高級會計學課件 第7章 合并財務報表的基本原理

1、第十章 合并財務報表的基本原理學習目標學習目標: 通過本章學習通過本章學習, ,能理解合并財務報表的意義能理解合并財務報表的意義和三種合并理論和三種合并理論, , 掌握合并財務報表的合并范掌握合并財務報表的合并范圍的界定圍的界定, ,了解合并財務報表的種類和編制原則了解合并財務報表的種類和編制原則, ,重點掌握合并財務報表的編制程序重點掌握合并財務報表的編制程序, ,比較購買法比較購買法和權益結合法下合并財務報表編制方法的區(qū)別和權益結合法下合并財務報表編制方法的區(qū)別. .熟知熟知控制權取得日合并財務報表的編制要點控制權取得日合并財務報表的編制要點.n基本內容：基本內容：o第一節(jié)、合并財務報表的

2、概述第一節(jié)、合并財務報表的概述o第二節(jié)、合并財務報表的合并理論第二節(jié)、合并財務報表的合并理論o第三節(jié)、合并財務報表的合并范圍第三節(jié)、合并財務報表的合并范圍o第四節(jié)、合并財務報表的種類和編制原則第四節(jié)、合并財務報表的種類和編制原則o第五節(jié)、第五節(jié)、合并財務報表的編制程序合并財務報表的編制程序o第第六六節(jié)節(jié)、合并財務報表的編制方法合并財務報表的編制方法n企業(yè)會計準則第33號合并財務報表（2006） 一、合并財務報表的意義一、合并財務報表的意義 定義：定義： 合并財務報表是指反映母公司和其全部子合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經營成果公司形成的企業(yè)集團整體的財務

3、狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。和現金流量情況的財務報表。第一節(jié)合并財務報表的概述n信息需求者信息需求者n母公司的最高管理層母公司的最高管理層需要合并報表來需要合并報表來反映企業(yè)集團的財務狀況和經營成果。反映企業(yè)集團的財務狀況和經營成果。n母公司的外部利益相關者母公司的外部利益相關者需要企業(yè)集需要企業(yè)集團的合并財務報表來獲取相關財務信息。團的合并財務報表來獲取相關財務信息。n國家稅務機關和證券交易所國家稅務機關和證券交易所為了限制為了限制母公司利用對子公司的控制關系進行非法母公司利用對子公司的控制關系進行非法避稅和人為操縱利潤。避稅和人為操縱利潤。n作用：作用：n1、合并報表能夠對外提

4、供反映由母子公司、合并報表能夠對外提供反映由母子公司組成的組成的企業(yè)集團企業(yè)集團整體經營情況的會計信息整體經營情況的會計信息和集團可利用的資源規(guī)模。和集團可利用的資源規(guī)模。n2、合并報表、合并報表有利于有利于避免控股公司利用控股避免控股公司利用控股關系，人為粉飾財務報表情況的發(fā)生，防關系，人為粉飾財務報表情況的發(fā)生，防止企業(yè)盈余操縱。止企業(yè)盈余操縱。n二、編制合并報表的目的：二、編制合并報表的目的：n基本目的：滿足報表使用者對企業(yè)集團基本目的：滿足報表使用者對企業(yè)集團會計信息的需要。會計信息的需要。n具體目的：具體目的：反映了合并財務報表與母反映了合并財務報表與母公司個別財務報表之間的關系：公

5、司個別財務報表之間的關系：n“放大放大”觀：觀：英、法、德、荷英、法、德、荷n“取代觀取代觀”：美國：美國n（1）放大觀）放大觀n編制合并財務報表的具體目的是為了將母公司編制合并財務報表的具體目的是為了將母公司個別財務報表上基于權益法的個別財務報表上基于權益法的“長期股權投長期股權投資資對子公司股權投資對子公司股權投資”和和“投資收益投資收益對子公司投資收益對子公司投資收益”這樣的總括項目加以具體這樣的總括項目加以具體化，予以詳細反映?；枰栽敿毞从?。n（2）取代觀）取代觀n編制合并財務報表的直接目的，是采用一種新編制合并財務報表的直接目的，是采用一種新的報表形式來提供一個新實體的會計信息，

