目標(biāo)成本規(guī)劃解析全新

1、目標(biāo)成本規(guī)劃解析本文深入分析了目標(biāo)成本規(guī)劃法所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本 管理思想，認(rèn)為目標(biāo)成本規(guī)劃的中心問題是如何設(shè)計和傳遞 各種成本壓力。本文的分析還表明，雖然邯鋼經(jīng)驗與目標(biāo)成 本規(guī)劃在某些具體做法上具有很大的相似性，但兩者之間是 具有本質(zhì)性區(qū)別的。隨著全球性競爭的日益加劇以及商品市場因消費(fèi)者的個 性化需求而進(jìn)一步被細(xì)化，企業(yè)要想生存，就必須擅長開發(fā) 新型的并能滿足消費(fèi)者質(zhì)量與功能方面需求的產(chǎn)品。能夠確 保這種產(chǎn)品的開發(fā)并獲取足夠利潤的手段就是采用目標(biāo)成 本規(guī)劃。目標(biāo)成本規(guī)劃的英文全稱為 Target Costing ，國內(nèi)有 學(xué)者將其譯為成本策劃或成本企畫，也有人稱之為目標(biāo)成本 法。我們認(rèn)為，前兩

2、種叫法忽視了目標(biāo)（target）的地位，而 后一種稱謂又混淆了 Costing 與 Cost 的語意。目標(biāo)成本規(guī)劃于二十世紀(jì)八十年代被日本企業(yè)廣泛采用，大 大增強(qiáng)了日本企業(yè)的國際競爭力。二十世紀(jì)九十年代開始， 該方法開始被歐美的企業(yè)所引進(jìn)，并引起了歐美學(xué)者日漸濃 厚的研究興趣。 1995年之后， 我國學(xué)者對目標(biāo)成本規(guī)劃也開 始給予關(guān)注，做了許多介紹和分析，并有學(xué)者認(rèn)為邯鋼經(jīng)驗 的出現(xiàn)標(biāo)志著我國也存在運(yùn)用了目標(biāo)成本規(guī)劃的案例。我們 認(rèn)為，邯鋼經(jīng)驗與目標(biāo)成本規(guī)劃雖然存在許多偶合，但邯鋼 經(jīng)驗決不等同于目標(biāo)成年規(guī)劃。為說明我們的觀點(diǎn)，本文擬對目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行更深入的解 析，并以此為基礎(chǔ)對邯鋼經(jīng)驗與目

3、標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行比較。一、目標(biāo)成本規(guī)劃的基本原理目標(biāo)成本規(guī)劃從本質(zhì)上看，就是一種對企業(yè)的未來利潤進(jìn)行 戰(zhàn)略性管理的技術(shù)。其做法就是首先確定待開發(fā)產(chǎn)品的生命 周期成本，然后由企業(yè)在這個成本水平上開發(fā)生產(chǎn)擁有特定 功能和質(zhì)量的并且若以預(yù)計的價格出售就有足夠盈利的產(chǎn) 品。目標(biāo)成本規(guī)劃使得“成本”成為產(chǎn)品開發(fā)過程中的積極 因素，而不是事后消極結(jié)果。企業(yè)只要將待開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計 售價扣除期望邊際利潤，即可得到目標(biāo)成本，然后的關(guān)鍵便 是：設(shè)計能在目標(biāo)成本水平上滿足顧客需求并可投產(chǎn)制造的 產(chǎn)品。在日本，企業(yè)已經(jīng)不再把目標(biāo)成本規(guī)劃看成是一項獨(dú)立的工 作，而是整個產(chǎn)品開發(fā)過程中的一部分。由于產(chǎn)品的開發(fā)是 企業(yè)內(nèi)部事

4、宜，決定了在運(yùn)用目標(biāo)成本規(guī)劃時可以存在許多 不同的具體做法。但是，目標(biāo)成本規(guī)劃的共性又是什么呢？ 為了得到這個答案，美國管理會計學(xué)家?guī)扃旰退估脤\(yùn) 用目標(biāo)成本規(guī)劃較為成熟有效的七家日本公司（包括豐田和 尼桑公司）進(jìn)行了為期數(shù)月的考察，在經(jīng)過高度提煉和規(guī)范 之后，將目標(biāo)成本規(guī)劃的過程劃分為如圖1 所示的三個部分 （Cooper and Slanmulder,1999）。（略）目標(biāo)成本規(guī)劃的過程首先從如何滿足市場以及顧客對產(chǎn)品 的性能、質(zhì)量和價格的要求入手?！笆袌鲵?qū)動的成本規(guī)劃” 過程的關(guān)鍵是市場分析。在這個過程中，要確定一個市場所 允許的產(chǎn)品成本，再將這個可允許的成本所代表的競爭性成 本壓力

