作業(yè)成本法的概念與ABC方式的推廣

1、作業(yè)成本法第一章作業(yè)成本法的理論概況本章擬就作業(yè)成本法（Activity-based Costi ng, 又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡稱 ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個(gè)方面對 ABC 的理論概況作以介紹。第一節(jié) ABC 的歷史ABC 起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：（一）科勒（Kohler , Eric L.）的作業(yè)會計(jì)思想?？评盏淖鳂I(yè)會計(jì)思 想，主要來自于對 20 世紀(jì) 30 年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。在水力 發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉， 而間接費(fèi)用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計(jì)成 本核算方法一一按照工時(shí)比例分配

2、間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個(gè)前提，即： 直接成本在總成本中所占的比重很高 （如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn) 中大量的勞動(dòng)力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅?計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：1、作業(yè)（activity ），指的是一個(gè)組織單位對一項(xiàng)工程、一個(gè)大 型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個(gè)部門的某一類活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中2、作業(yè)賬戶（activity account ），對每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè) 賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，

3、對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立 的作業(yè)。3、 作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開 始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明 細(xì)賬、二級賬和總賬。4、作業(yè)會計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有的成本都能 夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。在會計(jì)史上，科勒的作業(yè)會計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計(jì)和管 理之中，被認(rèn)為是 ABC 的萌芽。（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的會計(jì)思想。斯拖布斯是第二位 研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在 1954 年的收益的會計(jì)概念、 1971 年的作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)

4、和 1988 年的服務(wù)與 決策的作業(yè)成本計(jì)算一一決策有用框架中的成本會計(jì)等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：1、會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián) 系的會計(jì)，同時(shí)，研究作業(yè)會計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、 成本、會計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托 管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的 收益和利潤，與成本密切相關(guān)； ABC 揭示的成本不是一種存量，而 是一種流量。3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對象就應(yīng)該是作 業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬

5、性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí) 來計(jì)算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資 源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一 步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。（三）20 世紀(jì)末 ABC 研究的全面興起。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn) 自動(dòng)化、 智能化程度日益提高， 直接人工費(fèi)用普遍減少， 間接成本相 對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制 造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭

6、曲 了成本。另外傳統(tǒng)管理會計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本 核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相 關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐 意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan ）在其著作管理會計(jì)相關(guān)性消失一書中提出，傳統(tǒng)管理會計(jì)的相關(guān)性和可行性下降， 應(yīng)有一個(gè)全新的思路來研究成 本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于 ABC 的研究更加深 入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是 ABC 的集大

7、成者。其理論觀點(diǎn)有：1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算 的最基本對象是作業(yè)，ABC 賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè) 耗用資源。即：對價(jià)值的研究著眼于“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源T產(chǎn)品”的過程。2、認(rèn)為 ABC 的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制， 就可 以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在 ABC 系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，ABC 不僅 僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企

8、業(yè)管理手段。在其基 礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activity-based Management,以下簡稱 ABM ）ABC 的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國 1992 年以 前的“完全成本法”的成本，因?yàn)?ABC 的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的 成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量是 100 件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和 投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了 80 件，就存在著 20 件（100 件減 80 件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而 ABC 下產(chǎn)品 的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本

9、的80% ;相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué) 意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部 支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。第二節(jié) ABC 產(chǎn)生的依據(jù)那么，ABC 理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？一、理論依據(jù)。ABC 的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的 對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類資源消耗總額 的比例，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量， 即 對每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種 產(chǎn)品。二、實(shí)踐依據(jù)。（1

10、）從必要性上來講，ABC 產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計(jì)算法 的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究和實(shí)踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生 的質(zhì)疑。傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時(shí)，傳統(tǒng)管理會計(jì)中，把 成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并且建立模型y= a + b x ，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性， 是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也 無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20 世紀(jì) 70 年代以后，企業(yè)要應(yīng)對 多變的市場風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管 理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加， 而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大 部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動(dòng)成本的假定和模型

11、y= a + b x ，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性； 兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇 上升，突破了模型 y= a + b x的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、 自動(dòng)化日益普遍， 技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo) 地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng) 濟(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型 y二a + bx 即使在短期 內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。 時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng) 信息失真問題、打破 y= a+ bx 模型的成本計(jì)算理論，而 ABC 就是 滿足這一需要