6、以的報表形式來提供一個新實體的會計信息，以“取代取代”原有的母公司個別財務報表。原有的母公司個別財務報表。 三、合并財務報表的特點三、合并財務報表的特點合并財務報表與單獨財務報表相比合并財務報表與單獨財務報表相比合并財務報表與匯總財務報表相比合并財務報表與匯總財務報表相比反映的對象不同反映的對象不同編制主體不同編制主體不同編制基礎不同編制基礎不同編制方法不同編制方法不同編制目的不同編制目的不同編制主體不同編制主體不同確定編報范圍的依據不同確定編報范圍的依據不同編制方法不同編制方法不同 特點n反映的對象是由若干法人組成的會計主反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。體，而不是法律主

7、體。n由集團中對其他企業(yè)有控制權的控股公由集團中對其他企業(yè)有控制權的控股公司或母公司編制。司或母公司編制。n以個別財務報表為基礎，有獨特的編制以個別財務報表為基礎，有獨特的編制方法。方法。n不同于匯總財務報表。不同于匯總財務報表。（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來看（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來看短期投資情況下不需要編制合并報表短期投資情況下不需要編制合并報表長期債權投資情況下不需要編制合并報表長期債權投資情況下不需要編制合并報表長期股權投資是編制合并報表的前提條件，但是編長期股權投資是編制合并報表的前提條件，但是編制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存

8、在控制與被控制關系。存在控制與被控制關系。四、合并會計報表與投資的關系（二）、從現行準則對投資的分類來看（二）、從現行準則對投資的分類來看交易性投資交易性投資持有至到期投資持有至到期投資可供出售投資可供出售投資長期股權投資（不存在控制關系）長期股權投資（不存在控制關系）長期股權投資（存在控制關系）長期股權投資（存在控制關系）投資方不需要對被投資投資方不需要對被投資方的財務報表予以合并方的財務報表予以合并投資方需對被投資方投資方需對被投資方的財務報表予以合并的財務報表予以合并五、合并會計報表與合并方式的關系（一）吸收合并（一）吸收合并 （二）創(chuàng)立合并（二）創(chuàng)立合并 （三）控股合并（三）控股合并

9、不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題既編制股權取得日的合并報表，既編制股權取得日的合并報表，也編制股權取得日后各期的合并報表也編制股權取得日后各期的合并報表第二節(jié) 合并財務報表的合并理論n合并理論的關鍵在于基于什么角度看待合并理論的關鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團之間的關系。業(yè)集團之間的關系。n合并理論之間的差異只有在母公司沒有合并理論之間的差異只有在母公司沒有完全控股（完全控股（100）子公司的情況下才）子公司的情況下才能表現出來。能表現出來。n合并理論之間的差異主要

10、表現在如何處合并理論之間的差異主要表現在如何處理子公司的少數股東所持有的權益。理子公司的少數股東所持有的權益。n由于會計信息由于會計信息服務的主體服務的主體不同，所以合并不同，所以合并報表也有不同的基本理論報表也有不同的基本理論:n母公司理論母公司理論（parent company theory）n實體理論實體理論（entity theory）n所有權理論所有權理論（proprietorship theory）（一）母公司理論n1、特點、特點n站在母公司股東的角度；站在母公司股東的角度；n合并報表反映母公司的利益；合并報表反映母公司的利益；n子公司不被視為獨立的法人，而是母公子公司不被視為獨立

11、的法人，而是母公司的附屬機構；司的附屬機構；n少數股東被視為集團外的利益群體；少數股東被視為集團外的利益群體；n少數股權被視為集團的負債。少數股權被視為集團的負債。2、合并資產負債表的編制n用子公司的資產、負債代替母公司用子公司的資產、負債代替母公司資產負債表上的資產負債表上的“對子公司股權投對子公司股權投資資”；n合并股東權益不包括子公司少數股合并股東權益不包括子公司少數股東的權益。東的權益。3、合并利潤表的編制n用子公司的收入、費用代替母公司用子公司的收入、費用代替母公司利潤表上的利潤表上的“投資收益投資收益對子公對子公司投資收益司投資收益”；n子公司少數股東所持有的子公司凈子公司少數股東

12、所持有的子公司凈利潤被視為集團的一項費用。利潤被視為集團的一項費用。（二）實體理論n站在集團的角度，強調單一管理機構站在集團的角度，強調單一管理機構對一個經濟實體的控制；對一個經濟實體的控制；n合并報表反映集團的利益；合并報表反映集團的利益；n子公司凈資產被區(qū)分為控股股權和少子公司凈資產被區(qū)分為控股股權和少數股權；數股權；n少數股權也屬于集團的所有者權益；少數股權也屬于集團的所有者權益；n合并凈利潤包括子公司少數股東所持合并凈利潤包括子公司少數股東所持有的子公司凈利潤。有的子公司凈利潤。（三）所有權理論n所有權理論也稱業(yè)主權理論，它著眼于母公著眼于母公司在子公司所持有的所有權。司在子公司所持有