5、傳遞到產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計者身上?！爱a(chǎn)品層次的目標(biāo)成 本規(guī)劃” 過程就是要促使產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計者朝著 “許可成本” 的目標(biāo)發(fā)揮創(chuàng)造力。企業(yè)一旦確定了產(chǎn)品層次上的目標(biāo)成 本，它又會將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解到零部件的層次上，以此又 將成本壓力轉(zhuǎn)移到供應(yīng)商身上。這樣，供應(yīng)商也必須想方設(shè) 法去設(shè)計、生產(chǎn)企業(yè)所需的零部件，從而保證供應(yīng)商在將零 部件賣給企業(yè)時也能獲得足夠的利潤。因此，“零部件層次 的目標(biāo)成本規(guī)劃將促使零部件供應(yīng)商與產(chǎn)品的制造商一道 向滿足顧客需求的目標(biāo)共同努力。從時間上看，目標(biāo)成本規(guī)劃的三個過程在一定程度上是可以 相互重疊的。除了市場驅(qū)動成本規(guī)劃過程可以在產(chǎn)品的構(gòu)思 階段就早早展開之外，產(chǎn)品層次的目標(biāo)

6、成本規(guī)劃也并非要等 到由市場驅(qū)動成本規(guī)劃過程設(shè)計出市場可允許的成本之后 才開始運(yùn)作，而可以同時采取某些行動。比如，企業(yè)可以確 定按照目前的設(shè)計工藝和企業(yè)管理水平制造產(chǎn)品的現(xiàn)行成 本以及收集一些供應(yīng)商方面的反饋信息。進(jìn)一步說，在產(chǎn)品 開發(fā)過程中調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的能力意味著企業(yè) 要不時地返回到市場中來，以確信產(chǎn)品設(shè)計的調(diào)整沒有偏離 目標(biāo)銷售價格。因此，“市場驅(qū)動目標(biāo)成本規(guī)劃”與“產(chǎn)品 層次的目標(biāo)成本規(guī)劃”之間存在這么一種反復(fù)調(diào)整的關(guān)系。同理，零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃也必須在產(chǎn)品層次的目標(biāo) 成本規(guī)劃過程中早早地開始，因為產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃 很大程度上依賴于對供應(yīng)商情況的估計（雖然正式的成

7、本分 解以及與供應(yīng)商訂立協(xié)商供應(yīng)價的行動應(yīng)在整個目標(biāo)成本 規(guī)劃過程接近尾聲時才進(jìn)行）。也就是說，這兩個層次的目 標(biāo)成本規(guī)劃之間也存在一種反復(fù)調(diào)整的關(guān)系，因為產(chǎn)品層次 的目標(biāo)成本規(guī)劃確定的成本降低的規(guī)模有一部分是要求零 部件供應(yīng)商必須滿足的，而這種成本降低的目標(biāo)又必須早早 地根據(jù)供應(yīng)商方面反饋的信息不斷加以改進(jìn) .二、目標(biāo)成本規(guī)劃所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本管理思想對目標(biāo)成本規(guī)劃的一般過程的描述和把握可以揭示這種方 法或技術(shù)所蘊(yùn)含的成本管理思想。我們認(rèn)為，與傳統(tǒng)的成本 管理思想相比，目標(biāo)成本規(guī)劃所體現(xiàn)的成本管理思想主要反 映在如下幾個方面：1、目標(biāo)成本規(guī)劃的實施意味著成本管理的范圍得以向產(chǎn)品 的整個生命周

8、期擴(kuò)張。傳統(tǒng)成本管理的范圍將注意力集中于 生產(chǎn)制造過程的控制，這種做法與工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會的特征是相 吻合的。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)，其重復(fù)性擴(kuò)大再生產(chǎn)和知識 含量的低下，使得制造成本在產(chǎn)品中占有絕大多數(shù)的比重， 其它如研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等所占的比重很小，其在成本核算和管理中不具有重要性。但隨著信息技術(shù)的發(fā)展和 知識經(jīng)濟(jì)的來臨，產(chǎn)品的多樣化、系列化、銷售網(wǎng)絡(luò)的復(fù)雜 化、市場風(fēng)險的增大以及管理思想與手段的迅速發(fā)展導(dǎo)致了 人們對產(chǎn)品的認(rèn)識發(fā)生了重大變化。產(chǎn)品的傳統(tǒng)觀念局限于 產(chǎn)品的實體形式，而現(xiàn)代營銷理論提出了產(chǎn)品整體的新概 念。美國有學(xué)者指出，現(xiàn)代產(chǎn)品包括了核心、形式、附加三 個層次（如圖 2 所示略