12、的理論。（2）從可能性上來看，適時(shí)生產(chǎn)法（Just In Time, 以下簡稱 JIT） 為ABC 的可行性創(chuàng)造了條件。在日本等國家，JIT 已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動(dòng) 化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周 轉(zhuǎn)時(shí)間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)，都能緊密 銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié) 中不增加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零 件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn) 品質(zhì)量、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。JIT 系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證

13、減少 原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求 良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能 的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前 這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始， 逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng) 計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而JIT 的出現(xiàn)，就使 ABC 的應(yīng)用成為可能。第三節(jié) ABC 的

14、概念體系任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便 完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐， ABC 也不例外。 ABC 必要的概念有以下幾種：(一)與作業(yè)有關(guān)的概念：1、作業(yè)(activity )，指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與 產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。2、作業(yè)鏈(activity chain ),是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的 鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列 作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。3、價(jià)值鏈(value chain )，從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從 貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授

15、等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng) 營的最后一個(gè)環(huán)節(jié)(即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié))來看，能夠產(chǎn)生和增 加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是 維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作 業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)， 但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼 近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的 JIT、“零存貨”、 “零缺陷”和“單元 （柜員） 式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值 鏈組合的重要手段。價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。 分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場 營銷意識，尤其在

16、買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格 與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價(jià) 值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始， 盡力改善價(jià)值 鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。（二）與作業(yè)成本習(xí)性（cost behavior） 有關(guān)的概念：1、短期變動(dòng)成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的成本，與產(chǎn)出量呈正比例 變動(dòng)。這與傳統(tǒng)意義的“變動(dòng)成本”口徑是一致的。2、長期變動(dòng)成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動(dòng)，長期中雖不隨產(chǎn)量變 動(dòng)，但是與作業(yè)量呈正比例變動(dòng)的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng) 該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量） 來分配，就可以看作一種長期變動(dòng)成本。作業(yè)

17、量與長期變動(dòng)成本二者的變動(dòng)不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長期變動(dòng)成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè) 質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減 少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動(dòng)，也不隨作業(yè)量變動(dòng)的成本，比如 西方國家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。作業(yè)成本法下的長期變動(dòng)成本和固定成本， 在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。（三）與成本動(dòng)因有關(guān)的概念：1、成本動(dòng)因（cost drivers ），又譯作成本驅(qū)動(dòng)因素，是對導(dǎo)致成本 發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表

18、現(xiàn)。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn) 來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC 專家共同組成專門小組來做選擇， 要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合， 照顧到動(dòng)因選擇的全面性、 代表性、 操作性和動(dòng)因與其他部門的密切 關(guān)聯(lián)性。主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因， 通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而 發(fā)生的， 是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)， 大多既與作業(yè)量有關(guān)， 又與產(chǎn) 量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法， 比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí) 間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”， 但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。但是主要以作業(yè)量（可

19、以看作工作量， 但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因， 如檢驗(yàn)、 維修等部門作業(yè)， 導(dǎo)致了 長期變動(dòng)成本的發(fā)生，是分配長期變動(dòng)成本的依據(jù)。如表1-1 :表 1-1制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及各自驅(qū)動(dòng)的成本成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的成本 生產(chǎn)批次 生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本進(jìn)料定單數(shù)量 材料采購部門的相關(guān)成本驗(yàn)收次數(shù) 驗(yàn)收部門的相關(guān)成本發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本維修次數(shù) 維修部門的相關(guān)成本檢驗(yàn)次數(shù) 質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維 修車間、檢驗(yàn)車間各自對應(yīng)一個(gè)成本庫。選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其

20、 他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變, 作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。（2 ）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變， 作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動(dòng)， 如生產(chǎn)調(diào)度、 計(jì)提準(zhǔn)備、 質(zhì)量檢 驗(yàn)中心。（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作 業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動(dòng)，如產(chǎn)品測試中心。（4 ）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天 取暖、夏天降溫、車間照明等中心。3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng) 的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造

21、費(fèi)用分配率。4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作 業(yè)成本分配率x該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本二刀 i從 ABC 的概念體系的框架中，我們可以看出， ABC 的理論基礎(chǔ)，是 認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用 耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成 本的理念是不同的。這樣，ABC 就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形 成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價(jià)值 鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)， 所以成本分析首先 從市場需

