關聯(lián)方借款的利息

1、解析企業(yè)向關聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方法企業(yè)對于關聯(lián)方借款的利息支出在計算企業(yè)所得 稅時如何扣除的問題是一個大家非常關注的問題。目 前，對于企業(yè)向關聯(lián)方借款的利息支出在計算所得稅 前如何扣除的政策問題主要有以下幾個：1、企業(yè)所得稅法第四十六條2、企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條、第一一 百一十九條3、財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息 支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知財稅 2008121 號4、特別納稅調(diào)整實施辦法試行（以下簡稱規(guī) 程）國稅發(fā)20092號第九章一、涉及的相關稅收術語的定義解釋為更好的理解好企業(yè)向關聯(lián)方借款利息支出如何 在計算企業(yè)所得稅前扣除的各項政策規(guī)定，我們首先

2、 需要對以下重要的稅收術語給予明確的解釋。（一）利息支出在企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法 實施條例的第三十八條、第一百一九條、財稅2008121號文以及規(guī)程的第九章中都涉及到“利 息支出"這一術語。 企業(yè)所得稅法第四十六條是對資本弱化稅 收管理的最高的原則性規(guī)定，而企業(yè)所得稅法實施 條例第一百一九條、財稅2008121號文以及規(guī) 程的第九章都是對企業(yè)所得稅法第四十六條所 提出的原則的具體規(guī)定。因此，我們認為，企業(yè)所得 稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實施條例第一百 一-九條、財稅2008121號文以及規(guī)程中涉及的“利息支出"的術語定義應是一致的。對于這幾條中涉及的“利息支

3、出"的定義，規(guī)程第八十七條有明確規(guī)定：所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或 間接關聯(lián)債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費 和其他具有利息性質(zhì)的費用。 企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條也涉及 到了“利息支出"這一術語，并將企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng) 營活動中的利息支出分向金融企業(yè)借款的利息支出和 向非金融企業(yè)借款的利息支出分別規(guī)定了扣除的原 則。我們認為，在企業(yè)所得稅法實施條例第三十 八條提到了 “利息支出”應僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款 合同應支付的純粹的利息，不包含應借款而向他方支付的擔保費、抵押費等。（二）實際支付利息對于企業(yè)所得稅法實施條例的第一百一九 條、財稅2008121號

4、文以及規(guī)程的第九章提到是 "實際支付利息"是指企業(yè)按照權責發(fā)生制原則計入 相關成本、費用的利息。（三）實際稅負財稅2008121號文以及規(guī)程第八十八條中都 提到了“實際稅負"這一術語。但是，在這兩個文件 中，我們都沒有找到對于“實際稅負”這一術語的解 釋。但是，我們在國家稅務總局下發(fā)的國家稅務總 局關于印發(fā) <中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來 報告表 > 的通知國稅發(fā)2008114中的對外投資情 況表（表八）中，找到了對于“實際稅負”的計算方 法：實際稅負比率=實際繳納的所得稅 /應納稅所得 額這里要注意，在實際稅負比率計算中，分母是應 納稅所得額，

5、而不是企業(yè)的營業(yè)收入。（四）其他相關術語對于其他的涉及關聯(lián)方利息支出稅前扣除的稅收 術語，如標準利息、關聯(lián)債資比例、權益投資、債權 性投資等在稅收法律法規(guī)中都有非常明確的規(guī)定，這 里我們就不再解釋，關鍵是在后面說明如何去運用這 些術語解決問題。二、關聯(lián)方借款利息扣除計算的原則根據(jù)我們提到的所有涉及到企業(yè)向關聯(lián)方借款利 息扣除的具體政策規(guī)定，我們首先要梳理出一個企業(yè) 向關聯(lián)方借款利息扣除計算的原則即計算的基本步驟 問題。我們認為，對于企業(yè)向關聯(lián)方借款利息扣除的計 算應按順序要遵循以下兩個原則：（一）相關性和合理性原則這個原則是企業(yè)任何利息支出在稅前扣除應遵循 的一個基本原則，即企業(yè)所得稅法第八條

6、和企 業(yè)所得稅法實施條例第二十七條對于稅前扣除所規(guī) 定的一個總體原則。首先，相關性原則即企業(yè)的利息支出要稅前扣除 必須是與取得收入相關的利息支出。這就意味著，如 果企業(yè)向關聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，如果和收入不 相關的，無論符合上述什么條件，都不允許在稅前扣 除。其次，合理性原則即利息支出必須合理，即該利 息支出要符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益 或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。而對于合理 的利息支出，我們又要引申出另外一層含義，即如果 借款支出是發(fā)生關聯(lián)方之間的，對于關聯(lián)方之間的利 息支出要合理，應符合獨立交易原則，即是指沒有關 聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進 行業(yè)務