9、），它們構(gòu)成了產(chǎn)品整體（胡樹 華， 1998）。同時，生產(chǎn)環(huán)節(jié)重要性的下降及產(chǎn)品成本中知 識含量的增加使得企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大變化，集中 表現(xiàn)為研發(fā)成本、服務(wù)成本或稱后援成本（ Support Cost） 的比重日漸上升。據(jù)國外一家權(quán)威機(jī)構(gòu)對其所選的高新企業(yè) 的統(tǒng)計表明，產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)呈多元化趨勢，其比例如表 1 所示（王威， 1998）。制造成本 研發(fā)成本 管理成本 銷售成本 技術(shù)后援成 本55% 16% 8% 15% 6% 在這種成本結(jié)構(gòu)中（非制造成本之和已高達(dá)45），非產(chǎn)量驅(qū)動的研發(fā)成本和服務(wù)成本的比重已上升到重要程度，此 時，傳統(tǒng)成本核算和管理已不能傳送準(zhǔn)確合理的成本信息。 因此

10、，為達(dá)到成本管理的目標(biāo)，必須對傳統(tǒng)的成本管理范圍 進(jìn)行擴(kuò)張。 可見，產(chǎn)品生命周期每一階段的成本都不能忽視， 必須建立產(chǎn)品生命周期成本核算體系，從全流程的角度實施成本跟蹤與控制。而這種跟蹤與控制恰好可從目標(biāo)成本規(guī)劃 的第一個過程中所確定的產(chǎn)品的目標(biāo)生命周期成本作為運(yùn)作的起點(diǎn)。國外有學(xué)者將產(chǎn)品成本的管理范圍由制造過程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn) 品的整個生命周期的做法稱之為 “從搖籃到墳?zāi)埂?式的管理。 這種成本管理方法至少有以下三個優(yōu)點(diǎn)： 它強(qiáng)調(diào)與每一產(chǎn)品相關(guān)的收入和成本，克服了傳統(tǒng)成本只重視制造成本，而忽視上游領(lǐng)域（如研究與開發(fā)）和下游領(lǐng) 域（如客戶服務(wù)）的成本。 它突出了產(chǎn)品生命周期中成本發(fā)生比率的差異，有利

11、于明確成本管理的重點(diǎn)。 它突破了傳統(tǒng)成本管理的時間跨度只能以日歷年度為極 限（與會計報表的編制相對應(yīng)）的主觀做法，將其延長至產(chǎn) 品的整個生命周期，從而與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)更相吻合。2、目標(biāo)成本規(guī)劃中所確定的各個層次的目標(biāo)成本都直接或間接地來源于激烈競爭的市場，按照這種目標(biāo)成本進(jìn)行成本控制和業(yè)績評價，明顯有助于增強(qiáng)企業(yè)的競爭地位。而傳統(tǒng)的成本管理的手段則是根據(jù)企業(yè)自身的狀況從內(nèi)部確定各 種成本標(biāo)準(zhǔn)，揭示各種差異，從而達(dá)到成本控制和業(yè)績評價 的目的。這種做法雖然有助于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，但在市 場瞬息萬變的情況下，對企業(yè)競爭地位的提高不會產(chǎn)生很大 的幫助。3整個目標(biāo)成本規(guī)劃的樞紐部分是確定產(chǎn)品層次的目標(biāo)成

12、本。從國外的經(jīng)驗來看，該目標(biāo)成本是由產(chǎn)品的聯(lián)合開發(fā)設(shè) 計小組根據(jù)市場信息、內(nèi)部潛力的挖掘以及供應(yīng)商的潛力挖 掘和協(xié)作而確定的。這意味著成本管理的重點(diǎn)將由傳統(tǒng)觀念 下的生產(chǎn)制造過程移至產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計過程。之所以如此， 是因為人們逐漸認(rèn)識到，產(chǎn)品的制造成本在一定程度上是由 產(chǎn)品的設(shè)計階段所確定的， 譬如，產(chǎn)品的功能設(shè)計得越復(fù)雜， 制造成本也要相應(yīng)增大。又譬如，顧客對產(chǎn)品的質(zhì)量要求越 高，則對投入產(chǎn)品制造的原材料的要求也可能越高。 特別是， 隨著信息技術(shù)的發(fā)展和消費(fèi)者日益追求個性化產(chǎn)品，迫使企 業(yè)不斷加大產(chǎn)品的創(chuàng)新力度，盡可能地根據(jù)顧客的需要提高 產(chǎn)品的功能和質(zhì)量，從而導(dǎo)致產(chǎn)品的制造成本的大小與產(chǎn)品