13、的所有權。n該理論認為，母、子公司之間的關系是該理論認為，母、子公司之間的關系是擁有與擁有與被擁有的關系被擁有的關系，編制合并報表的，編制合并報表的目的目的是向母公是向母公司股東報告其所擁有的資源。這種理論既不強司股東報告其所擁有的資源。這種理論既不強調企業(yè)集團中存在的法定控制關系，也不強調調企業(yè)集團中存在的法定控制關系，也不強調企業(yè)集團各成員企業(yè)所構成的經濟主體，而強企業(yè)集團各成員企業(yè)所構成的經濟主體，而強調編制合并報表的企業(yè)通過擁有調編制合并報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所足夠份額的所有權有權能對另一企業(yè)的經濟和財務決策能對另一企業(yè)的經濟和財務決策實行控制實行控制或產生或產生“重大影響重大影

14、響”，它主張采用，它主張采用比例合并法比例合并法編制合并報表。編制合并報表。n主要特點：主要特點：n子公司的資產和負債以公允市價列入合子公司的資產和負債以公允市價列入合并報表，但只列入并報表，但只列入母公司應占的份額母公司應占的份額，不包不包 括少數股東權益；括少數股東權益；n 合并商譽合并商譽也按照母公司的股權比例計算也按照母公司的股權比例計算確定；確定；n 合并凈收益合并凈收益只反映母公司股東應享有的只反映母公司股東應享有的部部 分，不包括子公司少數股東的凈收益，分，不包括子公司少數股東的凈收益，對內部交易的未實現損益按照母公司的對內部交易的未實現損益按照母公司的股權比例予以剔除。股權比例

15、予以剔除。n 即即:編制合并財務報表時，對于子公編制合并財務報表時，對于子公司的資產與負債，只按母公司所持有股司的資產與負債，只按母公司所持有股權的份額計入合并資產負債表；對于子權的份額計入合并資產負債表；對于子公司的收入、費用與利潤，也只按母公公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有股權的份額計入合并利潤表。司持有股權的份額計入合并利潤表。合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性提高合并報表信息

16、相關性確定基礎：確定基礎： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重點問題如下重點問題如下第三節(jié)、合并財務報表的合并范圍第三節(jié)、合并財務報表的合并范圍一、相關基本概念的理解一、相關基本概念的理解（一）、（一）、“控制控制”的含義及其認定的含義及其認定1 、“控制控制”的含義的含義定義：定義： 控制是指有權決控制是指有權決定一個企業(yè)的財務定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益營活動中獲取利益的權利。的權利。決策權決策權獲益權獲益權兩層含義兩層含義力度大于有重大影響；力度大于有重大影響；是是權利權利而不是行為；而

17、不是行為；以獲利為目標；以獲利為目標；利益利益不限于貨幣利益。不限于貨幣利益?？刂茩嗫刂茩?、“控制控制”的認定的認定原則：實質重于形式原則：實質重于形式具體認定：具體認定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方能夠控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形 （3個情況）個情況）擁有被投資方半數以上表決權擁有被投資方半數以上表決權擁有被投資方半數以下股權，但實擁有被投資方半數以下股權，但實質上擁有多數表決權（質上擁有多數表決權（4個條件）個條件）注意：注意：潛在表決權問題潛在表決權問題（當期轉換的可轉換（當期轉

18、換的可轉換公司債券或當期執(zhí)行公司債券或當期執(zhí)行的認股權證等）的認股權證等）（二）、母公司與子公司（二）、母公司與子公司1 、“母公司母公司”、“子公司子公司”的含義的含義2、全部子公司全部子公司都要納入母公司的合并范圍都要納入母公司的合并范圍甲公司甲公司投資并控制投資并控制乙公司乙公司如果：如果：則：則：母公司母公司子公司子公司無論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無論規(guī)模大小（小的子公司也要被納入合并范圍）無論經營性質（與母公司經營性質不同的子公司也合并）無論經營性質（與母公司經營性質不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實體，也要被納入合并范圍母公司所控制的特殊目的實體，也要被納

