對(duì)ＣＰＡ審計(jì)失信問(wèn)題的研究

1、  對(duì)審計(jì)失信問(wèn)題的研究   對(duì)審計(jì)失信問(wèn)題的研究所謂誠(chéng)信，是以己之誠(chéng)換他人之信。誠(chéng)信是做人之本，尤其是對(duì)于會(huì)計(jì)師行業(yè)這類(lèi)處于中介地位的個(gè)人、機(jī)構(gòu)而言。會(huì)計(jì)師行業(yè)的存在與發(fā)展取決于公眾對(duì)會(huì)計(jì)師在保護(hù)公眾利益方面的信心，這種信心源自于公眾對(duì)會(huì)計(jì)師技術(shù)勝任能力和職業(yè)責(zé)任感的認(rèn)可。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的首要目標(biāo)不應(yīng)是追求自身經(jīng)濟(jì)利益，而是為公眾服務(wù)，保護(hù)公眾利益。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為謀取私利而與被審計(jì)單位串通出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，則會(huì)降低整個(gè)審計(jì)行業(yè)的信譽(yù)。而信譽(yù)降低的必然結(jié)果是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)行業(yè)的質(zhì)疑。一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所失信的原因分析(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立核算、

2、自負(fù)盈虧的企業(yè)組織，它的收入來(lái)源于所服務(wù)的對(duì)象。如今全國(guó)共有近5000家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而上市公司僅1000多家，僧多粥少，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下和激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下，事務(wù)所往往需要一個(gè)較為固定的客戶圈，為了維護(hù)與客戶的關(guān)系，必然會(huì)屈從于壓力，不顧自己的信譽(yù)犧牲誠(chéng)信遷就公司甚至與其共謀舞弊。有學(xué)者曾對(duì)323位中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了一項(xiàng)問(wèn)卷調(diào)查，其中竟有181位對(duì)有時(shí)難免違心地出具了帶有虛假成分的審計(jì)報(bào)告的目的回答是要搞好與客戶的關(guān)系，占被調(diào)查，人總數(shù)的54.68，可見(jiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)為了與客戶搞好關(guān)系而失信。另外我國(guó)事務(wù)所數(shù)量偏多而且規(guī)模偏小，不具有規(guī)模較大的事務(wù)所的成本優(yōu)勢(shì)，因而只能提供以犧牲質(zhì)量為前提的

3、低收費(fèi)的審計(jì)服務(wù)。(2)我國(guó)目前大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有限責(zé)任制形式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只承擔(dān)有限責(zé)任，由于該行業(yè)的特點(diǎn)，注冊(cè)資本僅為30萬(wàn)元，作為有資格審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，法律規(guī)定的注冊(cè)資本最低限額也只有200萬(wàn)元，這與其收入及相關(guān)責(zé)任很不相稱(chēng)。并且我國(guó)目前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰形式以行政法律責(zé)任居多，很少涉及實(shí)際的民事賠償責(zé)任，即使有，相對(duì)于廣大投資者所遭受的損失而言。亦是杯水車(chē)薪，起不到應(yīng)有的懲戒作用。而且在具體的處罰執(zhí)行中過(guò)于寬松，往往以“體制問(wèn)題”、“初級(jí)階段”為借口而網(wǎng)開(kāi)一面處以“輕罰”。很明顯，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失信行為的法律懲罰力度不夠。二、從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析cpa審計(jì)

4、失信的原因(一)角度一：委托代理理論(1)現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)突出特點(diǎn)就是所有者與經(jīng)營(yíng)者相分離。在兩權(quán)分離的企業(yè)制度安排下，為了減輕和消除所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，以達(dá)到降低代理人成本的目的，獨(dú)立審計(jì)便成為這一制度安排下的一個(gè)重要選擇。所有者為委托人，經(jīng)營(yíng)者為代理人，在上市公司審計(jì)中，經(jīng)營(yíng)者為了謀求所有者的信任，通常隱瞞重大信息不予披露，控制信息公開(kāi)的時(shí)機(jī)甚至編造虛假信息等。經(jīng)濟(jì)學(xué)家jense、meck，ling以及huson等研究認(rèn)為，“管理者股權(quán)越少，管理者道德背離的逆向選擇可能性就越大”。因?yàn)楣芾碚吖蓹?quán)越多，逆向選擇對(duì)自己股權(quán)既得利益的違背成本越高。但如果經(jīng)營(yíng)者單獨(dú)造假，則其隱性“制度購(gòu)

