)負債表負債法核算程序新準則下的所得稅會計核算的一般程序為確認資產(chǎn)負責賬面價值、確定資產(chǎn)和負債計稅基礎、確認暫時性差異、確認當期應交所得稅、確定利潤表中的所得稅費用五方面。其中確認資產(chǎn)、負責賬面價值是按照相關會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其它資產(chǎn)和負債項目的賬面價值；確定資產(chǎn)和負債計稅基礎是按照會計準則中以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎；對于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在差異的，除準則中規(guī)定的特殊情況外，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額相比，確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為遞延所得稅。確認當期應交所得稅就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅；確定利潤表中的所得稅費用就是在利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），就是利潤表中的所得稅費用。（三） 所得稅費用的確認和計量所得稅會計的主要目的之一就是為了確定當期應交所得稅以及利潤表中的所得稅費用。在按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（即當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個部分。二、新準則下的所得稅在企業(yè)實務操作中存在的問題 雖然新所得稅會計準則基本上與國際會計準則趨同，但由于實施時間較短，在理論和實踐上仍然存在一些問題：（一）混淆資產(chǎn)負債計稅基礎和計稅依據(jù) 在新準則使用過程中，還有相當一部分人將計稅基礎理解為計稅依據(jù)。計稅依據(jù)是指計算企業(yè)所得稅稅額的依據(jù)，而計稅基礎簡單地說是按稅法的有關規(guī)定確定的資產(chǎn)價值或負債的金額，是計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額。例如，某項固定資產(chǎn)原值為15萬，無殘值，直線法折舊，折舊年限為5年，則3年末其計稅基礎就是6萬。這并不是說其計稅依據(jù)是6萬元，而是說稅法認可的以后可抵扣的金額是6萬元。（二）“內部人控制”現(xiàn)象嚴重 新準則于2007年1月1日起率先在上市公司執(zhí)行，新準則的理論和方法已經(jīng)慢慢滲透到了各企業(yè)的所得稅會計處理過程中。但由于“內部人控制”現(xiàn)象嚴重，缺乏實施新準則的環(huán)境，中國的大部分上市公司是從原有的國有企業(yè)改制而來，由于改制的不徹底，不少公司的治理結構所形成的董事會、監(jiān)事會其實形同虛構，導致企業(yè)在實施新準則過程中存在較嚴重的“內部人控制”現(xiàn)象，使得企業(yè)在實施新準則過程中，利用新舊準則完善過程中相關法律的恐怖和對心準則使用過程中的審計制度的不完善，給中國順利實施新準則良好環(huán)境的建立帶來了極大的影響。2007年7月15日，原中國石油化工集團公司總經(jīng)理、中國石油化工股份有限公司董事長陳同海以受賄1.95億元的天文數(shù)字，被北京市第二中級人民法院判處死刑，緩期二年執(zhí)行，同時剝奪政治權利終身，并處沒收個人全部財產(chǎn)。更早些時間，媒體曾經(jīng)這樣描述陳同海，其為人霸道，是中石化公司內部人見人怕的“霸王”；他自恃是正部級高干，每月僅公款吃喝玩樂就達120萬，日均揮霍超過4萬元。應當說，像陳同海這樣的腐敗案件，近些年來在我們的國企領導人當中，并不是偶發(fā)的個案；只不過陳的受賄金額又上了更高的檔次，因此為社會公眾所關注。為什么我們的國企領導人中間容易產(chǎn)生腐敗案？其實這背后有著經(jīng)濟體制與制度方面的深刻原因，即“內部人控制”。 所謂“內部人控制”，按照學者的解釋，就是指現(xiàn)代企業(yè)中的所有權與經(jīng)營權（控制權）相分離的前提下形成的，由于所有者與經(jīng)營者利益的不一致，由此導致了經(jīng)營者控制公司，即“內部人控制”的現(xiàn)象。今天我們的國有企業(yè)，盡管大部分都已經(jīng)實行了現(xiàn)代企業(yè)制度，并且有相當數(shù)量成為上市公司，但所有權與經(jīng)營權相分離的情況卻基本沒有任何實質性變化。因此，“內部人控制”現(xiàn)象，在我們的國企當中不僅事實存在，且較為普遍。（三）企業(yè)信息披露不及時盡管在新準則中，采用資產(chǎn)負債表債務法不僅有利于會計信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟價值，而且還可以通過提供更多的企業(yè)會計信息實現(xiàn)企業(yè)的稅收籌劃。