19、入合并范圍合并條件：存在母子公合并條件：存在母子公司關系。司關系。(不考慮子公司是不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產總額、銷售業(yè)，子公司資產總額、銷售收入和當期凈利潤在集團中收入和當期凈利潤在集團中所占的份額較?。ɡ绲陀谒嫉姆蓊~較?。ɡ绲陀?0%）或者是否轉產，只）或者是否轉產，只要被母公司所控制，都應納要被母公司所控制，都應納入合并范圍。入合并范圍。)二、合并范圍的界定n兩種標準：兩種標準：n1、持股標準：持有半數以上有表、持股標準：持有半數以上有表決權股份。決權股份。n2、控制標準：能夠實際控制被投、控制標準：能夠實際控制被投資企業(yè)。資企業(yè)。

20、n是否擁有控制權是否擁有控制權n以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍，以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍，強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關事強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷，如投資者的持股情況、投實和因素進行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權等因素。決權等因素。n（一）應納入合并財務報表的合并范圍。（一）應納入合并財務報表的合并范圍。n1投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權資單位半數以上的表決權，表明投資企業(yè)能夠，表明投資企

21、業(yè)能夠控制被投資單位，因而應當將該被投資單位認控制被投資單位，因而應當將該被投資單位認定為子公司，定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明投資企業(yè)不能控制被投資單但是，有證據表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。位的除外。n（1）、直接擁有）、直接擁有n（2）、間接擁有）、間接擁有n（3）、直接和間接合計擁有）、直接和間接合計擁有 a 公公司司b公司公司c公司公司7 0%3 5%3 0%a公司公司b公司公司c公司公司70%49%55%n2投資企業(yè)擁有被投資單位半數或以下的表投資企業(yè)擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的決權，滿足下列條件

22、之一的，視為投資企業(yè)能，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，夠控制被投資單位，因而應當將該被投資單位因而應當將該被投資單位認定為子公司，認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍納入合并財務報表的合并范圍。但有證據表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的但有證據表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：除外：n（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。議，擁有被投資單位半數以上的表決權。n（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。單位的財務和經營政策。n（3）有權任免被投資單位的董事會或

23、類似機）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。構的多數成員。n（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。數表決權。n3、對特殊目的主體的合并、對特殊目的主體的合并n公司為特殊目的而設立的主體是否應納入合并范圍，公司為特殊目的而設立的主體是否應納入合并范圍，無疑將關系到合并報表的信息相關性，根據企業(yè)會無疑將關系到合并報表的信息相關性，根據企業(yè)會計準則，計準則，母公司應當將其控制的特殊目的的主體納母公司應當將其控制的特殊目的的主體納入合并范圍，入合并范圍，那么如何判斷母公司是否控制特殊目那么如何判斷母公司是否控制特殊目的主體呢？的主體呢？n在判

24、斷母公司是否控制目的主體時，應當綜合考慮在判斷母公司是否控制目的主體時，應當綜合考慮以下因素：以下因素：n（）（）母公司根據期特定經營業(yè)務的需要設立特殊母公司根據期特定經營業(yè)務的需要設立特殊目的主體，目的主體，便于其向企業(yè)提供融資、商品或勞務以便于其向企業(yè)提供融資、商品或勞務以支持企業(yè)的主要經營活動。支持企業(yè)的主要經營活動。n（）（）母公司實質上具有控制或者獲得控制特殊目母公司實質上具有控制或者獲得控制特殊目的的主體或其資產的決策權，的的主體或其資產的決策權，包括在特殊目的主體包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權力，通常采用預先成立后才開始存在的某些決策權力，通常采用預先設定經營計劃

25、方式授權，。例如，企業(yè)擁有單方面設定經營計劃方式授權，。例如，企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權力，變更特殊目的主體章程終止特殊目的主體的權力，變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。n（）（）通過章程、合同、協議等，母公司實質通過章程、合同、協議等，母公司實質上具有獲得特殊目的主體大部分利益的權力，上具有獲得特殊目的主體大部分利益的權力，例如，以未來凈現金流量、利潤、凈資產等方例如，以未來凈現金流量、利潤、凈資產等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經濟式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經濟利益的權力，以及在清算中獲取大部分

26、剩余權利益的權力，以及在清算中獲取大部分剩余權益的權力。益的權力。n（）（）通過章程、合同、協議等，母公司實質通過章程、合同、協議等，母公司實質上承擔了特殊目的主體的大部分風險。上承擔了特殊目的主體的大部分風險。例如，例如，母公司通過向特殊目的主體提供大部分資本的母公司通過向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔有限風險，母公司保分資本的投資者實際承擔有限風險，母公司保留了特殊目的主體剩余權益風險即所有權風險留了特殊目的主體剩余權益風險即所有權風險n例如:2007年度，st道博與武漢藏龍房地產開發(fā)有限公