13、 的功能和質(zhì)量的設(shè)計之間的關(guān)系越來越密切，進(jìn)一步說明將 成本管理的重點(diǎn)放在產(chǎn)品的制造過程而非研發(fā)設(shè)計過程的 做法有著極大的局限性。這里有一個證據(jù)，即有位美國會計 學(xué)家在對美國的制造企業(yè)進(jìn)行調(diào)查時發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)由產(chǎn)品 的設(shè)計階段所確定的產(chǎn)品的制造成本占整個制造成本的比 例高達(dá) 75%至 90%之間（ Hertenstein， 1998）4、零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃旨在將產(chǎn)品層次的目標(biāo)成 本壓力的一部分傳遞給為制造產(chǎn)品所需的零部件提供貨源 的供應(yīng)商身上，壓迫供應(yīng)商在一定程度上必須與產(chǎn)品制造商 聯(lián)合找出降低成本的途徑，從而實現(xiàn)共同發(fā)展。這樣，成本 管理的范圍不但可能由制造過程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品的整個生命

14、周期，更超出了單個企業(yè)的界限，使得在成本管理問題上可 以實現(xiàn)企業(yè)之間的整合，同時提高產(chǎn)品制造商和零部件供應(yīng) 商的競爭實力。日本許多先進(jìn)的制造企業(yè)正在實施的“零存 貨”管理戰(zhàn)略就是這些企業(yè)與其零部件供應(yīng)商通力合作，以 求最大限度地降低產(chǎn)品的制造成本的實例。在美國，紡織品 制造商、服務(wù)制造商和零售商組織了一個志愿產(chǎn)業(yè)通信標(biāo)準(zhǔn) 委員會，通過使用一個大家共享的全產(chǎn)業(yè)電子數(shù)據(jù)網(wǎng)，使從 共同的系統(tǒng)中壓縮 1200 億美元的庫存變?yōu)楝F(xiàn)實（黃尚勇， 1999）。這是成本管理突破單個企業(yè)的界限，通過企業(yè)間的 協(xié)作共同尋找降低成本的途徑的又一實例。5目標(biāo)成本規(guī)劃帶給我們的另一個啟發(fā)是，必須改變?yōu)榻?低成本而降低成

15、本的傳統(tǒng)觀念，取而代之以戰(zhàn)略性成本管理 的觀念。戰(zhàn)略性成本管理所追求的是不損害企業(yè)競爭地位前 提下的成本降低的途徑，如果成本降低的同時削弱了企業(yè)的 競爭地位，這種成本降低的策略就是不可取的。另一方面， 如果成本的增加有助于增強(qiáng)企業(yè)的競爭實力，則這種成本增 加就是值得鼓勵的。譬如，若市場調(diào)查表明顧客需要某種產(chǎn) 品具備一種功能，則產(chǎn)品的設(shè)計者就必須為產(chǎn)品增設(shè)這種功 能，雖然這種做法會導(dǎo)致制造成本的上升。如果不增加這種 成本，則企業(yè)的競爭地位反而會受到削弱。成本管理中的這 種辯證思維在傳統(tǒng)的成本管理觀念中是很難找到影子的。原 因很簡單，即傳統(tǒng)的成本管理只注重事中和事后管理，完全 忽視了事前管理。而目

16、標(biāo)成本規(guī)劃旨在確定各個層次的目標(biāo) 成本，表明該方法或技術(shù)的落腳點(diǎn)完全是事前管理。至于說 通過目標(biāo)成本規(guī)劃所確定的產(chǎn)品層次和零部件層次的目標(biāo) 成本也可用來進(jìn)行成本的事中管理和事后管理，則與目標(biāo)成 本規(guī)劃的三個過程本身是不相干的。明確這一點(diǎn)有助于我們 在后文中對邯鋼經(jīng)驗和目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行比較。三、成本壓力的設(shè)計與傳遞：目標(biāo)成本規(guī)劃的中心問題 要深刻地理解目標(biāo)成本規(guī)劃的全過程，我們認(rèn)為關(guān)鍵在于如 何把握貫穿于整個目標(biāo)成本規(guī)劃過程中的一個中心問題，即 如何設(shè)計并傳遞成本壓力。目標(biāo)成本規(guī)劃中對成本壓力的設(shè) 計與傳遞的過程可用圖 3 來表示（略）。（一）可允許成本的設(shè)計與信息傳遞目標(biāo)成本規(guī)劃的第一個過程為

