《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號――會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證質(zhì)量控制》應(yīng)用指南VIP

質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制應(yīng)用指南（2010年11月1日修訂）一、運(yùn)用并遵守相關(guān)要求 對小型會計師事務(wù)所的特殊考慮（參見本準(zhǔn)則第二十九條） 1本準(zhǔn)則并不要求會計師事務(wù)所遵守與其具體情況不相關(guān)的規(guī)定。例如，在某些國家或地區(qū)，對于沒有員工的個人會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所某些政策和程序的要求是不相關(guān)的。例如，向項目組委派具有必要勝任能力和素質(zhì)的適當(dāng)人員（見本準(zhǔn)則第四十六條）、業(yè)務(wù)復(fù)核責(zé)任（見本準(zhǔn)則第四十八條），以及每年至少一次將質(zhì)量控制制度的監(jiān)控結(jié)果向項目合伙人及會計師事務(wù)所內(nèi)部的其他適當(dāng)人員通報（見本準(zhǔn)則第六十八條）。 二、項目合伙人的定義（參見本準(zhǔn)則第十四條） 2在有限責(zé)任公司制的會計師事務(wù)所，項目合伙人是指負(fù)責(zé)某項審計業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會計師事務(wù)所在出具的審計報告上簽字的主任會計師、副主任會計師或類似職位的高級管理人員。 三、質(zhì)量控制制度的要素（參見本準(zhǔn)則第三十二條） 3一般而言，向會計師事務(wù)所人員傳達(dá)質(zhì)量控制政策和程序，包括說明質(zhì)量控制政策和程序及其擬實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，明確每個人對質(zhì)量負(fù)有的責(zé)任并要求每個人遵守這些政策和程序。通過鼓勵會計師事務(wù)所人員表達(dá)其對質(zhì)量控制問題的觀點(diǎn)或關(guān)注，體現(xiàn)出獲取對質(zhì)量控制制度的反饋意見的重要性。 對小型會計師事務(wù)所的特殊考慮 4對小型會計師事務(wù)所而言，記錄和傳達(dá)質(zhì)量控制政策和程序可能不如大型會計師事務(wù)所正式和詳細(xì)。 四、對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任 （一）培育重視質(zhì)量的內(nèi)部文化（參見本準(zhǔn)則第三十三條） 5會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對會計師事務(wù)所的內(nèi)部文化有重大影響。培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，取決于會計師事務(wù)所各級管理層通過清晰、一致及經(jīng)常的行動和信息，強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性以及下列要求： （1）按照職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行工作； （2）出具適合具體情況的報告。 這些行動和信息通過認(rèn)可并獎勵高質(zhì)量的工作，促進(jìn)形成優(yōu)秀的文化。會計師事務(wù)所可以通過培訓(xùn)、研討班、會議、正式或非正式的對話、職責(zé)說明書、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達(dá)這些行動和信息，并將其體現(xiàn)在會計師事務(wù)所的內(nèi)部文件、培訓(xùn)資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強(qiáng)化會計師事務(wù)所對質(zhì)量的重要性以及如何切實(shí)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的認(rèn)識。 6會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層需要認(rèn)識到，其經(jīng)營策略服從于會計師事務(wù)所執(zhí)行所有業(yè)務(wù)都要保證質(zhì)量這一要求，這對于培育以質(zhì)量為基礎(chǔ)的內(nèi)部文化尤其重要。培育這樣的內(nèi)部文化包括： （1）針對會計師事務(wù)所人員制定有關(guān)業(yè)績評價、薪酬和晉升的政策和程序（包括激勵制度），以表明質(zhì)量至上的理念； （2）合理確定管理責(zé)任，以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量； （3）投入足夠的資源制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄。 （二）會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度運(yùn)作責(zé)任的分配（參見本準(zhǔn)則第三十四條） 7會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)質(zhì)量控制制度運(yùn)作的人員需要具有充分、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和能力，以能夠識別和了解質(zhì)量控制問題，并制定適當(dāng)?shù)恼吆统绦?。必要的?quán)限使其能夠?qū)嵤┻@些政策和程序。 五、相關(guān)職業(yè)道德要求 （一）遵守相關(guān)職業(yè)道德要求（參見本準(zhǔn)則第三十五條） 8中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國注冊會計師職業(yè)道德守則第2號職業(yè)道德概念框架規(guī)定了與注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計相關(guān)的職業(yè)道德基本原則，并提供了遵循這些原則的概念框架。注冊會計師需要遵循的基本原則包括： （1）誠信； （2）獨(dú)立性； （3）客觀和公正； （4）專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注； （5）保密； （6）良好職業(yè)行為。 9中國注冊會計師職業(yè)道德守則第3號提供專業(yè)服務(wù)的具體要求和中國注冊會計師職業(yè)道德守則第4號審計和審閱業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的要求說明了注冊會計師執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)時如何在具體情形下應(yīng)用概念框架，并且舉例說明了為應(yīng)對對遵守職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的情形而采取的適當(dāng)防范措施，以及無法實(shí)施防范措施以應(yīng)對不利影響的情形。 10下列途徑可以強(qiáng)化職業(yè)道德基本原則： （1）會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范； （2）教育和培訓(xùn)； （3）監(jiān)控； （4）對違反職業(yè)道德要求行為的處理。 網(wǎng)絡(luò)和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義 11職業(yè)道德守則和相關(guān)審計準(zhǔn)則對網(wǎng)絡(luò)和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所作出了定義。在遵守本準(zhǔn)則第四條第四章第四節(jié)的規(guī)定時，可以結(jié)合職業(yè)道德守則中的定義理解本準(zhǔn)則的相關(guān)職業(yè)道德要求。 （二）書面確認(rèn)函（參見本準(zhǔn)則第三十九條） 12書面確認(rèn)函可以采用紙質(zhì)和電子形式。通過獲取確認(rèn)函以及針對違反獨(dú)立性的情況采取適當(dāng)?shù)男袆?，會計師事?wù)所可以表明其強(qiáng)調(diào)保持獨(dú)立性的重要性，并使保持獨(dú)立性的問題對員工而言常講常新，看得見摸得著。 （三）因密切關(guān)系產(chǎn)生的不利影響（參見本準(zhǔn)則第四十條） 13職業(yè)道德守則討論了會計師事務(wù)所長期委派同一名合伙人或高級員工執(zhí)行某一客戶的鑒證業(yè)務(wù)而導(dǎo)致因密切關(guān)系產(chǎn)生的不利影響，以及針對這些不利影響可能采取的適當(dāng)防范措施。 14當(dāng)確定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)以應(yīng)對因密切關(guān)系產(chǎn)生的不利影響時，會計師事務(wù)所可能考慮下列事項： （1）鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)，包括涉及公眾利益的程度； （2）合伙人或高級員工提供該項鑒證業(yè)務(wù)的服務(wù)年限。 防范措施包括輪換合伙人或高級員工，或者要求實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核等。 15根據(jù)職業(yè)道德守則的規(guī)定，在執(zhí)行上市實(shí)體財務(wù)報表審計工作時，因密切關(guān)系產(chǎn)生的不利影響尤其相關(guān)。針對這些審計業(yè)務(wù)，職業(yè)道德守則要求在不超過五年的期限內(nèi)輪換關(guān)鍵審計合伙人，并為此提供了指引。 對公共部門實(shí)體的特殊考慮 16法定措施可能為執(zhí)行公共部門實(shí)體審計的注冊會計師保持獨(dú)立性提供防范措施。即使存在這些法定措施，對獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響可能仍然存在。