內(nèi)部控制審計(jì)與競爭戰(zhàn)略的相關(guān)性研究

1、    內(nèi)部控制審計(jì)與競爭戰(zhàn)略的相關(guān)性研究    韓彬陳麗蓉【摘 要】 競爭戰(zhàn)略作為上市公司獲取競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略手段，其戰(zhàn)略目標(biāo)影響著上市公司對內(nèi)部控制審計(jì)的需求。文章通過對內(nèi)部控制審計(jì)與競爭戰(zhàn)略的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行理論分析和實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)競爭戰(zhàn)略影響著上市公司對內(nèi)部控制審計(jì)的自愿性需求，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與自愿性內(nèi)部控制審計(jì)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，而差異化戰(zhàn)略與自愿性內(nèi)部控制審計(jì)之間并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。文章從競爭戰(zhàn)略入手探索了自愿性內(nèi)部控制審計(jì)的動因，拓展了內(nèi)部控制審計(jì)的研究視角，同時為下階段我國內(nèi)部控制審計(jì)在主板上市公司中的全面實(shí)施提供有益的借

2、鑒?！娟P(guān)鍵詞】 競爭戰(zhàn)略； 內(nèi)部控制審計(jì)； 審計(jì)需求：f239 ：a ：1004-5937（2015）13-0084-05一、引言在經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮中企業(yè)面臨著日益激烈的市場競爭，在高強(qiáng)度的競爭環(huán)境下獲取競爭優(yōu)勢對企業(yè)而言是關(guān)乎生死存亡的生命線。競爭戰(zhàn)略是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的一種戰(zhàn)略安排，在不同的競爭戰(zhàn)略需求下企業(yè)對內(nèi)部控制要求的嚴(yán)格程度存在差異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的戰(zhàn)略要求是實(shí)施全面、嚴(yán)格的控制以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，而差異化戰(zhàn)略的戰(zhàn)略要求則強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品或服務(wù)滿足顧客的需求，并認(rèn)為一味強(qiáng)調(diào)控制不利于戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制作為控制的重要實(shí)現(xiàn)形式，其關(guān)鍵在于評價，因此不同競爭戰(zhàn)略的戰(zhàn)略需求對內(nèi)部控制要求的

3、差異會進(jìn)一步體現(xiàn)在對內(nèi)部控制評價要求的嚴(yán)格程度上。內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制評價體系中重要的組成部分，其不僅扮演著向資本市場傳遞內(nèi)部控制相關(guān)信息的信號傳遞角色，還能夠針對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況進(jìn)行公正、客觀的評價。進(jìn)一步而言，公正、客觀的內(nèi)部控制評價不僅可以向內(nèi)部控制信息使用者釋放有效的內(nèi)部控制信息以幫助其進(jìn)行合理的決策，而且可以進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)改善內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行漏洞，提升內(nèi)部控制有效性。從成本效益的角度考慮，一方面，內(nèi)部控制審計(jì)能夠在對內(nèi)部控制進(jìn)行評價的過程中通過發(fā)現(xiàn)其中的控制缺陷和漏洞發(fā)揮“補(bǔ)充”控制的作用。另一方面，內(nèi)部控制審計(jì)還會占用企業(yè)一定的資金和人力資源，在一定程度上增

4、加了企業(yè)的管理成本和信息披露成本。因此競爭戰(zhàn)略需求的差異會影響企業(yè)在權(quán)衡內(nèi)部控制審計(jì)時所產(chǎn)生的成本和效益的戰(zhàn)略決策，理論上不同的競爭戰(zhàn)略需求將會對企業(yè)是否選取內(nèi)部控制審計(jì)這一“補(bǔ)充”內(nèi)部控制手段產(chǎn)生重要影響。邁克爾·波特將企業(yè)基本競爭戰(zhàn)略劃分為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和集中化戰(zhàn)略，由于集中化戰(zhàn)略是將差異化戰(zhàn)略和成本領(lǐng)先戰(zhàn)略運(yùn)用到某一個特定目標(biāo)市場的結(jié)果，三種基本競爭戰(zhàn)略可以歸納為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略。因此本文將競爭戰(zhàn)略限定在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略這兩個基本戰(zhàn)略并嘗試探討兩個問題：（1）競爭戰(zhàn)略是否影響上市公司對內(nèi)部控制審計(jì)的自愿性需求。（2）競爭戰(zhàn)略的差異是否能夠體現(xiàn)在其與內(nèi)部