22、求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完 成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客 戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。 由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入， 成本信息更加詳 細(xì)化、更具有可控性。第二章 在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC本章擬就 ABC 的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等 幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC ”這一觀點(diǎn)。第一節(jié) ABC 的現(xiàn)實(shí)意義（一）微觀意義I、ABC 使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)

23、果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間 接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對所有費(fèi)用（如在電 器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi) 等）進(jìn)行分配的比率。 事實(shí)上， 產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用 總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的 （尤 其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用 較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)

24、中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn) 業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用 車間的絕對時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以， 制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰 負(fù)擔(dān)；多受益， 多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則， 導(dǎo)致成 本信息失真。我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn) 兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn) 量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多， 就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低 產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少， 就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然 而，

25、兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本， 低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成 本。而 ABC 則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，ABC 的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng) 作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本， 再把 這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本?？梢钥闯?，ABC 區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：ABC 不是直接 考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)一 作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成 本庫，一個(gè)成本庫所匯集的成本可以按

26、其具有代表性的成本動(dòng)因來進(jìn) 行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。因此，ABC 與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間 接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫進(jìn)行分配；增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC 針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將 成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去， 這樣，成本核算的核心就 集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中， 抓住了許多動(dòng)態(tài) 變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成

27、本法帶來的成本信息失真問 題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。H、ABC 使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué) 的。不過，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成 本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本 法中對間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價(jià) 和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影 響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性， 通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策 失誤。但是，隨

28、著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來越 高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少 （許多企業(yè)直接人 工只占總成本的5-10% ），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法 失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間 競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價(jià)已經(jīng)逼近成本， 容納不了太多的 成本誤差。此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策， 常常是有些產(chǎn)品本來是 贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估， 獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競 爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有

29、的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng) 的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估， 導(dǎo)致利潤被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一 步造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價(jià)都高 于單位成本，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。ABC 的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎肁BC 后,成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、 利潤信息更加真實(shí)。皿、ABC 對企業(yè)內(nèi)部管理的意義實(shí)施 ABC 的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心， 甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法

30、，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任 會計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對 資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC 使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加 鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過程。 比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視， 查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技 術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視 之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。 又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門 （雖然加鹽部門的總成本 不是很大），也

31、要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加 強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC 就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于 更好地執(zhí)行責(zé)任會計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。W、ABC 對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義實(shí)施 ABC 對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限 性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的管理會計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和 固定成本，并建立模型 y= a + b x （a 為固定成本；bx 為變動(dòng)成本）。 這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ) 上的。然而，隨著規(guī)?；?/p>

32、和全球化經(jīng)營的日益普遍， 企業(yè)的業(yè)務(wù)量急 劇上升， 長期來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程 度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y= a + b x 所提供的管理信息，很大程度 上也失去了相關(guān)性。基于 ABC 的管理會計(jì)分析，不把成本簡單劃分為變動(dòng)成本和固定成 本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活 動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC 為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理， 把握了市場需 求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程， 能夠使企業(yè)經(jīng) 營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)、

33、適應(yīng)環(huán)境的變化。V、ABC 對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義最后，實(shí)施 ABC 還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程 的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生 產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工 藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用， 充分利用資源， 實(shí)現(xiàn)“一加一大于二” 的規(guī)模效益目標(biāo)?？傊?，ABC 對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意 義。（二）宏觀意義實(shí)施 ABC 的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。1、 在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面， ABC 能夠更科學(xué)地核算效益， 向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利 用傳統(tǒng)成本法

34、的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。2、 目前會計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué) 的核算方法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企 業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用 ABC 有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息， 維護(hù)會計(jì)行業(yè)的誠信形象。3、 在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分 配，不影響國家的總體稅收。加入 WTO 后，國際資本流動(dòng)日益頻繁， 尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了 ABC 后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的 成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面； 而且跨國企業(yè)還可能 故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定

35、價(jià)，把利潤轉(zhuǎn)移 到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益 遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動(dòng) 中維護(hù)國家的利益。第二節(jié) ABC 的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性（一） ABC 的適用條件綜上所述，ABC 有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)， ABC 的應(yīng)用 也是有條件的。比如：1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC 關(guān)注“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的每個(gè) 環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需 要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要 JIT 這樣科學(xué) 的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證， 要求企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象 鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)