17、市場驅(qū)動的成本規(guī)劃，旨在確 定一個為維護(hù)市場競爭地位而需要的一個可允許成本（ allowable Cost ），并通過可允許成本的概念將市場競爭的 壓力轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品設(shè)計者身上甚至產(chǎn)品零部件的供應(yīng)商身上。 來自于市場的可允許成本的計算公式為：可允許成本= 目標(biāo)銷售價格一目標(biāo)邊際利潤。在確定可允許成本時應(yīng)著重注意 以下問題：l 目標(biāo)成本規(guī)劃開始于制定企業(yè)長期銷售和長期利潤目標(biāo)， 其目的是確保開發(fā)設(shè)計的產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)能為企業(yè)的 長期利潤目標(biāo)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，因此，長期計劃的可信度非 常重要。這涉及到兩個因素：首先，企業(yè)應(yīng)通過仔細(xì)分析所 有的相關(guān)信息（特別是對顧客和競爭對手的分析）來制定長期銷售和長期

18、利潤計劃；其次，企業(yè)只應(yīng)制定切實可行的計 劃，對任何不切實際的考慮都要予以摒棄。2在確定目標(biāo)售價時應(yīng)時刻牢記，銷售價格能否提高主要 取決于顧客對產(chǎn)品追加價值的看法，這些追加價值或來自于 產(chǎn)品的功能或性能的提高，也來自于產(chǎn)品質(zhì)量的提高。企業(yè) 開發(fā)設(shè)計的新產(chǎn)品只有在功能或質(zhì)量上不但超過了舊產(chǎn)品， 而且超過了競爭者的同類產(chǎn)品時，才可以提高售價。另外， 考慮到目標(biāo)定價在整個目標(biāo)成本規(guī)劃中的重要性，企業(yè)也應(yīng) 十分謹(jǐn)慎地制定盡可能切實可行的目標(biāo)售價 .3確定目標(biāo)邊際利潤的目的是要確保企業(yè)長期利潤計劃 的完成。設(shè)置邊際利潤的通常方式是緊緊依托舊產(chǎn)品的實際 邊際利潤，然后根據(jù)市場的變動情況進(jìn)行調(diào)整。譬如，日本

19、 的尼桑公司采用這種方法，利用計算機(jī)模擬確定售價與利潤 的關(guān)系，然后從這種經(jīng)驗關(guān)系出發(fā)，根據(jù)事前制訂的目標(biāo)售 價，反過來確定新產(chǎn)品的目標(biāo)邊際利潤。這種詳細(xì)分析的目 的就在于設(shè)置切實可行的邊際利潤，以保證企業(yè)長期利潤計 劃的完成。要注意的是，如果生產(chǎn)某種產(chǎn)品需要大量的前期 投資，或者預(yù)計某種產(chǎn)品的售價或成本在其生命周期內(nèi)會有 重大的變化，則企業(yè)就應(yīng)對產(chǎn)品在生命周期內(nèi)的獲利能力進(jìn) 行謹(jǐn)慎分析，并相應(yīng)調(diào)整目標(biāo)邊際利潤。 倘若沒有這種調(diào)整， 企業(yè)就要承擔(dān)一定的決策風(fēng)險，有可能生產(chǎn)在其生命周期內(nèi) 沒有足夠回報的產(chǎn)品。設(shè)計可允許的成本的目的是為了向產(chǎn)品的設(shè)計者和產(chǎn)品零 部件的供應(yīng)商傳遞來自于市場的成本壓力

20、的信號。但要特別 注意的是，由于可允許成本的計算是以企業(yè)自身切實可行的 長期利潤目標(biāo)為基礎(chǔ)，因此：可允許成本只表示企業(yè)有什 么樣的競爭方向，并不能做為衡量企業(yè)與其競爭者的競爭實 力大小的基準(zhǔn)。要使可允許成本有這種作用，就必須設(shè)置以 同行業(yè)最先進(jìn)的獲利能力為基礎(chǔ)的目標(biāo)邊際利潤；可允許 成本的計算并沒有考慮產(chǎn)品設(shè)計者以及產(chǎn)品零部件供應(yīng)商 降低成本的實際潛力，從而不能保證產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本與 代表著市場壓力的可允許成本完全相吻合。（二）產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本設(shè)計及其信號傳遞在目標(biāo)成本規(guī)劃的第二個過程，產(chǎn)品設(shè)計者應(yīng)干方百計地在 可允許成本的水平上開發(fā)能滿足顧客需求的產(chǎn)品。但事實 上，產(chǎn)品設(shè)計者并非總能成功