5、控制審計(jì)自愿性需求之間的相關(guān)關(guān)系上。二、文獻(xiàn)回顧與制度背景（一）相關(guān)文獻(xiàn)回顧poter（1980）首次提出了企業(yè)基本競爭戰(zhàn)略，并認(rèn)為企業(yè)通過競爭戰(zhàn)略的選擇能夠獲取競爭優(yōu)勢進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值增值。dess et al.（1984）通過對19家制造業(yè)的競爭戰(zhàn)略進(jìn)行量化分析首次證實(shí)了poter劃分的基本競爭戰(zhàn)略的客觀存在，進(jìn)一步研究還發(fā)現(xiàn)競爭戰(zhàn)略和企業(yè)業(yè)績之間存在相關(guān)關(guān)系。parker（1992）研究發(fā)現(xiàn)競爭戰(zhàn)略選擇明確的企業(yè)比沒有明確戰(zhàn)略選擇的企業(yè)獲得更高的企業(yè)業(yè)績。劉睿智等（2008）進(jìn)一步通過實(shí)證分析得出不同的競爭戰(zhàn)略能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來不同程度的競爭優(yōu)勢這一結(jié)論，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略相比，

6、差異化戰(zhàn)略不僅能夠給企業(yè)帶來短期競爭優(yōu)勢，還能為企業(yè)帶來長期競爭優(yōu)勢。李健等（2012）研究發(fā)現(xiàn)，競爭戰(zhàn)略在企業(yè)家政治關(guān)聯(lián)與企業(yè)價值的相關(guān)關(guān)系中發(fā)揮著中介效應(yīng)，其中差異化戰(zhàn)略的中介效應(yīng)主要體現(xiàn)在企業(yè)家中央政治關(guān)聯(lián)與企業(yè)價值的相關(guān)關(guān)系中，而成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的中介效應(yīng)主要體現(xiàn)在企業(yè)家地方政治關(guān)聯(lián)與企業(yè)價值的相關(guān)關(guān)系中。ricky（2011）認(rèn)為不同的競爭戰(zhàn)略會影響企業(yè)對內(nèi)部控制的要求，與強(qiáng)調(diào)滿足客戶需求的差異化戰(zhàn)略相比，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略更為強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的內(nèi)部控制在實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)中的作用。內(nèi)部控制審計(jì)制度的產(chǎn)生是一項(xiàng)強(qiáng)制性的制度變遷，也是一項(xiàng)自上而下的制度創(chuàng)新。從供需視角來看，周曙光、陳麗蓉（2011）通過對內(nèi)部

7、控制審計(jì)需求進(jìn)行研究分析，提出內(nèi)部控制審計(jì)的需求主要來自于兩方面，即企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理需求和政府監(jiān)管需求。陳麗蓉等（2013）進(jìn)一步從剩余控制權(quán)、剩余索取權(quán)的視角考察了上市公司對內(nèi)部控制審計(jì)的自發(fā)性需求的影響，研究表明剩余控制權(quán)數(shù)量與內(nèi)部控制審計(jì)負(fù)相關(guān)而剩余索取權(quán)比例與內(nèi)部控制審計(jì)正相關(guān)。楊德明（2011）從投資者、債權(quán)人和審計(jì)師需求三個角度進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)對內(nèi)部控制信息披露的經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生了顯著影響。從成本效益角度來看，collins et al.（2008）通過研究薩班斯法案前后美國上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量變化對公司經(jīng)營風(fēng)險和資本成本的影響，證實(shí)了強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)給公司帶來了較高的執(zhí)行成本

8、，但是與此同時通過降低資本成本和減少信息風(fēng)險使企業(yè)獲益。bedard & graham（2011）研究表明在發(fā)現(xiàn)缺陷和判斷嚴(yán)重性兩個方面，內(nèi)部控制審計(jì)的作用都明顯高于內(nèi)部控制自我評價的作用。li et al.（2010）以內(nèi)部控制缺陷改善的影響效應(yīng)為切入點(diǎn)，通過對經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的改善有助于提升盈余質(zhì)量和盈余預(yù)測的準(zhǔn)確性，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致公司cfo的變更，而變更后的繼任者會憑借其專業(yè)資格促進(jìn)內(nèi)部控制缺陷的改善，從側(cè)面證實(shí)了內(nèi)部控制審計(jì)所發(fā)揮的提升內(nèi)部控制有效性的“補(bǔ)充”控制作用。（二）制度背景財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委