36、，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全 面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對獨(dú)立的利益集團(tuán)， 他們能否主動(dòng)地提供 ABC 需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問題。 企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制， 努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的 素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。3、從會計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請 ABC 專家小組，這又容易 導(dǎo)致ABC 本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私?ABC 的會計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計(jì)算

37、準(zhǔn)確 度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝 復(fù)雜多變，同時(shí)市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大， 從而導(dǎo)致生產(chǎn) 調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用 ABC 才是比較有意義的。（二）我國先進(jìn)制造企業(yè)具有應(yīng)用 ABC 的可行性從 ABC 產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得:ABC 和 ABM 應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。 考慮 到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC 和ABM 條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技 術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自

38、動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變 革，ABC 這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可 以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前 JIT、“零存貨制度”和“零 缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提咼產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提咼員工綜合素質(zhì)等 途徑來努力接近 JIT 的標(biāo)準(zhǔn)。與 JIT 和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、 全 面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)

39、送周期， 也進(jìn)一步使 ABC 具有了可行性。3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會計(jì)決策理 論、業(yè)績評價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使 ABC 這樣靈活多變而又 科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。4、 從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上 升。據(jù)報(bào)道

40、，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50% 60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400500% ;以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的 4050%，而今天不到 10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的 35%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大 的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用 的會計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為 ABC 提供了生存的土壤。5、 自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青 年會計(jì)人才，為 ABC 提供了人才基礎(chǔ)。6、 隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化管理意

41、識的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè) 逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提 供了條件?？梢?，在我國自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC 基本具備了可行性。第三章 ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑本章從分析 ABC 在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施 ABC 的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。第一節(jié) ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀（一）國際上的應(yīng)用狀況盡管 ABC 在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)， ABC 的知識也越來越被人所 熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛 。Armitage 和 Nicholson 等學(xué)者比 較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)， 實(shí)施 AB

42、C 的企業(yè)比例較?。?加拿大 1992 年為14 %;英國1990年為6%;美國1991年為11 %, 1993年顯著增加到36 %。同樣，1993 年 Teoh 和 Schoch 也發(fā)現(xiàn) ABC 的使用率較低，澳大利亞為17 %、馬來西亞為 13 %。1995 年 Inners 和 Mitchell 的調(diào)查顯示英國公司有 20 %采用 ABC。雖然各國對 ABC 的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了 ABC 理論的 企業(yè)來講，對 ABC 的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施 ABC 至少改善 了會計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績評價(jià)體系上有重要突破），對 ABC 在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中

43、的作用滿意程度都 比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對ABC 信息的利用頻率也很高。在使用 ABC 之前，傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部 門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會 計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是 ABC 和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服 務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也 支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用 ABC 提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。（二）香港地區(qū)應(yīng)用 ABC 的基本情況ABC 在過去 10 年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至 1999 年，ABC 在香港的使用并不

44、廣泛。調(diào)查顯示，1999 年香港地區(qū)有 10 家企業(yè) 已經(jīng)使用ABC（ 4 家上市公司和 6 家非上市公司），使用 ABC 的平 均年度為四年；另有 4 家（2 家上市公司，2 家非上市公司）即將實(shí) 施；在沒有使用、暫時(shí)也不打算使用 ABC 的 76 家公司中有 37 家知 道 ABC 知識，有 39 家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸 ABC 的 時(shí)間還不長。1、使用 ABC 的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用 ABC 程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè) 企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC 的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)

45、務(wù)種類固定，規(guī)范化 較強(qiáng)，易于開展 ABC 比較復(fù)雜的會計(jì)操作。2、ABC 的使用者和非使用者的比較。香港使用 ABC 的公司比沒有 使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信 息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施 ABC。3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用 ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加 困難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實(shí)施 ABC 太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計(jì)方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識到ABC 對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。4、

46、競爭的壓力。1991 年 Cooper 和 Kaplan 認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時(shí)候，ABC 將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因?yàn)楦叨雀偁幮缘?產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用 ABC 的企業(yè)并不存在 顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用 ABC 具有一定的主動(dòng)性，并非迫 于形勢、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對 ABC 的必要性和 迫切性感受不深。5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC 和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話， 使用 ABC 會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用 AB