21、。因此，在給定的企業(yè)能力和 零部件供應(yīng)商的條件下，設(shè)計出的產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本往往 是對可允許成本有所放大的結(jié)果。計算產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本 的公式為：產(chǎn)品層次目標(biāo)成本 =現(xiàn)行成本一可實現(xiàn)的成本降 低目標(biāo)。新產(chǎn)品的現(xiàn)行成本指的是在沒有采取任何降低成本的措施， 并且對新產(chǎn)品的功能和質(zhì)量變化情況予以調(diào)整之后的現(xiàn)行 制造成本。這個數(shù)字完全是通過經(jīng)驗估計而來的。之后，就 可以通過總工程師、產(chǎn)品設(shè)計者和主要的供應(yīng)商等方面人員 的協(xié)同努力來確定可實現(xiàn)的成本降低目標(biāo)的數(shù)額。僅就產(chǎn)品 的設(shè)計者而言，有幾種工程技術(shù)可以幫助設(shè)計者降低成本， 如價值工程（ VE ）、生產(chǎn)組裝線的設(shè)置（ DFMA ）、質(zhì)量功 能分解（ Q

22、FD ）等等。 VE 是一種綜合的使顧客價值最大化 的產(chǎn)品設(shè)計方法，能夠在降低成本的同時增加產(chǎn)品的功能。 相對而言， DFMA 在節(jié)省成本方面更注重改進(jìn)產(chǎn)品的生產(chǎn)或 組裝方式，同時保持產(chǎn)品的功能水平。 QFD 是一種老方法， 用來保證顧客的需求至上。由此可見，在目標(biāo)成本規(guī)劃中， 為了最大限度地減少產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本和市場可允許成 本的差距，企業(yè)不但常常把技術(shù)與生產(chǎn)程序推向一個極限的位置，還必須在其它方面最大限度地降低成本，如與供應(yīng)商 進(jìn)行零存貨安排等等。如果產(chǎn)品設(shè)計不能夠?qū)崿F(xiàn)市場所允許的成本，企業(yè)的長期利 潤就會下降，由此說明企業(yè)沒有達(dá)到競爭環(huán)境所要求的效率 水平。此時，若將現(xiàn)行成本與可允許成

23、本之間的差額看作是 成本降低的總目標(biāo)，而把成本降低的總目標(biāo)與可實現(xiàn)的成本 降低目標(biāo)之間的差額定義為戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo)的話，以下 幾個問題就值得特別注意：1戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo)的規(guī)劃不能過大，否則就表明新產(chǎn) 品不值得開發(fā)。2如果不影響新產(chǎn)品的開發(fā)可行性，戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo) 的規(guī)模也不能過小，否則會使可實現(xiàn)的成本降低目標(biāo)過大， 從而有可能使得有關(guān)人員面對過度的成本降低目標(biāo)，導(dǎo)致生 產(chǎn)力的崩潰，并最終使得目標(biāo)成本規(guī)劃系統(tǒng)失靈。3在新產(chǎn)品值得開發(fā)的前提下，可實現(xiàn)的成本降低目標(biāo)和產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本都將作為對供應(yīng)商施加壓力的依據(jù)以 及進(jìn)行成本控制與業(yè)績考評的依據(jù)4在戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo)的規(guī)模適宜的情況下，該目

24、標(biāo) 將給予產(chǎn)品設(shè)計者和企業(yè)的供應(yīng)商一種額外的壓力即 在下一代產(chǎn)品身上應(yīng)將這種潛在目標(biāo)轉(zhuǎn)化為可實現(xiàn)的目標(biāo)。 如果企業(yè)在下一代產(chǎn)品身上不能做到這一點(diǎn)，則企業(yè)將不再 具有足夠的競爭力。（三）零部件層次的目標(biāo)成本的設(shè)計與信號傳遞企業(yè)一旦確定了產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本，就可以衍生出該產(chǎn)品 各零部件的目標(biāo)成本。對零部件層次的目標(biāo)成本進(jìn)行規(guī)劃可 以將來自于市場的競爭性成本壓力明確轉(zhuǎn)移到供應(yīng)商身上。 這個過程的目標(biāo)成本規(guī)劃只所以很重要，是因為現(xiàn)代企業(yè)大 都是水平式而非垂直式的集合體。這種企業(yè)一般向企業(yè)外部 而不是內(nèi)部購買大部分的原材料和部件。要進(jìn)行零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃，首先要將產(chǎn)品層次的目 標(biāo)成本分解到產(chǎn)品的主