27、司簽署關于成立鳳凰花園二三期項目銷售部的協議，其作為非法人實體，獨立運作、獨立核算。st道博對鳳凰花園二、三期項目銷售收入（扣除營業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過主導項目管理、銷售管理、財務管理行使控制權。因此“鳳凰花園二、三期房地產項目部”符合新會計準則所規(guī)定的“特殊目的主體”，故st道博從2007年開始將該主體納入合并財務報表的合并范圍。 （二）（二）不應納入合并財務報表的合并范圍不應納入合并財務報表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例外情況）。（或存在納入合并范圍的例外情況）。n判定原則：不能控制的被投資單位判定原則：不能控制的被投資單位n 不屬于投資企業(yè)的子公司不屬于投資企業(yè)的子公

28、司n具體情況：具體情況：n1、已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告被清理整頓的原子公司n2、已宣告破產的原子公司、已宣告破產的原子公司n3、母公司不能控制的其他被投資單位、母公司不能控制的其他被投資單位（一）按編制時間及目的不同進行的分（一）按編制時間及目的不同進行的分類類（二）按反映的具體內容不同進行的分（二）按反映的具體內容不同進行的分類類控制權取得日的合并報表控制權取得日的合并報表控制權控制權取得日后的合并報表取得日后的合并報表合并資產負債表合并資產負債表合并利潤表合并利潤表合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表合并現金流量表合并現金流量表附注附注第四節(jié) 合并報表的種類和編制原則一、報表

29、種類：一、報表種類：二、編制原則除遵循財務報表編制的一般原除遵循財務報表編制的一般原則和要求外，還應遵循以下原則則和要求外，還應遵循以下原則：n以個別財務報表為基礎；以個別財務報表為基礎；n一體性原則；一體性原則；n重要性原則。重要性原則。（一）統(tǒng)一會計政策（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料（三）提供必備資料三、編制合并報表的基礎工作三、編制合并報表的基礎工作注意：注意： 還要將母公司單獨報表中以還要將母公司單獨報表中以成本法反映的數據，按權益法成本法反映的數據，按權益法進行調整。進行調整。 也可以將此項工作在后面將也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿

30、中進行。要提到的工作底稿中進行。子公司向母公司提供有關資料；子公司向母公司提供有關資料；統(tǒng)一母子公司的財務報表決算日和統(tǒng)一母子公司的財務報表決算日和會計期間；會計期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策和統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策和會計處理方法；會計處理方法；對境外子公司以外幣表示的財務報對境外子公司以外幣表示的財務報表進行折算。表進行折算。 三、合并會計報表的編制程序計算合并數計算合并數開設工作底稿開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿編制調整與抵銷分錄編制調整與抵銷分錄加計合計數加計合計數將工作底稿合并數欄數據抄入各合并報表將工作底稿合并數欄數據抄入各合并報表第五節(jié)

31、合并財務報表的編制程序（一）設置合并工作底稿（一）設置合并工作底稿表例表例 新準則下合并日合并財務報表工作底稿（簡）新準則下合并日合并財務報表工作底稿（簡） 項目項目個別報表個別報表調整與抵銷分錄調整與抵銷分錄 合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸資產負債表項目資產負債表項目利潤表項目利潤表項目所有者權益變動所有者權益變動表中的有關利潤表中的有關利潤分配項目分配項目合計數合計數n（二）將個別財務報表的數據過入工作（二）將個別財務報表的數據過入工作底稿并加總。底稿并加總。n將母子公司個別財務報表中納入合并工將母子公司個別財務報表中納入合并工作底稿的各項目的金額過入合并工作底作底稿的各項目

32、的金額過入合并工作底稿的相應項目的對應欄目，并計算加總稿的相應項目的對應欄目，并計算加總金額。金額。如果采用先調整母子公司個別財如果采用先調整母子公司個別財務報表數據，然后抵銷的方法，則要先務報表數據，然后抵銷的方法，則要先調整，再加總母子公司個別報表數據。調整，再加總母子公司個別報表數據。n（三）在合并工作底稿上編制調整（三）在合并工作底稿上編制調整和抵銷分錄。和抵銷分錄。n編制合并財務報表是以整個企業(yè)集團作編制合并財務報表是以整個企業(yè)集團作為報告主體，而母子公司的個別財務報為報告主體，而母子公司的個別財務報表是分別以母公司和子公司作為報告主表是分別以母公司和子公司作為報告主體的，這就必然導

