美英內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架的比較與借鑒匯總

1、美英內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架的比較與借鑒雖然健全有效的內(nèi)部控制被視為解決許多潛在問題的有效方法，但由于目的和需求的不同，人們賦予了“內(nèi)部控制”不同的含義和目標(biāo)，導(dǎo)致內(nèi)部控制理論上的混亂和實(shí)務(wù)上的偏差。歐美等發(fā)達(dá)國家內(nèi)部控制經(jīng)歷了從零散到系統(tǒng)、從分散到統(tǒng)一的過程，現(xiàn)在已經(jīng)比較成熟，有很多方面值得學(xué)習(xí)和借鑒。但由于各國依據(jù)自己實(shí)際的需要，在內(nèi)部控制上所采取的原則不同，所建立的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架也不盡相同。本文通過對(duì)美英兩國內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架的比較研究，并結(jié)合我國目前的現(xiàn)狀，提出了我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展思路。一、美國企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架美國內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)框架是在規(guī)則性導(dǎo)向下建立的，對(duì)內(nèi)部控制提出了非常具體的要

2、求，并且對(duì)如何滿足這些要求制定了詳細(xì)的規(guī)定。隨著內(nèi)部控制的不斷完善和發(fā)展，美國COS（O Committee ofSponsoring Organization of the Treadway Commission ）在綜合考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理者、監(jiān)管者等各方面要求的基礎(chǔ)上，制定了內(nèi)部控制整合框架與風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架。（一）內(nèi)部控制整合框架。1992年，COSOI出了報(bào)告內(nèi)部控制 ?整合框架，認(rèn)為“內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員實(shí)施的一個(gè)過程，旨在為下列各類目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證：經(jīng)營效果和效率；財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；遵循適用的法律和法規(guī)”?；谶@三個(gè)目標(biāo)，COS噪合了各方面內(nèi)部控制的要求

3、，使內(nèi)部控制包括五個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素，并與管理流程整合在一起。（1）控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制其他部分的基礎(chǔ)，它構(gòu)成了一個(gè)組織的氛圍，決定了一個(gè)組織的基調(diào)?？刂骗h(huán)境因素包括企業(yè)文化、道德價(jià)值觀、管理者的管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格等。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是發(fā)現(xiàn)和分析對(duì)達(dá)到目標(biāo)有影響的風(fēng)險(xiǎn)的過程，是確定如何控制和防范風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。每個(gè)公司都面臨著內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以幫助管理層識(shí)別和分析對(duì)經(jīng)營效率、財(cái)務(wù)報(bào)告、符合性目標(biāo)有影響的風(fēng)險(xiǎn)因素，并迅速采取行動(dòng)。（3）控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)所確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)采取必要的措施，以保證組織目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)、管理層的指令得以執(zhí)行?？刂苹顒?dòng)存在于整個(gè)組織的所

4、有職能部門中。（4）信息和溝通。信息必須以某種形式、在某個(gè)時(shí)段被相關(guān)人員識(shí)別、獲得和溝通。溝通使組織內(nèi)成員了解自己的職責(zé)，明白自己在內(nèi)部控制系統(tǒng)中所扮演的角色和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。（5）監(jiān)督。要使整個(gè)控制系統(tǒng)充分發(fā)揮作用，必須對(duì)整個(gè)過程進(jìn)行監(jiān)督，并在必要時(shí)進(jìn)行修改。（二）風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架。2004年9月，COS3布了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理？?整合框架。按照 COSOJ觀點(diǎn)，內(nèi)部控制已經(jīng)包含在企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理當(dāng)中，而且是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理 的一個(gè)組成部分。與內(nèi)部控制整合框架相比，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架實(shí)現(xiàn)了三個(gè)方面的突破：（1）擴(kuò)展了內(nèi)部控制的范圍，更有力、更廣泛地關(guān)注與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理這一更加寬泛的領(lǐng)域；（2）將構(gòu)成要素