25、要功能層次上。比如，汽車的主要功 能部分包括：引擎、冷卻系統(tǒng)、空調(diào)系統(tǒng)、傳動系統(tǒng)以及音 響系統(tǒng)等等。然后，再由總工程師負(fù)責(zé)設(shè)立每一個主要功能 部分的目標(biāo)成本。各功能部分目標(biāo)成本的確定通常是通過總 工程師與設(shè)計小組成員進(jìn)行廣泛的協(xié)商而完成的。一般來 說，企業(yè)要以以往的成本降低率水平為基礎(chǔ)來制定這些主要 功能的目標(biāo)成本。一些企業(yè)采用相對簡單的經(jīng)驗歸納法確定 成本降低目標(biāo)，而另有一些企業(yè)采用了更復(fù)雜的方法，如功 能分析法和生產(chǎn)能力分析法等等。一些日本企業(yè)在制定功能 層次的目標(biāo)成本時，還會因安全性考慮設(shè)置一種“生產(chǎn)管理 的緩沖數(shù)”，目的是為了允許生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)因某種設(shè) 計問題所導(dǎo)致的一些少量的成本

26、超支。如同對待戰(zhàn)略性成本 降低目標(biāo)那樣，這個緩沖數(shù)的規(guī)模應(yīng)控制在一個合理的范圍 之內(nèi)。企業(yè)一旦確定了主要功能的目標(biāo)成本，就可以適當(dāng)?shù)貙⑵浞?解為組件或零部件層次的目標(biāo)成本，目的是為了對主要的外 購零部件設(shè)立一個合理的購買價格。一般來說，將功能層次 的目標(biāo)成本分解至主要零部件層次的目標(biāo)成本可以由各功 能設(shè)計小組負(fù)責(zé)完成，每個設(shè)計小組負(fù)責(zé)實現(xiàn)其自身的預(yù)期 成本降低目標(biāo)，對零部件、原材料種類的設(shè)計以及制造程序 的設(shè)計都由他們自行處理?？偣こ處熤皇桥紶栔付承┨囟?部位，特別是高成本部位的成本降低目標(biāo)。零部件層次的目標(biāo)成本設(shè)定以后，成本壓力的一部分將最終 傳遞給零部件的供應(yīng)商。如果供應(yīng)商的報價太高，企

27、業(yè)便可 以和供應(yīng)商進(jìn)一步協(xié)商直到達(dá)成某種協(xié)議。如果達(dá)不成協(xié) 議，則表明該供應(yīng)商可能不具有競爭力。另外一種情況是， 在目標(biāo)成本規(guī)劃中，如果供應(yīng)商通過積極的努力提出的報價 低于零部件層次的目標(biāo)成本，企業(yè)可給予供應(yīng)商一些額外的 回報，從而與供應(yīng)商建立一種共同發(fā)展的伙伴關(guān)系。而且， 即使供應(yīng)商的報價并不比零部件層次的目標(biāo)成本低（假設(shè)剛 好等于），但與以前的報價相比降低了較大的幅度，企業(yè)也 應(yīng)給予供應(yīng)商適當(dāng)?shù)墓膭?，以便企業(yè)在開發(fā)另一種新產(chǎn)品 時，因新產(chǎn)品的零部件成本還將面臨不斷降低的壓力，從而 要求供應(yīng)商不斷地予以配合。四、邯鋼經(jīng)驗與目標(biāo)成本規(guī)劃1996 年在全國推廣的邯鋼經(jīng)驗，歸納起來有兩條，即“模擬

28、 市場”和“成本否決”。所謂模擬市場，指邯鋼只是采用最 終產(chǎn)品的市場價格來“模擬”確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，“模擬市 場”并不是為了對內(nèi)部單位作出最佳的“外購抑自產(chǎn)”的決 策，而是為了全公司齊心協(xié)力地得到更高的利潤（韓李瀛與楊繼良， 1998）。邯鋼“模擬市場”的具體過程為，首先以 鋼材的市場價格為基礎(chǔ)，減去稅金和目標(biāo)利潤之后為鋼材的 目標(biāo)成本，實際成本與目標(biāo)成本的差異，即為全廠應(yīng)挖掘的 潛力。班組再把指標(biāo)落實到人，形成一個以保障全廠目標(biāo)利 潤為中心由十幾萬個指標(biāo)組成的成本控制體系。這個體系中 的每個指標(biāo)都與廠內(nèi)各部門和個人密切相關(guān)，成為一個嚴(yán)密 的責(zé)任網(wǎng)絡(luò)。這樣，由于目標(biāo)成本的測算是以市場價為基礎(chǔ)