9、于2008年制定并頒布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范，標(biāo)志著以防范風(fēng)險和控制舞弊為中心的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本建成。2010年4月26日財(cái)政部等五部委根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的要求又制定并發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引。隨著2012年8月關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知（以下簡稱通知）的發(fā)布，我國內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)入了分類分批實(shí)施、強(qiáng)制與自愿并存的內(nèi)部控制信息評審過渡時期。通知具體要求：中央和地方國有控股上市公司應(yīng)在2012年披露年報(bào)的同時，披露由注冊會計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。非國有控股主板上市公司，且于2011年12月31日公司總市值在

10、50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在300萬元以上的，應(yīng)在披露2013年年報(bào)的同時，披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其他主板上市公司應(yīng)在披露2014年公司年報(bào)的同時，披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。 綜上所述，現(xiàn)有的關(guān)于競爭戰(zhàn)略的研究文獻(xiàn)主要是圍繞著競爭戰(zhàn)略與企業(yè)競爭優(yōu)勢和企業(yè)價值展開，鮮有學(xué)者研究競爭戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間的相關(guān)關(guān)系。同時在內(nèi)部控制審計(jì)分類分批實(shí)施的制度背景下，上市公司存在對內(nèi)部控制審計(jì)的自愿性需求。本文從競爭戰(zhàn)略的視角入手探索上市公司內(nèi)部控制審計(jì)自愿性需求中是否蘊(yùn)含著基于競爭戰(zhàn)略的動機(jī)，對于在內(nèi)部控制審計(jì)分類分批實(shí)施過程中平滑企業(yè)自身需求和政府監(jiān)管要求的摩擦

11、，進(jìn)而提升內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施質(zhì)量具有一定的理論價值和現(xiàn)實(shí)意義。三、理論分析與假設(shè)提出不同的競爭戰(zhàn)略在戰(zhàn)略需求和戰(zhàn)略目標(biāo)上存在較大的差異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的戰(zhàn)略目標(biāo)是通過對生產(chǎn)運(yùn)營過程進(jìn)行嚴(yán)格的控制以成為行業(yè)中成本領(lǐng)先優(yōu)勢最大的企業(yè)，差異化戰(zhàn)略的戰(zhàn)略目標(biāo)是與競爭對手相比盡可能滿足顧客需求以建立競爭優(yōu)勢。理論上通常將內(nèi)部控制視為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的延續(xù)，是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的一種手段，進(jìn)一步而言，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制首要的任務(wù)是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。因此不同的競爭戰(zhàn)略對內(nèi)部控制的嚴(yán)格程度存在不同的要求，進(jìn)而影響對發(fā)揮著“補(bǔ)充”控制作用的內(nèi)部控制審計(jì)的需求。（一）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)成本領(lǐng)先的戰(zhàn)略邏輯是要求企業(yè)成為成本領(lǐng)

12、先者，而不是成為競爭這一地位的幾個企業(yè)之一，因此強(qiáng)調(diào)企業(yè)從一切來源中獲取絕對成本優(yōu)勢。在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下，適當(dāng)注重會計(jì)和財(cái)務(wù)控制對于獲取絕對成本優(yōu)勢是極為關(guān)鍵的，嚴(yán)格的財(cái)務(wù)和會計(jì)控制能夠幫助組織成功地實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。由此可以看出內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否有效以及能否得到有效的執(zhí)行對于成功實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略至關(guān)重要。進(jìn)一步而言，內(nèi)部控制的有效性有賴于對其進(jìn)行客觀的評價，而客觀、有效的內(nèi)部控制評價是實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)獲取戰(zhàn)略反饋信息和進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的重要依據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部進(jìn)行的獨(dú)立鑒證業(yè)務(wù)，旨在對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見，其不僅能向市場傳遞內(nèi)部控制相關(guān)信息，還能夠?yàn)榻M織內(nèi)部提供更為公正和客觀