5、買(mǎi)成本”太高，因此需要cpa的合作。而在實(shí)際中，由于投資者分散且遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，通常不直接付費(fèi)給cpa，只能委托經(jīng)營(yíng)者代為執(zhí)行。于是，上市公司經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上掌握了聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利，公司經(jīng)營(yíng)者作為授權(quán)者，直接影響著cpa的行為選擇，加之我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)處于買(mǎi)方市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于被動(dòng)地位，因此利益上的共同性使他們利用信息上的優(yōu)勢(shì)聯(lián)合起來(lái)欺騙委托人。(2)由于我國(guó)大部分上市公司是由原來(lái)的國(guó)有企業(yè)改制而成，企業(yè)所有者缺位現(xiàn)象十分嚴(yán)重。公司法人治理結(jié)構(gòu)極不完善。這就造成了企業(yè)實(shí)際管理者(而非所有者)自己聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己的現(xiàn)象。(二)角度二：理性經(jīng)濟(jì)人經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為：人們的行為決定于個(gè)人利益的

6、動(dòng)因。人們都是理性的經(jīng)濟(jì)人，那么cpa作為理性經(jīng)濟(jì)人，他們也必然會(huì)以利己為動(dòng)機(jī)，力圖以最小的經(jīng)濟(jì)代價(jià)去追逐和獲得自身最大的經(jīng)濟(jì)利益。也就是說(shuō)，cpa在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中毫無(wú)例外地遵循自利原則，體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)收費(fèi)和客戶數(shù)量的追求上。由于受理性經(jīng)濟(jì)人觀念的支配，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為規(guī)范制度不完善和目前我國(guó)民事訴訟程序法規(guī)尚不健全，行業(yè)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)比較低，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師背離誠(chéng)信之風(fēng)得以盛行。又由于耳前不少企業(yè)管理層進(jìn)行盈余操縱、出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)很強(qiáng)烈，可供管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師分享的“租金”很大，更促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自利動(dòng)機(jī)提供虛假的審計(jì)報(bào)告，以獲取較高的收益。(三)角度三：失信成本與收益的博弈分析

7、在經(jīng)濟(jì)視角下，審計(jì)誠(chéng)信的缺失在很大程度上與成本和收益失衡有關(guān)。1、審計(jì)失信的成本分析“失信”行為的成本是指由于沒(méi)有實(shí)行誠(chéng)信行為而應(yīng)該承受的責(zé)任的總和，包括受法律懲罰的成本、受輿論批評(píng)和受良心譴責(zé)的成本，還應(yīng)包括造假的成本。我國(guó)目前對(duì)cpa的處理，大部分只停留在行政處罰上，主要體現(xiàn)為吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照；小部分為行政處罰，很少涉及實(shí)際的民事賠償，即使有，處罰的金額也很少。另外。由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確，使得懲罰對(duì)象不明確，處罰成本未能“分?jǐn)偂钡骄唧w對(duì)象，即使對(duì)具體責(zé)任人進(jìn)行懲罰，但真正埋單的卻是組織。所以，對(duì)于造假者來(lái)說(shuō)，處罰不到位，起不到應(yīng)有的懲戒作用；對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，無(wú)法得到實(shí)際的賠償。目前，我國(guó)對(duì)于造假

8、賬的輿論譴責(zé)已經(jīng)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)造成一定的壓力，但這種譴責(zé)多數(shù)是學(xué)術(shù)性、政策性的而非實(shí)用性的。我國(guó)還缺乏評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用質(zhì)量的環(huán)境、社會(huì)力量和動(dòng)力機(jī)制。由于造假的普遍性，“物質(zhì)至上”的不良風(fēng)氣使許多人的良知已經(jīng)麻痹，非誠(chéng)信行為的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作動(dòng)力。所以說(shuō)，只要造假的預(yù)期成本收益大大低手造假的預(yù)期收益，造假者就有“博弈”的理論和沖動(dòng)。事實(shí)上，造假的成本與合規(guī)操作的成本是相同的。2、審計(jì)失信的收益分析失信的收益包括貨幣的與非貨幣的收益、當(dāng)前的與將來(lái)的收益、有形的與無(wú)形的收益。會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為是一種商業(yè)行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)會(huì)收取一筆不菲的費(fèi)用。在目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所遠(yuǎn)遠(yuǎn)