因此，在制定本準(zhǔn)則第三十五條至第四十條規(guī)定的政策和程序時，執(zhí)行公共部門實(shí)體審計的注冊會計師需要考慮授權(quán)對公共部門實(shí)體進(jìn)行審計的文件的規(guī)定，并應(yīng)對對獨(dú)立性產(chǎn)生的任何不利影響。 17本準(zhǔn)則第四十條和本指南第15段提及的上市實(shí)體在公共部門實(shí)體中并不常見。然而，某些公共部門實(shí)體可能因其規(guī)模、復(fù)雜性或涉及公眾利益的程度而顯得十分重要，因而擁有廣泛的利益相關(guān)者。因此，會計師事務(wù)所可能根據(jù)其質(zhì)量控制政策和程序，認(rèn)為某個公共部門實(shí)體十分重要，從而擴(kuò)展質(zhì)量控制程序。 18就公共部門實(shí)體而言，相關(guān)法律法規(guī)可能對作為項目合伙人的注冊會計師的委派和職責(zé)作出了規(guī)定。因此，對上市實(shí)體設(shè)定的項目合伙人輪換要求可能無法得到嚴(yán)格遵守。盡管如此，針對本指南第17段所述的重要的公共部門實(shí)體，會計師事務(wù)所可能出于對公眾利益的考慮制定政策和程序，以促進(jìn)對項目合伙人輪換要求的遵守。 六、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持 （一）勝任能力、素質(zhì)和資源（參見本準(zhǔn)則第四十一條第（一）項） 19在確定是否具有接受新客戶或現(xiàn)有客戶的新業(yè)務(wù)所需的勝任能力、素質(zhì)和資源時，會計師事務(wù)所需要評價新業(yè)務(wù)的特定要求和所有相關(guān)級別的現(xiàn)有合伙人和員工的基本情況，以及下列事項： （1）會計師事務(wù)所人員是否熟悉相關(guān)行業(yè)或業(yè)務(wù)對象； （2）會計師事務(wù)所人員是否了解相關(guān)監(jiān)管要求或報告要求，或具備有效獲取必要技能和知識的能力； （3）會計師事務(wù)所是否擁有足夠的具有必要勝任能力和素質(zhì)的人員； （4）需要時是否能夠得到專家的幫助； （5）如果需要實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核，是否具備符合標(biāo)準(zhǔn)和資格要求的項目質(zhì)量控制復(fù)核人員； （6）會計師事務(wù)所是否能夠在提交報告的最后期限內(nèi)完成業(yè)務(wù)。 （二）客戶的誠信（參見準(zhǔn)則第四十一條第（三）項） 20針對客戶的誠信，會計師事務(wù)所考慮的事項主要包括： （1）客戶主要股東、關(guān)鍵管理人員及治理層的身份和商業(yè)信譽(yù)； （2）客戶的經(jīng)營性質(zhì)，包括其業(yè)務(wù)； （3）有關(guān)客戶主要股東、關(guān)鍵管理人員及治理層對內(nèi)部控制環(huán)境和會計準(zhǔn)則等的態(tài)度的信息； （4）客戶是否過分考慮將會計師事務(wù)所的收費(fèi)維持在盡可能低的水平；（5）工作范圍受到不適當(dāng)限制的跡象； （6）客戶可能涉嫌洗錢或其他刑事犯罪活動的跡象； （7）變更會計師事務(wù)所的理由； （8）關(guān)聯(lián)方的名稱、特征和商業(yè)信譽(yù)。 會計師事務(wù)所對客戶誠信的了解程度，通常隨著與客戶關(guān)系的持續(xù)發(fā)展而加深。 21會計師事務(wù)所可以通過下列途徑，獲取與客戶誠信相關(guān)的信息： （1）與為客戶提供專業(yè)會計服務(wù)的現(xiàn)任或前任人員進(jìn)行溝通，并與其他第三方進(jìn)行討論。 （2）詢問會計師事務(wù)所其他人員或金融機(jī)構(gòu)、法律顧問和客戶的同行等第三方； （3）從相關(guān)數(shù)據(jù)庫中搜索客戶的背景信息。 （三）客戶關(guān)系的保持（參見本準(zhǔn)則第四十二條第（一）項） 22確定是否保持客戶關(guān)系時，會計師事務(wù)所所需要考慮在本期或以前執(zhí)行業(yè)務(wù)時發(fā)現(xiàn)的重大事項，及其對保持客戶關(guān)系可能造成的影響。例如，客戶可能已開始將其經(jīng)營活動拓展到會計師事務(wù)所不具備專長的領(lǐng)域。 （四）解除業(yè)務(wù)約定（參見本準(zhǔn)則第四十三條） 會計師事務(wù)所針對解除業(yè)務(wù)約定或同時解除業(yè)務(wù)約定和客戶關(guān)系制定的政策和程序需要包括下列方面： （1）與客戶適當(dāng)層級的管理層和治理層討論會計師事務(wù)所根據(jù)有關(guān)事實(shí)和情況可能采取的適當(dāng)行動； （2）如果確定解除業(yè)務(wù)約定或同時解除業(yè)務(wù)約定和客戶關(guān)系是適當(dāng)?shù)?，會計師事?wù)所需要就解除的情況及原因，與客戶適當(dāng)層級的管理層和治理層討論； （3）考慮是否存在職業(yè)準(zhǔn)則或法律法規(guī)的規(guī)定，要求會計師事務(wù)所保持現(xiàn)有客戶關(guān)系，或向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告解除的情況及原因； （4）記錄重大事項及其咨詢情況、咨詢結(jié)論和得出結(jié)論的依據(jù)。 對公共部門實(shí)體的特殊考慮（參見本準(zhǔn)則第四十一條至第四十三條） 24在公共部門實(shí)體，會計師事務(wù)所可能按照法定程序接受委托。