33、致兩類主體的財務報體的，這就必然導致兩類主體的財務報表在表在會計確認、計量和報告方面存在很會計確認、計量和報告方面存在很多差異。多差異。集團內部的股權投資與股東權益；集團內部的股權投資與股東權益；集團內部的債權與債務；集團內部的債權與債務；合并商譽合并商譽存貨、固存貨、固定資產等定資產等內部交易內部交易形成的未形成的未實現的銷實現的銷售損益售損益少數股少數股東權益；東權益；少數股少數股東凈利東凈利潤潤n編制調整與抵銷分錄的一般步驟編制調整與抵銷分錄的一般步驟:n第一步，從母子公司個別報告主體的角度，分析相關第一步，從母子公司個別報告主體的角度，分析相關交易或事項對個別財務報表的影響，或者說，確

34、定其交易或事項對個別財務報表的影響，或者說，確定其在個別財務報表上應有的結果。在個別財務報表上應有的結果。n第二步，從企業(yè)集團這個合并報告主體的角度，分析第二步，從企業(yè)集團這個合并報告主體的角度，分析相關交易或事項對合并財務報表的影響，或者說，確相關交易或事項對合并財務報表的影響，或者說，確定其在合并財務報表上應有的結果。定其在合并財務報表上應有的結果。n第三步，比較第一步和第二步分析的結果，按照二者第三步，比較第一步和第二步分析的結果，按照二者的差異確定需要在個別財務報表的基礎上調整的項目、的差異確定需要在個別財務報表的基礎上調整的項目、調整的方向和調整的具體金額，正式編制調整與抵銷調整的方

35、向和調整的具體金額，正式編制調整與抵銷分錄。分錄。n 調整與抵銷分錄只是服務于合并財務報表的編制，調整與抵銷分錄只是服務于合并財務報表的編制，它不是記賬的依據，所借記和貸記的是報表項目，而它不是記賬的依據，所借記和貸記的是報表項目，而不是會計科目。不是會計科目。n（四）計算合并金額（四）計算合并金額n在母子公司個別財務報表數據各項目加總金在母子公司個別財務報表數據各項目加總金額的基礎上，加減額的基礎上，加減“調整與抵銷分錄欄調整與抵銷分錄欄”的的金額，分別計算出各報表項目的合并金額，金額，分別計算出各報表項目的合并金額，填入填入“合并金額合并金額”欄。欄。n1、收入類項目的合并金額，根據該項目

36、的收入類項目的合并金額，根據該項目的加總金額，減去該項目調整與抵銷分錄的借加總金額，減去該項目調整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額，加上該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。方發(fā)生額計算確定?！昂喜岛喜怠?各項目各項目“合計數合計數” 抵銷分錄借方發(fā)抵銷分錄借方發(fā)生額生額 抵銷分錄貸方發(fā)生額抵銷分錄貸方發(fā)生額 n2、費用類項目的合并金額，根據該項目的費用類項目的合并金額，根據該項目的加總金額，加上該項目調整與抵銷分錄的借加總金額，加上該項目調整與抵銷分錄的借n方發(fā)生額，減去該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。方發(fā)生

37、額計算確定。n3、資產類項目的合并金額，根據該項目的加、資產類項目的合并金額，根據該項目的加總金額，加上該項目調整與抵銷分錄的借方總金額，加上該項目調整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。發(fā)生額計算確定。n4、負債類項目和所有者權益類項目的合并金、負債類項目和所有者權益類項目的合并金額，根據該項目的加總金額，減去該項目調額，根據該項目的加總金額，減去該項目調整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。n5、股東權益（或所有者

38、權益）變動表的、股東權益（或所有者權益）變動表的“未分配利潤未分配利潤”部分，其中，部分，其中，“年初未年初未分配利潤分配利潤”、“年末未分配利潤年末未分配利潤”項目項目的合并金額的確定方法與所有者權益項的合并金額的確定方法與所有者權益項目相同，目相同，“提取盈余公積提取盈余公積”、“對股東對股東的分配的分配”項目的合并金額的確定方法與項目的合并金額的確定方法與資產類項目相同。資產類項目相同。n（五）填列合并財務報表（五）填列合并財務報表n根據合并工作底稿中各報表項目的根據合并工作底稿中各報表項目的“合合并金額并金額”欄的數據，填列正式的合并財欄的數據，填列正式的合并財務報表。務報表。一、企業(yè)