但是由于中國仍處于市場經(jīng)濟的處境階段，市場體系還不夠完善，企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭也相當不充分，同時中國當前的法律制度不夠健全，對于上市公司的評價監(jiān)督等方面仍然過于倚重于利潤指標，會計信息虛假披露比比皆是；許多中小型企業(yè)規(guī)模和容量較小，內部治理薄弱，缺乏有效的監(jiān)督機制，使得新企業(yè)所得稅的實施更具風險性，信息的披露缺乏時效。目前，我國上市公司在會計信息披露中仍然存在很多問題，主要表現(xiàn)在會計信息披露不真實、不充分。2007年1月1日開始實施新會計準則，在會計信息披露的時間、空間、范圍和內容上都發(fā)生了較大的變化有數(shù)據(jù)表明。深交所對深市上市公司2008年度信息披露情況進行的考評中及格與不及格等級的公司占到35。因此，加強上市公司會計信息披露監(jiān)管，在保護投資者利益、提高證券市場效率、實現(xiàn)社會資源的有效配置、優(yōu)化上市公司治理等方面具有重大的現(xiàn)實意義。新會計準則從信息披露這一關鍵環(huán)節(jié)人手，對原有的財務報告披露要求作了全面的梳理和顯著改進，創(chuàng)建了比較完整的財務報告體系，將促進企業(yè)不斷提高會計信息質量和透明度。但是，由于我國經(jīng)濟的客觀環(huán)境和發(fā)展特點，新準則給企業(yè)會計信息披露帶來的大幅度的變革，其影響不容低估。（四）會計人員難以適應新準則處理方法 會計人員是會計活動的主體，企業(yè)的會計信息質量是在會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的，由于會計業(yè)務中的客觀經(jīng)濟活動的一些不確定因素往往需要會計人員進行估計、判斷、推理，而不同素質會計人員進行估計、判斷與推理的結果不同。新準則無論從理論上還是實際的操作上都發(fā)生了很大的變化。新準則中引進了“暫時性差異”的概念，并要求“按照暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債”，但是目前許多會計人員仍然習慣按照時間性差異確認遞延所得稅，對暫時性差異還很陌生，且利用暫時性差異確認遞延所得稅具有一定的難度和復雜性，在具體實務操作過程中容易出現(xiàn)差錯。例如某企業(yè)2001年持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000 萬元，期末公允價值為1200萬元，如計稅基礎仍維持1000 萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額200 萬元，2002年期末公允價值為1300萬元，2003年期末公允價值為1100萬元，即為應納稅暫時性差異；2004年期末公允價值為900萬元，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。假定稅率為10%。很多會計人員仍然會按照老準則不做賬務處理，也不對資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎的差額作出處理。而新準則下，2001年確認應納稅暫時性差異200萬元，2002年確認應納稅暫時性差異100 萬元另外，在執(zhí)行新準則中，首先要確定資產(chǎn)與負債的計稅基礎，但是由于中國對資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定的相關文件還比較散落，正確把握的難度大，因而要求會計人員具有較高的業(yè)務素質，既要精通所得稅跨進準則，又要精通稅法。然而現(xiàn)實情況是中國部分會計人員對所得稅跨進方法的理解和掌握并不熟練，能達到新準則實施要求的會計人才嚴重缺乏。 三、解決所得稅在企業(yè)實務操作中存在的問題的措施 （一）正確確認計稅基礎企業(yè)會計準則第18號所得稅基于資產(chǎn)負債表債務法的框架，要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)負債時，應當確認計稅基礎，所以正確確認計稅基礎尤為重要。資產(chǎn)的計稅基礎在會計處理上，資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，所涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以在稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，而在后續(xù)計量過程中會因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎的差異。負債的計稅基礎的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值，如企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是，在某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同時期的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。