因此，本準(zhǔn)則第四十一條至第四十三條和本指南第19段至第23段中有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持的某些要求和考慮可能不相關(guān)。盡管如此，會計師事務(wù)所制定本準(zhǔn)則要求的政策和程序，可以為執(zhí)行公共部門實(shí)體審計的注冊會計師進(jìn)行風(fēng)險評估和履行報告責(zé)任提供有價值的信息。 七、人力資源（參見本準(zhǔn)則第四十四條） 25與會計師事務(wù)所人力資源政策和程序相關(guān)的人事問題主要包括： （1）招聘； （2）業(yè)績評價； （3）人員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，包括完成所分派任務(wù)的時間是否足夠； （4）職業(yè)發(fā)展； （5）晉升； （6）薪酬； （7）人員需求預(yù)測。 有效的招聘過程和程序有助于會計師事務(wù)所選擇正直的、通過發(fā)展能夠具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的必要素質(zhì)和勝任能力，并具備勝任工作所需要的適當(dāng)特征的人員。 26會計師事務(wù)所可以通過下列途徑提高人員的勝任能力： （1）職業(yè)教育； （2）持續(xù)職業(yè)發(fā)展，包括培訓(xùn)；（3）工作經(jīng)驗(yàn)； （4）由經(jīng)驗(yàn)更豐富的員工（如項目組的其他成員）提供輔導(dǎo)； （5）針對獨(dú)立性要求約束的人員進(jìn)行的獨(dú)立性教育。 27會計師事務(wù)所人員是否能夠保持勝任能力，在很大程度上取決于持續(xù)職業(yè)發(fā)展的水平。有效的政策和程序強(qiáng)調(diào)對會計師事務(wù)所各級人員進(jìn)行繼續(xù)培訓(xùn)的必要性，并提供必要的培訓(xùn)資源和幫助，以使會計師事務(wù)所人員能夠發(fā)揮和保持必要的勝任能力和素質(zhì)。 28如果會計師事務(wù)所內(nèi)部不具備技術(shù)和培訓(xùn)資源，可以利用具有適當(dāng)資格的外部人員。 29業(yè)績評價、薪酬和晉升程序需要對發(fā)展和保持勝任能力并遵循職業(yè)道德基本原則的行為給予應(yīng)有的肯定和獎勵。會計師事務(wù)所在發(fā)展和保持勝任能力并遵循職業(yè)道德基本原則方面可以采取下列步驟： （1）使人員知曉會計師事務(wù)所對業(yè)績的期望和對遵循職業(yè)道德基本原則的要求； （2）向人員提供業(yè)績、晉升和職業(yè)發(fā)展方面的評價和輔導(dǎo)； （3）幫助人員了解提高業(yè)務(wù)質(zhì)量及遵循職業(yè)道德基本原則是晉升更高職位的主要途徑，而不遵守會計師事務(wù)所的政策和程序可能受到懲戒。 （一）對小型會計師事務(wù)所的特殊考慮 30會計師事務(wù)所的規(guī)模和具體情況將影響業(yè)績評價過程。小型會計師事務(wù)所可能運(yùn)用不太正式的方法評價人員的業(yè)績。 （二）項目組的委派 項目合伙人（參見本準(zhǔn)則第四十五條） 31會計師事務(wù)所的政策和程序可能包括對項目合伙人的工作量及可供調(diào)配的時間進(jìn)行監(jiān)控，以使項目合伙人有足夠的時間恰當(dāng)履行職責(zé)。 項目組（參見本準(zhǔn)則第四十六條） 32在委派項目組及確定所需的監(jiān)督程度時，會計師事務(wù)所需要考慮項目組的下列方面： （1）通過適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)和參與業(yè)務(wù)，獲取的執(zhí)行類似性質(zhì)和復(fù)雜程度業(yè)務(wù)的知識和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)； （2）對職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定的掌握程度； （3）具有的技術(shù)知識和專長，包括相關(guān)的信息技術(shù)知識； （4）對客戶所處的行業(yè)的了解； （5）具有的職業(yè)判斷能力； （6）對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的了解。 八、業(yè)務(wù)執(zhí)行 （一）業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量的一致性（參見本準(zhǔn)則第四十七條第二款第（一）項） 33會計師事務(wù)所通常使用書面或電子手冊、軟件工具、標(biāo)準(zhǔn)化底稿以及行業(yè)和特定業(yè)務(wù)對象的指南性材料方式，通過質(zhì)量控制政策和程序，保持業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量的一致性。