13、的內(nèi)部控制評價。實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)可以利用注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)結(jié)果以發(fā)現(xiàn)在生產(chǎn)運(yùn)營中的內(nèi)部控制漏洞，并通過修正內(nèi)部控制缺陷來強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，進(jìn)而為企業(yè)成功實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略提供可靠保障。同時，因?yàn)閷?shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)在戰(zhàn)略需求下更為注重日常內(nèi)部控制，正如“內(nèi)部控制越好的公司越愿意說自己好”，實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)通過內(nèi)部控制審計(jì)向外傳遞內(nèi)部控制環(huán)境良好的意愿越強(qiáng)烈，越容易獲得利益相關(guān)者的青睞，在激烈的市場競爭中脫穎而出?；谝陨系睦碚摲治觯岢黾僭O(shè)1。假設(shè)1：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求顯著正相關(guān)。（二）差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)差異化戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過品牌塑造、技術(shù)創(chuàng)新和服務(wù)

14、創(chuàng)新等手段，達(dá)到提供的產(chǎn)品或服務(wù)與競爭對手相區(qū)別的目的，從而為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢。在實(shí)施差異化戰(zhàn)略時，會計(jì)和財(cái)務(wù)部門的職能是保證資金流不會妨礙持續(xù)開發(fā)新產(chǎn)品和服務(wù)以滿足客戶需求，如果企業(yè)一味強(qiáng)調(diào)跟蹤和控制資金的使用，而不是注重如何使用資金才能更好地滿足顧客的需求，則企業(yè)將無法有效地實(shí)施差異化戰(zhàn)略。實(shí)施差異化戰(zhàn)略的企業(yè)的戰(zhàn)略重心在于針對客戶需求通過持續(xù)創(chuàng)新以提升產(chǎn)品或服務(wù)的獨(dú)特性，嚴(yán)格的財(cái)務(wù)和會計(jì)控制并不是其實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要手段。因此，與實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)相比，實(shí)施差異化戰(zhàn)略的企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的戰(zhàn)略需求不高。與此同時，kinney（2012）研究發(fā)現(xiàn)從成本效益的角度看執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)會給

15、小規(guī)模的上市公司帶來高昂的成本，一方面是由于需要付出的審計(jì)費(fèi)用和占用的人力資源，另一方面是需要持續(xù)維護(hù)和評價內(nèi)部控制。自愿實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司多為資產(chǎn)規(guī)模相對較小的上市公司，企業(yè)聘請會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時所占用資金和人力資源是影響其是否進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的重要因素。在戰(zhàn)略需求程度較低和進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)需要承擔(dān)一定成本的雙重作用下，實(shí)施差異化戰(zhàn)略的企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的需求較低。基于以上的理論分析，提出假設(shè)2。假設(shè)2：差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求不相關(guān)。四、研究設(shè)計(jì)（一）樣本與數(shù)據(jù)為檢驗(yàn)上述假設(shè)，本文選取20112013年我國a股主板上市公司為研究對象，為保證數(shù)據(jù)的有效性，盡量消除異

16、常樣本的影響，研究剔除如下類別公司：1.金融保險類上市公司（行業(yè)特殊性以及內(nèi)部控制審計(jì)制度另有規(guī)定）；2.st類上市公司；3.被要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司。最后得到2 177個研究樣本，其中2011年1 155個，2012年491個，2013年531個。上市公司內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)來源于迪博風(fēng)險管理與內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫，其他數(shù)據(jù)來源于csmar數(shù)據(jù)庫，統(tǒng)計(jì)分析軟件為stata12.0。（二）變量定義1.被解釋變量內(nèi)部控制審計(jì)。本文以自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作為內(nèi)部控制審計(jì)（ica）的替代變量，并將其設(shè)定為被解釋變量，如果在20112013年間該上市公司自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)并披露內(nèi)部控制

17、審計(jì)報(bào)告，則ica=1，否則ica=0。2.解釋變量企業(yè)競爭戰(zhàn)略。本文將競爭戰(zhàn)略限定為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略兩種基本競爭戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略指標(biāo)的選取借鑒李健等（2012）的研究成果，選取成本毛利率和營業(yè)費(fèi)用收入率的均值作為差異化戰(zhàn)略的替代變量；選取總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和銷售收入與銷售成本比率的均值作為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的替代變量。3.控制變量根據(jù)相關(guān)研究文獻(xiàn)，本文選取企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、股權(quán)集中度、監(jiān)事會規(guī)模、獨(dú)立董事比例和年度虛擬變量作為控制變量。各變量的定義如表1所示。（三）模型設(shè)計(jì)本文根據(jù)前文的分析和提出的假設(shè)并借鑒劉睿智等（2008）的模型設(shè)計(jì)，結(jié)合變量設(shè)計(jì)情況，設(shè)計(jì)模型以檢驗(yàn)成本領(lǐng)