7、往來應遵循的原則。如果關聯(lián)方之間的利息支 付不符合獨立交易原則，稅務機關首先要對不符合獨 立交易原則的部分進行調(diào)整。（二）對資本弱化的限制原則企業(yè)向關聯(lián)方借款的利息支出只有在首先符合相 關性和合理性這個大原則的前提下，我們在來確認和 分析他是否符合企業(yè)所得稅法第四十六條對于限 制資本弱化所提出的原則?？傮w上講，對于符合標準 債資比例部分的利息支出準予扣除，超過的部分一般 不允許扣除。根據(jù)上面我們提到的原則，我們將企業(yè)向關聯(lián)方 利息支出稅前扣除的原則通過下面的圖表進行展示：（見附表）這里，我們首先將企業(yè)的利息支出分為兩類：第 一是純粹的利息支出，第二是擔保費、抵押費等其他 具有利息性質(zhì)的費用支出

8、。對于這兩類支付，屬于向非關聯(lián)方貸款發(fā)生的， 只要根據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例進行相關性和 合理性的審查后，并符合企業(yè)所得稅法實施條例 第三十八條的規(guī)定，就允許稅前扣除。不符合規(guī)定的， 不允許稅前扣除。對于向關聯(lián)方支付的利息支出（包含利息、擔保 費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用支出），首先應 進行相關性、合理性以及獨立交易原則的審查，將不 符合上述原則的部分首先調(diào)整出來，不允許在稅前扣 除。對于符合上述原則的部分，在第二步進行資本弱 化限制條款的符合性審查，符合的部分允許在企業(yè)所 得稅前扣除。不符合的部分，我們再分向境內(nèi)關聯(lián)方 支付的部分和向境外關聯(lián)方支付的部分，分別進行判 斷，符合相關條件的

9、允許扣除，不符合的不允許扣除。三、關聯(lián)方借款利息扣除的計算方法根據(jù)上面圖表的顯示，對于企業(yè)支付關聯(lián)方的實 際利息支出，我們在第一步應進行相關性、合理性以 及獨立交易原則的審查：1、企業(yè)向關聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企 業(yè)取得收入直接相關的，不允許在稅前扣除。2、對于相關性的利息支付，應進行合理性和獨立 交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應符合企 業(yè)所得稅法實施條例第三十八條的規(guī)定，同時對于 支付境外關聯(lián)方的利息支付應符合獨立交易原則。不 符合合理性原則的關聯(lián)方利息支出，也應調(diào)整出來， 不允許在企業(yè)所得稅前扣除。第二步，對于符合相關性和合理性原則的關聯(lián)方 利息支出，我們再進行資本弱化限制條

10、款的符合性審 查。（一）關聯(lián)方債權性投資是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償 還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì) 的方式予以補償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：1、關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資；2、無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連 帶責任的債權性投資；3、其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權 性投資。（二）實際利息支出實際利息支出包括直接或間接關聯(lián)債權投資實際 支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的 費用。（三）關聯(lián)方債資比例的計算關聯(lián)債資比例=年度各月平均關聯(lián)債權投資之和/年度各月平均權益投資之和其中：各月平均關聯(lián)債權投資=（關

11、聯(lián)債權投資月初賬 面余額+月末賬面余額）/2各月平均權益投資=（權益投資月初賬面余額+ 月末賬面余額）/2權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益 金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本 公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公 積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于 實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股 本）金額。（四）標準債資比例1金融企業(yè)，為5: 1;2、其他企業(yè)，為2: 1。（五）不得扣除利息支出不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息X（ 1標準比例/關聯(lián)債資比例）（六）不得扣除利息支出的處理方法不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不 得結

12、轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯(lián)方 利息占關聯(lián)方利息總額的比例，在各關聯(lián)方之間進行 分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關聯(lián)方 的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯(lián)方 的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用 的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅 稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不 予退稅。這里，我們對于"直接或間接實際支付給境外關 聯(lián)方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別 適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所 得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部 分不予退稅。"這一規(guī)定進行解釋一下。無論是在經(jīng)合發(fā)組

13、織還是聯(lián)合國范本的稅收協(xié)定 中，對于第條的利息的最后一款都有一個規(guī)定： “由于支付利息的人與受益人之間或者他們與其他人 之間的特殊關系，就有關債權支付的利息數(shù)額超出支 付人與受益人沒有上述關系所能同意的數(shù)額時，本條 規(guī)定應僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對 該支付款項的超出部分，仍應按各締約國的法律征稅, 但應對本協(xié)定其他規(guī)定予以適當注意。"我國在對外 簽訂的稅收協(xié)定的利息條款最后一條中也都有這一規(guī) 定。即關聯(lián)方在支付利息時，能夠享受稅收協(xié)定優(yōu)惠 待遇的利息部分只能是符合獨立交易原則的利息部 分。對于不符合獨立交易原則的利息部分，不能享受 稅收協(xié)定中利息條款的待遇即不視為利息。