39、合并的會計處理方法一、企業(yè)合并的會計處理方法購買法：購買法：1、子公司的可辨認資產與負債按控制權取得、子公司的可辨認資產與負債按控制權取得日的公允市價反映；日的公允市價反映；2、母公司本身的凈資產按賬面價值反映。、母公司本身的凈資產按賬面價值反映。權益結合法：權益結合法：母子公司資產、負債均按帳面價值母子公司資產、負債均按帳面價值反映；無商譽；留存利潤均予合并。反映；無商譽；留存利潤均予合并。新主體法（略）：新主體法（略）：1、子公司的可辨認資產與負債按控制權取得、子公司的可辨認資產與負債按控制權取得日的公允市價反映；日的公允市價反映；2、對母公司凈資產重新估價。、對母公司凈資產重新估價。第六

40、節(jié)合并財務報表的編制方法合并財務報表的編制方法n二、二、合并財務報表編制的基本方法合并財務報表編制的基本方法n依據我國現行會計準則規(guī)定：依據我國現行會計準則規(guī)定：n（一）、（一）、非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，要運用，要運用購買法編制合并財務報表，所購買法編制合并財務報表，所依據的合并理依據的合并理論則是實體理論與母公司理論的結合論則是實體理論與母公司理論的結合；n、對于、對于子公司可辨認資產與負債的計量要子公司可辨認資產與負債的計量要依據實體理論依據實體理論。即：對于子公司各資產、負。即：對于子公司各資產、負債項目的公允價值與財面價值之間的差額，債項目的公允價值與財面價值之間

41、的差額，全部確認，全部確認，n、少數股東權益也是依據實體理論少數股東權益也是依據實體理論，要按照少數股東所占子公司可辨認凈資要按照少數股東所占子公司可辨認凈資產公允價值的份額確定；產公允價值的份額確定；n、對于、對于合并商譽的計量則依據母公司合并商譽的計量則依據母公司理論。理論。即：合并商譽則只確認屬于母公即：合并商譽則只確認屬于母公司的份額，正商譽作為資產確認，負商司的份額，正商譽作為資產確認，負商譽則調整增加未分配利潤（控制權取得譽則調整增加未分配利潤（控制權取得日）或計入營業(yè)外收入（控制權取得后）日）或計入營業(yè)外收入（控制權取得后）n（二）、（二）、同一控制下的控股合并同一控制下的控股合

42、并，應采，應采用類似權益結合法編制合并財務報表。用類似權益結合法編制合并財務報表。權益結合法要求在合并資產負債表權益結合法要求在合并資產負債表上對子公司的可辨認資產與負債，按其上對子公司的可辨認資產與負債，按其原賬面價值計量，不確認商譽，在抵消原賬面價值計量，不確認商譽，在抵消有關項目后將各公司的資產和負債的賬有關項目后將各公司的資產和負債的賬面價值直接相加。面價值直接相加。n在按制權取得日編制合并財務報表，主要有購在按制權取得日編制合并財務報表，主要有購買法與權益結合法兩種基本方法，買法與權益結合法兩種基本方法，n采用購買法要求在合并資產負債表上對子公司采用購買法要求在合并資產負債表上對子公

43、司的可辨認資產與負債，按購買日的公允價值計的可辨認資產與負債，按購買日的公允價值計量，并相應確認合并商譽，正商譽作為資產確量，并相應確認合并商譽，正商譽作為資產確認，負商譽則調整增加未分配利潤，認，負商譽則調整增加未分配利潤，n權益結合法要求在合并資產負債表上對子公司權益結合法要求在合并資產負債表上對子公司的可辨認資產與負債，按原賬面價值計量，不的可辨認資產與負債，按原賬面價值計量，不確認商譽。確認商譽。三、控制權取得日合并財務報表的編制要點三、控制權取得日合并財務報表的編制要點n（一）、非同一控制下的控股合并（一）、非同一控制下的控股合并僅編僅編制合并資產負債表制合并資產負債表n、相關概念：