這些文件或工具針對的事項可能包括： （1）如何將業(yè)務(wù)情況簡要告知項目組，使其了解工作目標(biāo)； （2）保證適用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則得以遵守的過程； （3）業(yè)務(wù)監(jiān)督、員工培訓(xùn)和輔導(dǎo)的過程； （4）對已執(zhí)行的工作、作出的重大判斷以及擬出具報告的形式進(jìn)行復(fù)核的方法； （5）對已執(zhí)行的工作及其復(fù)核的時間和范圍作出適當(dāng)記錄； （6）保持所有的政策和程序是合時宜的。 34適當(dāng)?shù)膱F(tuán)隊工作和培訓(xùn)有助于經(jīng)驗(yàn)較少的項目組成員清楚了解所分派工作的目標(biāo)。 （二）監(jiān)督（參見本準(zhǔn)則第四十七條第二款第（二）項）35對業(yè)務(wù)的監(jiān)督包括下列方面： （1）跟進(jìn)審計業(yè)務(wù)的進(jìn)程； （2）考慮項目組各成員的勝任能力和素質(zhì)，包括是否有足夠的時間執(zhí)行審計、是否理解工作指令、是否按照計劃的方案執(zhí)行審計工作； （3）解決在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，考慮其重要程度并適當(dāng)修改原計劃的方案。 （4）識別在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中需要咨詢的事項，或需要由經(jīng)驗(yàn)較豐富的項目組成員考慮的事項。 （三）復(fù)核（參見本準(zhǔn)則第四十七條第二款第（三）項） 36復(fù)核包括考慮下列問題： （1）是否已按照職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行工作； （2）重大事項是否已提請進(jìn)一步考慮； （3）相關(guān)事項是否已進(jìn)行適當(dāng)咨詢，由此形成的結(jié)論是否已得到記錄和執(zhí)行； （4）是否需要修改已執(zhí)行工作的性質(zhì)、時間安排和范圍； （5）已執(zhí)行的工作是否支持形成的結(jié)論，并得以適當(dāng)記錄； （6）已獲取的證據(jù)是否充分、適當(dāng)以支持報告； （7）業(yè)務(wù)程序的目標(biāo)是否已實(shí)現(xiàn)。 （四）咨詢（參見本準(zhǔn)則第四十九條） 37咨詢包括與會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部具有專門知識的人員，在適當(dāng)專業(yè)層次上進(jìn)行的討論。 38咨詢可以利用適當(dāng)?shù)难芯抠Y源，以及會計師事務(wù)所的集體經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)專長。咨詢有助于提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，改進(jìn)對職業(yè)判斷的運(yùn)用。會計師事務(wù)所的政策和程序?qū)ψ稍冇枰赃m當(dāng)認(rèn)可，有助于形成一種良好的咨詢氛圍，鼓勵會計師事務(wù)所人員就疑難問題或爭議事項進(jìn)行咨詢。 39如果滿足下列條件且適當(dāng)記錄和執(zhí)行咨詢形成的結(jié)論，就重大技術(shù)、道德及其他方面的問題向會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部進(jìn)行咨詢是有效的： （1）已向被咨詢者提供所有相關(guān)事實(shí)，使其能夠?qū)ψ稍兪马椞岢鲇幸姷氐囊庖姡?（2）被咨詢者擁有適當(dāng)?shù)闹R、資歷和經(jīng)驗(yàn)。 40就疑難問題或爭議事項向其他專業(yè)人士咨詢所形成的足夠完整和詳細(xì)的記錄，有助于了解： （1）尋求咨詢的事項； （2）咨詢的結(jié)果，包括作出的決策、決策依據(jù)以及決策的執(zhí)行情況。 41由于缺乏適當(dāng)?shù)膬?nèi)部資源需要向外部咨詢時，會計師事務(wù)所可以利用下列機(jī)構(gòu)提供的咨詢服務(wù)： （1）其他會計師事務(wù)所； （2）職業(yè)團(tuán)體和監(jiān)管機(jī)構(gòu)； （3）提供相關(guān)質(zhì)量控制服務(wù)的商業(yè)機(jī)構(gòu)。 會計師事務(wù)所接受上述機(jī)構(gòu)提供的咨詢服務(wù)之前，考慮外部咨詢提供者的勝任能力和素質(zhì)，有助于確定外部咨詢提供者能否勝任這項工作。 （五）項目質(zhì)量控制復(fù)核 確定需要實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核的標(biāo)準(zhǔn)（參見本準(zhǔn)則第五十條第二款第（一）項） 42在確定除上市實(shí)體財務(wù)報表審計以外的其他業(yè)務(wù)是否需要實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核時，會計師事務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)主要包括： （1）業(yè)務(wù)的性質(zhì)，包括涉及公眾利益的程度；（2）在某項業(yè)務(wù)或某類業(yè)務(wù)中已識別出的異常情況或風(fēng)險； （3）法律法規(guī)是否要求實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核。 