14、根據(jù)我國 稅收法規(guī)即規(guī)程的規(guī)定，我們將這部分視為一方 向另一關聯(lián)方進行的股息分配，按股息征稅，既然是 股息，則支付方就這一部分利息支出就不允許在企業(yè) 所得稅稅前扣除。如果根據(jù)協(xié)定，對于利息可以按優(yōu) 惠的7%稅率征收預提所得稅的，而股息是按10%征收 的，則對于不符合獨立交易原則的利息部分，我國將 補正3%的預提所得稅。相反，如果對于利息的預提所 得稅是10%，而股息是7%,則當時在支付時按10% 征收的預提所得稅，對于不符合獨立交易原則的利息 部分被視為股息的，多征的稅款也不予退稅。因此，對于我國居民企業(yè)支付境外關聯(lián)方的借款 利息，實際有兩部分需要視同股息處理：1、不符合獨立交易原則的部分（協(xié)

15、定有規(guī)定）2、符合獨立交易原則不符合資本弱化限制性條款 的部分（規(guī)程第八十八條有規(guī)定）四、案例分析為更好的理解上面內(nèi)容，我們以一個具體的案例 來分析一下：某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出：1、向工商銀行借款100萬，合同約定利率10%, 支付利息10萬元。同時，該筆貸款由一社會上獨立的 擔保公司提供擔保，該公司支付擔保費 5萬元。2、向建設銀行貸款200萬,合同約定利率為8%， 支付利息16萬元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)關聯(lián) 企業(yè)A公司用提供負有連帶責任的貸款擔保，該企業(yè) 支付關聯(lián)企業(yè)擔保費20萬元。假設同類同期貸款市場 上獨立擔保公司提供擔保應收取的擔保費為 15萬元。3、該工業(yè)企業(yè)

16、的境內(nèi)母公司 B公司通過招商銀 行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額1000萬，合同約 定利率為9%，支付利息90萬。4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關聯(lián)企業(yè) C公司借款500 萬元，支付利息75萬元（一年期）。假設金融企業(yè)同 類同期貸款利率為12%。5、該工業(yè)企業(yè)向境外 M國的關聯(lián)方D公司外幣 借款800萬（已折合人民幣），按15%支付一年期利息 120萬元。假設該企業(yè)通過境內(nèi)銀行同類同期貸款利 率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時已支付扣繳 D公 司預提所得稅8.4萬元。該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權益之和 經(jīng)計算為6000萬，2008年度各月平均關聯(lián)債權投資之 和為30000萬。該工業(yè)企業(yè)200

17、8年實際稅負為20%,關聯(lián)企業(yè)A 的實際稅負為25%，關聯(lián)企業(yè)B的實際稅負為15%, 關聯(lián)企業(yè)C公司的實際稅負為18%。境外關聯(lián)方D公 司的M國和我國有稅收協(xié)定，協(xié)定中對于利息征收預 提所得稅的稅率為7%,股息為10%。解答：第一步：進行相關性、合理性審查（見附表）1、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關聯(lián)方債權投資， 根據(jù)所得稅實施條例第三十八條的規(guī)定，屬于是 向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時，該企業(yè) 為該筆貸款向獨立的擔保機構支付的擔保費可以直接 在稅前扣除。2、該企業(yè)向建設銀行的貸款，是由其關聯(lián)企業(yè)A 公司提供負有連帶責任貸款擔保，根據(jù)企業(yè)所得稅 實施條例規(guī)定，屬于關聯(lián)方債權性投資。其中由于

18、借款的利息是直接向金融機構支付的，可以扣除。但 該企業(yè)向關聯(lián)方A公司支付的擔保費20萬元，屬于 企業(yè)的實際利息支出，不符合獨立交易原則，只能扣 除15萬元。3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通 過無關聯(lián)第三方提供的，也屬于關聯(lián)方債權性投資。 但從支付利息的合理性審核來看，該支付的利息符合 銀行同類同期貸款利率的規(guī)定。4、向關聯(lián)企業(yè)C公司的借款屬于關聯(lián)方債權性 投資。該企業(yè)支付利息75萬，但銀行同類同期貸款利 率為12%。符合獨立交易原則的利息支出是 60萬，因 此15萬部分不允許稅前扣除。5、向境外關聯(lián)企業(yè)D公司的貸款屬于關聯(lián)方債權性投資。該企業(yè)支付利息120萬元。經(jīng)稅務機關審 核，符合獨立交易原則的利息支出應為 80萬元。因此， 對于不符合獨立交易原則的利息支付部分即40萬元不允許稅前扣除。同時，根據(jù)協(xié)定和我國稅法的規(guī)定，