5、由五個(gè)擴(kuò)展為八個(gè)：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。（ 3）增加了一個(gè)控制目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)在風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)體系中處于最高層，經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)與戰(zhàn)略目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，并為其服務(wù)。二、英國內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架英國內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架建立在其特定的內(nèi)部控制法律框架基礎(chǔ)上，以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的，給出了一個(gè)很寬泛的內(nèi)部控制范圍，并對(duì)公司內(nèi)部控制的要求非常具有原則性，并未就如何實(shí)施內(nèi)部控制給出具體的規(guī)定。英國內(nèi)部控制的法律框架主要包括：公司法和普通法、公司治理的聯(lián)合規(guī)則、上市股票登記規(guī)則、Turnbull 指南。（一）在公司法和普通法下，董事對(duì)公司負(fù)

6、有受托責(zé)任，在作出決策時(shí)，會(huì)代表公司的最大利益，并考慮到股東的相關(guān)利益，把授予他們的權(quán)利用于適當(dāng)?shù)哪康?。（二）在?nèi)部控制方面，聯(lián)合規(guī)則中的一條原則是：董事會(huì)應(yīng)當(dāng)維持一套健全的內(nèi)部控制體系，以保護(hù)股東的投資和公司的資產(chǎn)。另有一條規(guī)定：董事應(yīng)當(dāng)至少每年對(duì)內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行一次審查，并向股東報(bào)告他們已經(jīng)這樣做了。這項(xiàng)審查應(yīng)當(dāng)涵蓋所有重要的控制，包括財(cái)務(wù)、經(jīng)營和遵從控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。（三）Turnbull 指南是針對(duì)聯(lián)合規(guī)則有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定制定的。Turnbull 指南指出，內(nèi)部控制的目標(biāo)是促進(jìn)經(jīng)營的效率和效果、有助于確?？煽康膬?nèi)部和外部報(bào)告、有助于遵守相關(guān)的法律和規(guī)章制度?；谶@樣的目標(biāo)

7、，內(nèi)部控制系統(tǒng)包括：控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息和溝通和監(jiān)督。三、我國內(nèi)部控制的現(xiàn)狀分析通過對(duì)美英兩國內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架的比較，可以看出兩國的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架存在相同之處，但更多的是不同，特別是所采取的原則上。那么對(duì)于我國來說，究竟應(yīng)該采取哪種框架來建立并完善內(nèi)部控制框架呢？本文先對(duì)我國內(nèi)部控制的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，再來回答這一問題。（一）我國內(nèi)部控制尚未形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架體系。2001 年 6月，財(cái)政部頒布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范?基本規(guī)范指出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主要內(nèi)容和方法；2001 年 1 月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的證券公司內(nèi)部控制指引指出，公司內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度兩個(gè)方面。2002年 12月，

8、證監(jiān)會(huì)發(fā)布的證券投資基金管理公司內(nèi)部控制指導(dǎo)意見指出，公司內(nèi)部控制制度由內(nèi)部控制大綱、基金管理制度、部門業(yè)務(wù)規(guī)章部分組成，各部分又包括了具體的要素。2004年 10月，中注協(xié)發(fā)布的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào) ?了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（征求意見稿）指出，內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督等要素。從這些有關(guān)內(nèi)部控制的政策制度可以看出：（1）我國的內(nèi)部控制尚未形成統(tǒng)一的控制結(jié)構(gòu)框架。有的直接針對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)操作進(jìn)行規(guī)范；有的采用內(nèi)部控制要素的形式構(gòu)建內(nèi)部控制的整體框架體系，類似于coso有的把這兩種形式相結(jié)合，既描

9、述內(nèi)部控制框架結(jié)構(gòu)，又描述內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作。（2）現(xiàn)行法律法規(guī)從不同的角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)范，有關(guān)內(nèi)部控制的定義、范圍、內(nèi)容和目標(biāo)等表述不一致。（3）現(xiàn)有制度規(guī)范的原則性較強(qiáng)，可操作性不強(qiáng)，注重內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)，忽略了操作執(zhí)行。（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善。目前，由于我國公司治理存在缺陷，董事會(huì)很大程度上掌握在內(nèi)部人手中，沒有按國際慣例分設(shè)專門委員會(huì)，對(duì)內(nèi)部控制至關(guān)重要的內(nèi)外部審計(jì)、薪酬激勵(lì)機(jī)制、投融資決策沒有專門董事監(jiān)督，內(nèi)部人或控股股東集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、和監(jiān)督權(quán)于一身，自覺不自覺地凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)控制度更多地維系在經(jīng)理層的覺悟上，而不是建立在制度安排基礎(chǔ)上，妨礙了內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。（