項目質(zhì)量控制復(fù)核的性質(zhì)、時間安排和范圍（參見本準(zhǔn)則第五十一條和第五十二條） 43只有完成項目質(zhì)量控制復(fù)核，才能簽署業(yè)務(wù)報告。然而，項目質(zhì)量控制復(fù)核形成的工作底稿可以在報告日后完成。 44在業(yè)務(wù)過程的適當(dāng)階段及時實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核，可以使重大事項在報告日或報告日之前得到迅速、滿意的解決。 45項目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍可能取決于業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、客戶是否為上市實(shí)體以及出具不恰當(dāng)報告的風(fēng)險等因素。實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項目合伙人的責(zé)任。 上市實(shí)體財務(wù)報表審計的項目質(zhì)量控制復(fù)核（參見本準(zhǔn)則第五十三條） 46在對上市實(shí)體財務(wù)報表審計實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核時，復(fù)核人員可能考慮下列與評價項目組作出的重大判斷相關(guān)的其他事項： （1）在審計過程中識別出的特別風(fēng)險以及采取的應(yīng)對措施； （2）作出的判斷，尤其是關(guān)于重要性和特別風(fēng)險的判斷； （3）在審計中識別出的已更正和未更正的錯報的重要程度及處理情況； （4）擬向管理層、治理層和其他機(jī)構(gòu)或人員（如監(jiān)管機(jī)構(gòu)）報告的事項； 在對除上市實(shí)體財務(wù)報表審計外的其他業(yè)務(wù)實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核時，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員也可根據(jù)具體情況考慮上述事項。 對公共部門實(shí)體的特殊考慮 47如本指南第17段所述，盡管不存在對有關(guān)公共部門實(shí)體的業(yè)務(wù)實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核的規(guī)定，某些公共部門實(shí)體可能足夠重要，有必要對其實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核。 （六）項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格標(biāo)準(zhǔn) 充分、適當(dāng)?shù)募夹g(shù)專長、經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限（參見本準(zhǔn)則第五十四條第（一）項） 48什么是充分、適當(dāng)?shù)募夹g(shù)專長、經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限，取決于業(yè)務(wù)的具體情況。例如，上市實(shí)體財務(wù)報表審計的項目質(zhì)量控制復(fù)核人員，可能需要具備擔(dān)任上市實(shí)體財務(wù)報表審計項目合伙人應(yīng)有的充分、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和權(quán)限。 向項目質(zhì)量控制復(fù)核人員咨詢（參見本準(zhǔn)則第五十四條第（二）項） 49在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，項目合伙人可以向項目質(zhì)量控制復(fù)核人員咨詢。項目合伙人咨詢項目質(zhì)量控制復(fù)核人員后作出的判斷，可以為項目質(zhì)量控制復(fù)核人員所接受，從而可以避免在業(yè)務(wù)執(zhí)行的后期出現(xiàn)意見分歧，這并不妨礙項目質(zhì)量控制復(fù)核人員履行職責(zé)。 當(dāng)咨詢所涉及問題的性質(zhì)和范圍十分重大時，除非項目組和項目質(zhì)量控制復(fù)核人員都能謹(jǐn)慎從事以使復(fù)核人員保持客觀性，否則項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的客觀性可能受到損害。如果復(fù)核人員不能保持客觀性，會計師事務(wù)所需要委派內(nèi)部其他人員或具有適當(dāng)資格的外部人員，擔(dān)任項目質(zhì)量控制復(fù)核人員或?yàn)樵擁棙I(yè)務(wù)提供咨詢。 項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的客觀性（參見本準(zhǔn)則第五十五條） 50會計師事務(wù)所需要制定政策和程序，以保持項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的客觀性。