44、合并價差與合并商譽、相關概念：合并價差與合并商譽、n非全資子公司與少數股東權益非全資子公司與少數股東權益被購買方可被購買方可辨認凈資產辨認凈資產賬面價值賬面價值 500萬萬被購買方可被購買方可辨認凈資產辨認凈資產公允價值公允價值 520萬萬購買方支付購買方支付的的合并對價合并對價 550萬萬凈資產凈資產增值增值20萬萬商譽商譽30萬萬合并價差合并價差50萬萬合并報表比較合并報表比較原資原資產低產低估或估或負債負債高估高估部分部分例例21：購買方購買被購買方：購買方購買被購買方100股權股權合并商譽被購買方被購買方可辨認凈可辨認凈資產資產賬面賬面價值價值 500萬萬被購買被購買方可辨方可辨認凈資

45、認凈資產產公允公允價值價值 520萬萬購買方購買方支付的支付的合并對合并對價價 550萬萬凈資產凈資產增值增值20萬萬商譽商譽萬萬合并價差合并價差5萬萬原資原資產低產低估或估或負債負債高估高估部分部分例例2：購買方購買被購買方：購買方購買被購買方0股權股權合并商譽 少數股東少數股東權益權益母公司股東權益注：（）注：（）（）（）n、主要調整抵銷事項：、主要調整抵銷事項：母公司對子公司的長母公司對子公司的長期股權投資與子公司相應的股東權益。期股權投資與子公司相應的股東權益。n基本調整抵銷分錄：基本調整抵銷分錄： （投資成本（投資成本等于等于子公司子公司可辨認凈資產的公允市價（全資子公司）可辨認凈資

46、產的公允市價（全資子公司）借：股東權益借：股東權益 （子公司的股東權益）（子公司的股東權益）貸：長期股權投資貸：長期股權投資子公司子公司（母公司對子公司的投資）（母公司對子公司的投資）商譽商譽 （子公司的原商譽）（子公司的原商譽）n子公司賬面的商譽是子公司原來收購其他公子公司賬面的商譽是子公司原來收購其他公司時產生的，未必對母公司仍有價值，因此合司時產生的，未必對母公司仍有價值，因此合并時予以沖銷。并時予以沖銷。n主要調整主要調整抵銷抵銷分錄：分錄：（投資成本（投資成本大于大于子公司可子公司可辨認凈資產的公允市價（非全資子公司）辨認凈資產的公允市價（非全資子公司）（1）計算確定合并價差）計算確

47、定合并價差 借：股東權益借：股東權益 （子公司的股東權益）（子公司的股東權益） 合并價差合并價差 （差額）（差額） 貸：長期股權投資貸：長期股權投資子公司子公司（母公司對子公司的投資成本）（母公司對子公司的投資成本） 少數股東權益少數股東權益 （子公司可辨認凈資產公允價值（子公司可辨認凈資產公允價值少數股東持股比例少數股東持股比例） （2）同時進行合并價差的分配：）同時進行合并價差的分配： 借：低估資產或高估負債借：低估資產或高估負債 （公允價值（公允價值-帳面價值的差額）帳面價值的差額） 商譽商譽 （合并產生的商譽）（合并產生的商譽） 貸：高估資產或低估負債貸：高估資產或低估負債 （賬面價值

48、（賬面價值-公允價值的差額）公允價值的差額） 商譽商譽 （子公司的原商譽）（子公司的原商譽） 合并價差合并價差 n主要調整主要調整抵銷抵銷分錄：分錄：（投資成本（投資成本小于小于子公司可子公司可辨認凈資產的公允市價（非全資子公司）辨認凈資產的公允市價（非全資子公司）（1）計算確定合并價差）計算確定合并價差 借：股東權益借：股東權益 （子公司的股東權益）（子公司的股東權益） 貸：長期股權投資貸：長期股權投資子公司子公司（母公司對子公司的投資）（母公司對子公司的投資） 少數股東權益少數股東權益 （子公司可辨認凈資產公允價值（子公司可辨認凈資產公允價值少數股東持股比例少數股東持股比例）合并價差合并價差 （差額）（差額） （2）同時進行合并價差的分配：）同時進行合并價差的分配：借：低估資產或高估負債借：低估資產或高估負債 （公允價值（公允價值-帳面價值的差額）帳面價值的差額）合并價差合并價差 貸：高估資產或低估負債貸：高估資產或低估負債 （賬面價值（賬面價值-公允價值的差額）公允價值的差額） 商譽商譽 （子公司的原商譽）（子公司的原商譽）未分配利潤未分配利潤 （合并產生的負商譽）（合并產生的負商譽）f、合并資產負債表：、合并資產負債表：被合并方的各項資產、負債，應按其賬面價值計量；被合并方的各項資產、負債，應按其賬面價值計量