10、三）缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)面臨多種風(fēng)險(xiǎn)，包括不恰當(dāng)?shù)男袆?dòng)綱領(lǐng)和發(fā)展規(guī)劃導(dǎo)致的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，不適宜的經(jīng)營手段導(dǎo)致的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，不合理的債務(wù)導(dǎo)致的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不相關(guān)、不真實(shí)信息報(bào)告導(dǎo)致的信息風(fēng)險(xiǎn)，環(huán)境驟變和政策不明朗導(dǎo)致的環(huán)境與法律風(fēng)險(xiǎn)，自然災(zāi)害等人為不可抗拒的因素造成的災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)。形成風(fēng)險(xiǎn)的因素既有外部原因，也有企業(yè)自身原因。由于企業(yè)長期以來受到國家保護(hù)，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，缺乏風(fēng)險(xiǎn)控制手段和措施。四、我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展思路（一）應(yīng)以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)、以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)橹笇?dǎo)構(gòu)建內(nèi)部控制框架體系。美國是以規(guī)則導(dǎo)向建立的內(nèi)部控制框架體系，法律對(duì)公司的內(nèi)部控制提出了非常嚴(yán)格的要求，為了滿足這些要求，公司要付

11、出很高的成本和費(fèi)用，許多公司都認(rèn)為成本超出了收益。在英國內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架下，法律法規(guī)對(duì)公司內(nèi)部控制的要求都是原則性的，Turnbull 指南是對(duì)如何實(shí)施這些原則性要求作出的指導(dǎo)。從我國內(nèi)部控制的現(xiàn)狀來看，更接近于美國的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架。但如果完全采用美國這種以規(guī)則為導(dǎo)向的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架，會(huì)給企業(yè)增加成本，可能導(dǎo)致成本超過收益；如果采用英國的以原則為導(dǎo)向的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架，只制定準(zhǔn)則，不制定具體制度，會(huì)使操作人員無所適從。所以，我國應(yīng)該將二者結(jié)合起來，以原則為基礎(chǔ)，以規(guī)則為指導(dǎo)，發(fā)揮二者的優(yōu)點(diǎn)，建立和完善企業(yè)的內(nèi)部控制。（二）建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架體系。我國的內(nèi)部控制法規(guī)基本上是行業(yè)性的，主要

12、適用于行業(yè)內(nèi)的企業(yè)和組織；有的直接針對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)操作進(jìn)行規(guī)范；有的采用內(nèi)部控制要素的形式構(gòu)建內(nèi)部控制的整體框架體系；有的就是把這兩種形式向結(jié)合，既描述框架結(jié)構(gòu)又描述實(shí)務(wù)操作。這會(huì)導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制的理解不一致，不能進(jìn)行有效溝通，不利于我國內(nèi)部控制的進(jìn)一步發(fā)展。所以，我國需要針對(duì)企業(yè)的管理層、投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)督部門等各方的需要，建立一個(gè)適應(yīng)各方需要的通用的內(nèi)部控制；提供一個(gè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，無論企業(yè)的規(guī)模大小、性質(zhì)，都可以參照該標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)，并確定如何改進(jìn)。（三）擴(kuò)大內(nèi)部控制的范圍。無論是美國還是英國，對(duì)內(nèi)部控制的研究已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會(huì)計(jì)控制的范圍，我國的內(nèi)部控制建設(shè)也應(yīng)當(dāng)更新理念，打破傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)控制觀，樹立企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)觀和整體觀，從企業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系以及企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的角度來定位企業(yè)內(nèi)部控制，界定內(nèi)部控制的范圍，確定內(nèi)部控制的目標(biāo)，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。（四）確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架中的核心地位。從我國公司法規(guī)定的董事會(huì)、股東大會(huì)、總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分看，董事會(huì)在公司管理中居于核心地位，應(yīng)該對(duì)公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。我國公司制企業(yè)雖然都按公司法的要求設(shè)立了董事會(huì)，但相當(dāng)一部分企業(yè)的董事會(huì)并未