因此，這些政策和程序要求項目質(zhì)量控制復(fù)核人員符合下列規(guī)定： （1）如果可行，不由項目合伙人挑選； （2）在復(fù)核期間不以其他方式參與該業(yè)務(wù)； （3）不代替項目組進(jìn)行決策； （4）不存在可能損害復(fù)核人員客觀性的其他情形。 對小型會計師事務(wù)所的特殊考慮 51如果會計師事務(wù)所的合伙人非常少，項目合伙人不參與挑選項目質(zhì)量控制復(fù)核人員可能是不可行的。如果小型會計師事務(wù)所識別出需要實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核的業(yè)務(wù)，可以聘請具有適當(dāng)資格的外部人員，或利用其他會計師事務(wù)所實(shí)施項目質(zhì)量控制復(fù)核。當(dāng)小型會計師事務(wù)所聘請具有適當(dāng)資格的外部人員時，本準(zhǔn)則第五十四條至第五十六條的要求及本指南第48段和第49段適用于這種情況。 （七）意見分歧（參見本準(zhǔn)則第五十八條） 52有效的程序能夠促進(jìn)在業(yè)務(wù)執(zhí)行的較早階段識別出意見分歧，為擬采取的后續(xù)步驟提供明確指導(dǎo)，并要求對意見分歧的解決情況和形成結(jié)論的執(zhí)行情況進(jìn)行記錄。 53解決意見分歧的程序可能包括向其他會計師事務(wù)所、職業(yè)團(tuán)體或監(jiān)管機(jī)構(gòu)咨詢。 （八）業(yè)務(wù)工作底稿 完成最終業(yè)務(wù)檔案的歸整工作（參見本準(zhǔn)則第六十條） 54本準(zhǔn)則第六十條要求會計師事務(wù)所及時完成最終業(yè)務(wù)檔案的歸整工作。對歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔期限為業(yè)務(wù)報告日后六十天內(nèi)。 55如果針對客戶的同一鑒證對象信息出具兩個或多個不同的報告，會計師事務(wù)所可將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)有關(guān)歸檔期限的政策和程序，分別進(jìn)行歸檔。例如，會計師事務(wù)所出于集團(tuán)合并目的，針對某個組成部分的財務(wù)信息出具報告，隨后又根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，針對同一財務(wù)信息出具報告。 業(yè)務(wù)工作底稿的保密、安全保管、完整性及使用和檢索（參見本準(zhǔn)則第六十一條） 56根據(jù)相關(guān)職業(yè)道德要求，除非客戶已授權(quán)披露信息，或有法律義務(wù)或職業(yè)責(zé)任要求，會計師事務(wù)所人員有義務(wù)始終對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密。特定法律法規(guī)可能要求會計師事務(wù)所人員承擔(dān)額外的保密義務(wù)，尤其在涉及個人性質(zhì)的數(shù)據(jù)時。 57無論業(yè)務(wù)工作底稿存在于紙質(zhì)、電子還是其他介質(zhì)，如果在會計師事務(wù)所不知情的情況下，工作底稿被更改、增減或發(fā)生永久性丟失、毀損，數(shù)據(jù)的完整性、可獲得性和可恢復(fù)性將受到損害。因此，會計師事務(wù)所可以設(shè)計并實(shí)施下列控制，以避免未經(jīng)授權(quán)更改或丟失業(yè)務(wù)工作底稿： （1）使業(yè)務(wù)工作底稿顯示其生成、修改或復(fù)核的時間和人員； （2）在業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時，保護(hù)信息的完整性； （3）防止未經(jīng)授權(quán)改動業(yè)務(wù)工作底稿； （4）僅允許項目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸業(yè)務(wù)工作底稿。 58會計師事務(wù)所可以設(shè)計并執(zhí)行下列控制，以保證業(yè)務(wù)工作底稿的保密、安全保管、完整性及使用和檢索； （1）在項目組成員中使用密碼，以使對電子業(yè)務(wù)工作底稿的接觸只限于經(jīng)過授權(quán)的使用者； （2）在業(yè)務(wù)的適當(dāng)階段對電子業(yè)務(wù)工作底稿進(jìn)行適當(dāng)備份； （3）在業(yè)務(wù)開始時間向項目組成員恰當(dāng)分發(fā)業(yè)務(wù)工作底稿、在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中處理業(yè)務(wù)工作底稿以及在業(yè)務(wù)結(jié)束時整理業(yè)務(wù)工作底稿的程序； （4）限制接觸、恰當(dāng)分發(fā)和保密存放紙質(zhì)業(yè)務(wù)工作底稿的程序。 59由于實(shí)務(wù)原因，原紙質(zhì)工作底稿可能經(jīng)電子掃描后存入業(yè)務(wù)檔案。在這種情況下，會計師事務(wù)所可以設(shè)計程序，要求項目組執(zhí)行下列工作，以保證工作底稿的完整性及使用和檢索： （1）生成與紙質(zhì)工作底稿的內(nèi)容完全相同的掃描件，包括人工簽名、交叉索引和注釋； （2）將掃描件（包括必要時對掃描件的索引和簽字）歸整到業(yè)務(wù)檔案中； （3）能夠在必要時檢索和打印掃描件。 