在新準則中，計稅基礎的正確確定是整個所得稅會計處理的首要條件也是關鍵步驟。針對現(xiàn)階段中國在新準則下對計稅基礎概念的首次應用，除了要加強會計人員對計稅基礎概念根本上的認識外，更重要的是對計稅基礎相關內容作出文件性的說明，從而使得會計人員更好地把握計稅基礎的確定。 （二）構造實施準則的新環(huán)境 新準則要求企業(yè)加強對自身內部控制，這也是中國企業(yè)走向國際化必然要求。氣壓在內部控制上，一方面，把握好人才關，在選擇會計人員上要關注個人的素質和職業(yè)道德，同時加強會計人員的培訓，以較快的速度適應新準則的變化，同事在公司內部努力營造良好的內部控制環(huán)境和企業(yè)文化氛圍，為新準則的實施提供動力支持；另一方面，公司應確立董事會在企業(yè)內部控制中的核心地位，完善董事會構建機制，保持董事會成員的相對獨立性，同事充分發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督職能。與此同時，公司應成立和完善審計委員會，提高內部審計機構在企業(yè)內部控制中的地位，并與外部審計系統(tǒng)相結合，完善公司內部控制制度。 （三）加強監(jiān)督管理，提高企業(yè)信息的透明度 企業(yè)由于會計工作秩序混亂、核算不實，缺乏內部有效監(jiān)督而造成信息失真的現(xiàn)象較為嚴重。如內部牽制制度得不到真正的落實，會計憑證的填制缺乏合理有效的原始憑證的支持，人為捏造會計事實、設置賬外賬、亂擠亂攤成本、隱瞞或虛報收入和利潤，資產(chǎn)不清、債務不實等等。其次，資產(chǎn)管理失控，潛在虧損增加。另外，違法違紀現(xiàn)象時有發(fā)生。如貪污公款、利用虛假發(fā)票侵占企業(yè)財產(chǎn)、私設“小金庫”、偷稅漏稅等等。 沒有嚴格的監(jiān)督制度，再好的會計準則也難以發(fā)揮其作用。要確保難度大、變化多的新企業(yè)所得稅會計準則的順利實施，必須對各部門的會計信息的真實性進行監(jiān)督，對經(jīng)濟活動中發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務，依據(jù)相關的會計準則進行必要的監(jiān)督和指導。將完善的監(jiān)督手段與社會監(jiān)督相結合，實現(xiàn)會計準則執(zhí)行問題和企業(yè)造假行為的根本解決，凈化信息市場，提高信息透明度，為財務信息使用者提供真實可靠的信息。 （四）提高企業(yè)會計人員職業(yè)水平 新準則的很多理念和做法與中國以前實施的會計規(guī)定和實務有比較大的差異。成功應用新準則要求財務人員調整觀念，要敢于突破舊準則的常規(guī)做法；同時新準則的實施是對財務人員和組織的一次重大考驗，這就要求會計人員加強對心準則的學習和培訓，不僅要求從根本上正確理解和掌握新準則的精神，學好用好新準則的內容，同時應從原來的會計處理方法中轉變過來，及時調整企業(yè)的相關業(yè)務，并正確地做好新準則下財務業(yè)務信息的傳達，加強各部門間的溝通和學習，用最短的時間適應新準則帶來的變化。 四、總結實施新準則的時間短，在新準則內容的更新和使用過程中存在的問題在很大程度上影響了新準則的實施效果，因此正確認識新準則內容的主要變化和具體操作過程中遇到的問題最新準則有效運行的關鍵。國家和企業(yè)應結合具體情況，不斷完善立法和企業(yè)的內部控制制度，為新準則的實施提供良好的外部和內部環(huán)境。財會人員應加強新準則內容的學習，突破舊準則觀念的束縛，及時調整企業(yè)的業(yè)務，提供有效的會計信息，實現(xiàn)企業(yè)也會從舊準則向新準則的順利過渡。作為一名財務工作者，會計人員職業(yè)水平的高低直接影響到企業(yè)會計準則的執(zhí)行和企業(yè)會計信息的質量，進而影響到企業(yè)利益相關者決策的正確性。因此，提高會計職業(yè)判斷能力是當前亟待需要解決的一個重要問題，尤其是新企業(yè)會計準則體系的頒布與實施，更加要求會計人員適應會計改革的需要，不斷提高會計職業(yè)判斷能力。根據(jù)我國當前會計實踐的狀況，提高會計職業(yè)判斷能力，增強會計職業(yè)判斷意識。給企業(yè)的會計事項處理提供了較大的選擇空間，這必然要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷力，不僅能處理會計準則中已有明確規(guī)定的業(yè)務，還能合理判斷規(guī)定不明或沒有規(guī)定的業(yè)務?；诖?，會計人員應轉變觀念，適應會計改革的需要，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認識，重視會計專業(yè)實踐活動。會計專業(yè)理論來源于會計專業(yè)實踐，同時又指導會計專業(yè)實踐。廣泛的會計專業(yè)實踐活動有助于對會計專業(yè)理論的深入理解和掌握。由于會計職業(yè)判斷是在一定的環(huán)境下進行的一項實踐性很強的活動，會計人