29、的，是客觀存在的，市價有無可爭辯的權(quán)威性，如果分廠、 班組或職工對下達(dá)的指標(biāo)有異議，他們可以找市場去核實， 而不必去找廠長討價還價（王世定與李潤等，1997）。邯鋼經(jīng)驗的第二個特點(diǎn)是“成本否決”。也就是說，無 論其它指標(biāo)完成得再好，只要突破了分配給分廠、班組或個 人的目標(biāo)成本，工資和獎金就要受到影響。這樣，邯鋼就樹 立起了“成本權(quán)威”，并將成本作為影響、誘導(dǎo)和矯正人的 行為的杠桿（劉小明、于增彪和劉桂英，1998）。從對模擬市場的引入過程來看，邯鋼經(jīng)驗與目標(biāo)成本規(guī)劃中 出現(xiàn)的“目標(biāo)利潤”和“目標(biāo)成本”的概念與方法是非常相 似的。因此，有的學(xué)者認(rèn)為，邯鋼創(chuàng)造的“模擬市場、成本 否決”法，是“成本

30、策劃”法在我國已經(jīng)萌芽的證例。其市 場、倒推、全員、否決的基本模式與成本策劃活動程序基本 相同，各個環(huán)節(jié)的指導(dǎo)思想實質(zhì)卜也同“成本策劃”的觀 念完全一致（王寅東， 1998）。而我們認(rèn)為，邯鋼經(jīng)驗雖然 在某些做法上與目標(biāo)成本規(guī)劃過程中的一些做法相類似，但 兩者在本質(zhì)匕并不是一回事。理山如下：1邯鋼經(jīng)驗是在首鋼等其它企業(yè)早已實行的一套內(nèi)部核算 經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，添加了“模擬市場”和“成本否決”的內(nèi)容 （楊繼良與徐佩玲， 1997）。添加的目的是為了建立一種有 效的以成本作為控制和業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)內(nèi)部管理控制 系統(tǒng)。換言之，“模擬市場”和“成本否決”的引入是為了 更有效地對成本進(jìn)行事中控制和事后控制

31、。不可否認(rèn)，邯鋼 經(jīng)驗所采取的控制標(biāo)準(zhǔn)直接來源于內(nèi)場而非企業(yè)的內(nèi)部，這 一點(diǎn)是非常難能可貴的。但是，從根本上說，邯鋼經(jīng)驗就是 美國的“泰羅制”，邯鋼經(jīng)驗的“成本否決”就是“泰羅制” 的標(biāo)準(zhǔn)成本制度， 它們主要用于提高生產(chǎn)或作業(yè)效率。 因此， 邯鋼經(jīng)驗不適合那些產(chǎn)品沒有市場或銷路有問題的企業(yè)剛 小明、于增彪和劉桂英， 1998）。與此相對照，目標(biāo)成本規(guī) 劃的根本目的卻是幫助企業(yè)開發(fā)與設(shè)計有市場潛力的新產(chǎn) 品，或者對原有產(chǎn)品的功能或性質(zhì)進(jìn)行重新設(shè)計，使之更加 具備市場競爭力。因此，雖然在目標(biāo)成本規(guī)劃中也用了“倒 推”的概念，即將產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本分解到功能層次直至 零部件層次，與邯鋼經(jīng)驗中將來自于市場的目標(biāo)成本采用倒 推的辦法分解到分廠、班組或個人的具體做法相類似，但分 解的目的和前提條件是大相徑庭的。另外，雖然目標(biāo)成本規(guī) 劃過程中所確定的各個層次的目標(biāo)成本也可以作為在產(chǎn)品 投產(chǎn)以后對成本進(jìn)行事中控制和事后控制的依據(jù)，但就目標(biāo) 成本規(guī)劃的本意而言，其落腳點(diǎn)卻完全是事前控制的概念。2、按照我們對目標(biāo)成本規(guī)劃法的理解，與其說該方法是為 了對成本進(jìn)行規(guī)劃，倒不如說是為了對產(chǎn)品進(jìn)行規(guī)劃。而邯 鋼經(jīng)驗卻與產(chǎn)品規(guī)劃毫無關(guān)系。3邯鋼經(jīng)驗中含有全員參加這個特點(diǎn)，指的是各分廠、班 組和個人都面臨著一