18、先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)關(guān)系，建立如下模型： logit（）=0+1·low cost+2·differ+·control+模型中l(wèi)ow cost指成本領(lǐng)先程度，數(shù)值越高表示企業(yè)成功實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的可能性越大；differ指差異化程度，數(shù)值越高表示企業(yè)越有可能成功實(shí)施差異化戰(zhàn)略；control是控制變量，包括企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、股權(quán)集中度、監(jiān)事會規(guī)模、獨(dú)立董事比例和年度虛擬變量。五、實(shí)證分析（一）描述性統(tǒng)計(jì)表2列出了相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)特征，自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的均值為0.307，說明我國a股主板上市公司自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的整體需求較低。成本領(lǐng)

19、先戰(zhàn)略的均值是1.112，而差異化戰(zhàn)略的均值是0.667，說明在a股主板上市公司采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的可能性更高，這與李健等（2012）的統(tǒng)計(jì)結(jié)果基本一致。同時，不同的上市公司采取兩種戰(zhàn)略的可能性的差異較大，其中成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的最小值為0.367，最大值為6.236，而差異化戰(zhàn)略的最小值為-0.163，最大值為14.428。上市公司中監(jiān)事會人數(shù)最小值為3人，獨(dú)立董事比例最小值為0.333，說明我國a股主板上市公司在監(jiān)事會人數(shù)和獨(dú)立董事比例上基本達(dá)到了證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定。表2還給出了公司規(guī)模和資產(chǎn)負(fù)債率以及股權(quán)集中度等變量的描述性統(tǒng)計(jì)特征。（二）回歸分析表3分別列示了不包括除年份外的控制變量以及包括全部

20、控制變量情況下競爭戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)的回歸系數(shù)。從（i）組的回歸結(jié)果看，由于衡量成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的指標(biāo)數(shù)值越高表明企業(yè)成功實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的可能性越大，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)之間的相關(guān)系數(shù)為0.353，并且顯著性水平為0.023，因此實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)1得到驗(yàn)證。衡量差異化戰(zhàn)略的指標(biāo)數(shù)值越高表明企業(yè)成功實(shí)施差異化戰(zhàn)略的可能性越大，差異化戰(zhàn)略與自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)之間的相關(guān)系數(shù)為-0.093，顯著性水平為0.538，因此差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，假設(shè)2得到驗(yàn)證。同時回歸結(jié)果還說明不同的競爭戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)意愿之間

21、的相關(guān)關(guān)系存在顯著的差異。從（）組的回歸結(jié)果看，在加入相關(guān)控制變量后，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間的回歸系數(shù)和顯著性水平基本不變，更有把握認(rèn)為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，而差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，兩種競爭戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間的相關(guān)關(guān)系存在顯著的差異。在其他相關(guān)控制變量中，上市公司規(guī)模和監(jiān)事會規(guī)模與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，而資產(chǎn)負(fù)債率與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間存在顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。獨(dú)立董事比例與內(nèi)部控制審計(jì)之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，可能是因?yàn)樵谔蕹龔?qiáng)制進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)后的上市公司中獨(dú)立董事整體的聲譽(yù)較低和專業(yè)性相對較弱，其維護(hù)自身聲譽(yù)和發(fā)揮監(jiān)督效力動機(jī)較弱，因此對內(nèi)部控制審計(jì)需求不大。六、結(jié)論通過理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)，本文得出如下研究結(jié)論：從企業(yè)內(nèi)部需求來看，因?yàn)椴扇〉母偁帒?zhàn)略不同造成了上市公司對內(nèi)部控制審計(jì)需求的差異。（1）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略要求企業(yè)對生產(chǎn)運(yùn)營以及財(cái)務(wù)和會計(jì)進(jìn)行嚴(yán)格的控制，因此上市公司為了獲取與內(nèi)部控制自我評價相比更為客觀和公正的第三方評價以作為戰(zhàn)略反饋信息和戰(zhàn)略調(diào)整的依據(jù)，對內(nèi)部控制審計(jì)