根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或基于其他原因。會計師事務(wù)所需要保留已掃描的原紙質(zhì)工作底稿。 業(yè)務(wù)工作底稿的保存（參見本準(zhǔn)則第六十二條）60會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)工作底稿的需要和保存的期限，將隨著業(yè)務(wù)性質(zhì)及會計師事務(wù)所情況的變化而變化，例如，是否需要將業(yè)務(wù)工作底稿作為對未來業(yè)務(wù)有持續(xù)重大影響的事項的記錄。保存期限也可能取決于其他因素，例如，法律法規(guī)是否針對特定類型的業(yè)務(wù)規(guī)定了具體的保存期限，或在沒有具體的法律法規(guī)要求時，是否存在公認(rèn)的保存期限。 61對歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自業(yè)務(wù)報告日起對業(yè)務(wù)工作底稿至少保存十年。如果組成部分業(yè)務(wù)報告日早于集團(tuán)業(yè)務(wù)報告日，會計師事務(wù)應(yīng)當(dāng)自集團(tuán)業(yè)務(wù)報告日起對組成部分業(yè)務(wù)工作底稿至少保存十年。 62會計師事務(wù)所用以保存業(yè)務(wù)工作底稿的程序，包括能夠滿足本準(zhǔn)則第六十二條要求的程序。會計師事務(wù)所采用這種程序可以實(shí)現(xiàn)： （1）在保存期內(nèi)便于檢索和接觸業(yè)務(wù)工作底稿，尤其是電子工作底稿，因?yàn)橄嚓P(guān)技術(shù)可能隨時間而升級或改變； （2）必要時，在完成歸檔工作后提供業(yè)務(wù)工作底稿變更記錄； （3）便于經(jīng)過授權(quán)的外部人員為了質(zhì)量控制或其他目的，接觸和復(fù)核特定業(yè)務(wù)工作底稿。 業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán) 63除非法律法規(guī)另有規(guī)定，業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所可以自主決定，允許客戶獲取業(yè)務(wù)工作底稿部分內(nèi)容或摘錄部分工作底稿，但是披露這些信息不得損害會計師事務(wù)所已執(zhí)行工作的有效性。對于鑒證業(yè)務(wù)，披露這些信息不得損害會計師事務(wù)所及其人員的獨(dú)立性。 九、監(jiān)控 （一）監(jiān)控會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序（參見本準(zhǔn)則第六十三條） 64對質(zhì)量控制政策和程序遵守情況的監(jiān)控旨在評價： （1）遵守職業(yè)準(zhǔn)則和法律法規(guī)的情況； （2）質(zhì)量控制制度設(shè)計是否適當(dāng)，運(yùn)行是否有效； （3）質(zhì)量控制政策和程序應(yīng)用是否得當(dāng)，以便會計師事務(wù)所和項目合伙人能夠根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報告。 65對質(zhì)量控制制度的持續(xù)考慮和評價包括： （1）對下列事項進(jìn)行分析： 法律法規(guī)的新變化，以及會計師事務(wù)所的政策和程序如何適當(dāng)反映這些變化； 有關(guān)獨(dú)立性政策和程序遵守情況的書面確認(rèn)函； 繼續(xù)職業(yè)發(fā)展，包括培訓(xùn)； 與接受和保持客戶關(guān)系及具體業(yè)務(wù)相關(guān)的決策。 （2）確定擬在質(zhì)量控制制度中采取的更正行動和改進(jìn)措施，包括要求對有關(guān)教育與培訓(xùn)的政策和程序提供反饋意見； （3）向會計師事務(wù)所適當(dāng)人員通報識別出的質(zhì)量控制制度在設(shè)計、理解或執(zhí)行方面存在的缺陷； （4）由會計師事務(wù)所適當(dāng)人員采取限制跟蹤措施，對質(zhì)量控制政策和程序及時作出必要的修正。 66有關(guān)周期性檢查的政策和程序可能規(guī)定三年為一個周期。周期性檢查的組織方式，包括對單項業(yè)務(wù)檢查時間的安排，取決于下列主要因素： （1）會計師事務(wù)所的規(guī)模； （2）分支機(jī)構(gòu)的數(shù)量及分布； （3）前期實(shí)施監(jiān)控程序的結(jié)果；（4）人員和分支機(jī)構(gòu)的權(quán)限，例如，某分支機(jī)構(gòu)是否經(jīng)授權(quán)執(zhí)行自我檢查，或只有總部才有檢查的權(quán)力； （5）會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)和組織結(jié)構(gòu)的性質(zhì)及復(fù)雜程度； （6）與客戶和具體業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險。 67檢查包括選取單項業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所在選取某