9、多于上市公司的情況下，必然會(huì)造成事務(wù)所之間為搶奪客戶而惡性競(jìng)爭(zhēng)，而且一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)者往往比10個(gè)監(jiān)督員的力量都要大。于是會(huì)計(jì)師事務(wù)所常常會(huì)滿足客戶一些不合理的要求，對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)喪失真實(shí)性、公正性。否則由于“劣幣”驅(qū)逐“良幣”效應(yīng)，自己就會(huì)失掉客戶，丟掉自己的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，面臨著失業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)人員出具帶有水分的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不僅不會(huì)失掉客戶，還會(huì)得到一筆額外的報(bào)酬，由于檢查覆蓋范圍小，被查到的幾率低，又因?yàn)槟壳皶?huì)計(jì)人員正常收入并不能完全滿足其物質(zhì)利益需求，會(huì)計(jì)人員在低風(fēng)險(xiǎn)、高報(bào)酬的誘惑下就很難做到誠(chéng)信了。綜上，非誠(chéng)信行為的收益高而成本低、風(fēng)險(xiǎn)小，在這樣的情況下。在非誠(chéng)信行為的收益超過(guò)成本時(shí)，非

10、誠(chéng)信行為就會(huì)增加；兩者的差距越大，社會(huì)平均的誠(chéng)信水平越低。三、針對(duì)目前cpa失信的原因提出相關(guān)措施(1)完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，解決好委托代理關(guān)系?？刹扇簳r(shí)終止由公司自行聘任cpa的做法，改由權(quán)威的中介部門(mén)(如由監(jiān)管部門(mén)或證券交易所設(shè)立的上市公司委員會(huì))采取招標(biāo)的辦法聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和cpa，同時(shí)確定審計(jì)費(fèi)用，這樣就從根本上消除了cpa(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)和顧客(如上市公司)之間內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立審計(jì)。鑒于我國(guó)目前獨(dú)立審計(jì)制度不完善，特別是上市公司聘任的獨(dú)立董事多由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)提名，其自身的“獨(dú)立性”令人懷疑，有部分學(xué)者建議建立諸如“獨(dú)立董事事務(wù)所”一類(lèi)的法人機(jī)構(gòu)，由其對(duì)獨(dú)立

11、董事的行為加以約束，保證在管理層的決策有損子公眾利益時(shí)，獨(dú)立董事會(huì)提出否定意見(jiàn)，真正做到“名副其實(shí)”，這對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的獨(dú)立性不失為一種好的制度建設(shè)。(2)建設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)文化：作為為社會(huì)大眾提供專(zhuān)業(yè)經(jīng)濟(jì)鑒證服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，必須突出其地位的“中介”性和獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)；由cpa投資組建、自主經(jīng)營(yíng)、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、自我發(fā)展的企業(yè)，應(yīng)該把向社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)與企業(yè)價(jià)值最大化統(tǒng)一起來(lái)，既要講經(jīng)濟(jì)效益，又要講社會(huì)效益；既要講有償服務(wù)，又要講無(wú)私奉獻(xiàn)；誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)文化的靈魂，必須大力提倡說(shuō)實(shí)話、辦實(shí)事、求實(shí)效、以誠(chéng)信為本、操守自重、堅(jiān)持原則、全心全意為社會(huì)公眾服

12、務(wù)。特別是要開(kāi)展誠(chéng)信案例教育，使cpa樹(shù)立良好的職業(yè)道德觀。通過(guò)教育與宣傳。形成誠(chéng)信者受尊重，不誠(chéng)信者遭鄙視，人人講誠(chéng)信的行業(yè)良好氛圍，真正做到“誠(chéng)信為本，操守為重”。(3)構(gòu)建有限責(zé)任合伙制事務(wù)所。目前。我國(guó)事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制，這種組織形式使cpa面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較小，與cpa應(yīng)受到的社會(huì)責(zé)任約束以及社會(huì)對(duì)cpa的信賴(lài)程度不相稱(chēng)。而合伙制是一種合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的一種組織，那么該組織形式無(wú)疑對(duì)遏制cpa造假最具有威懾力，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，如果不足以賠償，作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要以其自家財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任。但由于我國(guó)相應(yīng)制度尚未建立或者不健全，特別是個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚未建立，在很大程度上制約了這種形式的發(fā)展。這時(shí)有限責(zé)任合伙制應(yīng)運(yùn)而生。在這種制度下，事務(wù)所其總資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，當(dāng)事的合伙人負(fù)無(wú)限責(zé)任，而其他合伙人則無(wú)須對(duì)當(dāng)事合伙人的瀆職行為負(fù)責(zé)。相比之下，有限責(zé)任合伙制更合乎我國(guó)的實(shí)際情況。而對(duì)于由于客觀原因一時(shí)難以構(gòu)建有限責(zé)任合伙制的有限責(zé)任制事務(wù)所，應(yīng)重新審定注冊(cè)資本，并較大幅度地提高注冊(cè)資本置，加大造假成本。另外，建議適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)閭€(gè)人獨(dú)資的無(wú)限責(zé)任和個(gè)人其他財(cái)產(chǎn)連帶責(zé)任也能在