47、C 的公司， 間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。 這進(jìn)一步表明， 香港企業(yè)采用 ABC 不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會太明顯。6、實(shí)施 ABC 的動(dòng)因。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香 港企業(yè)使用 ABC 很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個(gè)重要因 素。7、實(shí)施 ABC 得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為 進(jìn)一步應(yīng)用 ABC 創(chuàng)造了條件。8、應(yīng)用 ABC 實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施 ABC 最困難的是如何保 證作業(yè)中心為 ABC 系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活 動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施 ABC 同樣是一項(xiàng)

48、非常困難的工作，將 ABC 與傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典 ABC 理論是一致的。但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是ABC 組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典 ABC 研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)?ABC 理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè) 對 ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計(jì) 方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計(jì)系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫 ABC ;相反有些自稱使用 ABC 的公司，卻使用傳 統(tǒng)的“成本庫”和“成本動(dòng)因”，而沒有使用 ABC 特征的成本庫和

49、成 本動(dòng)因。又比如，財(cái)務(wù)會計(jì)部門并不是香港支持 ABC 的重要力量， 比其它部門更少使用 ABC 的數(shù)據(jù)， 固然有可能因?yàn)橐恍?jì)人員認(rèn) 為 ABC 對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于 會計(jì)人員對 ABC 知識了解甚少。這些都說明 ABC 在香港仍然是一個(gè) 新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。9、 對 ABC 的滿意程度。 香港公司對傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿 意程度，在使用 ABC 之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價(jià)、成本削減、過 程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了 100 %。而且，隨著實(shí) 踐的不斷深入，香港企業(yè)對 ABC 的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得 上美國近幾年制

50、造企業(yè)利用 ABC 在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效 果。10、一些企業(yè)不采用 ABC 的原因。缺少足夠的 ABC 人員是一些企業(yè)不實(shí)施 ABC 的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是 重要原因，這和經(jīng)典的 ABC 的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng) 會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用 ABC 的必要性?？傮w上看，香港企業(yè)雖然對 ABC 的了解還不十分深入，但是，由于 一些企業(yè)逐漸認(rèn)識到 ABC 所能帶來的巨大效益， 所以對 ABC 有著比 較主動(dòng)的需求。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán) 境比較接近，因此 ABC 在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為

51、大陸地區(qū)推 廣應(yīng)用 ABC 提供了一定的信心和借鑒。（三）ABC 目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高， 同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快， 企業(yè)需 要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗 試 ABC核算法。 有的企業(yè)還在 ABC 基礎(chǔ)上采用了 “柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品 發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正 推行 ABC 的企業(yè)仍然不多， 以 1985 1999 年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn) 經(jīng)驗(yàn) 531 個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于

52、地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的 樣本 134 個(gè)， 得到有效樣本 397個(gè)。在這 397 個(gè)樣本中，各種成 本管理方法運(yùn)用樣本有 189 個(gè)。成本管理方法主要如表 3-1 :表 3-1成本管理方法統(tǒng)計(jì)ABC目標(biāo)成本全生命周期成本PD CA 法 質(zhì)量成本其他總數(shù)樣本數(shù) 616122108189比例 3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23% 100%從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占 85.19% : 實(shí)行ABC 的企業(yè)只占 3.17%。這一方面說明我國對 ABC 的應(yīng)用的 確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊谩?/p>

53、 難以甄別有關(guān)。這與 1999 年中國 會計(jì)學(xué)會“管理會計(jì)與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。報(bào)道中，運(yùn)用 ABC、ABM 或有類似經(jīng)驗(yàn)的 6 家企業(yè)主要有表 3-2 所列這些：表 3-2報(bào)道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品1986上?？p紉機(jī)一廠、四廠縫紉機(jī)1987上鋼三廠特殊鋼材1990二汽集團(tuán)汽車整車1994棗陽野馬自行車廠自行車1996湖南常德中興機(jī)械廠榨油機(jī)械1996哈爾濱飛機(jī)制造公司飛機(jī)雖然有意識地運(yùn)用 ABC 的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn) 中卻閃耀著 ABC、ABM 的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ：1、 目標(biāo)成本與 ABC 可以“兼容

54、”。資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法， 同時(shí), 在有 ABC 或 ABM 運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的 6 家企業(yè)中，就有 4 家企業(yè)采用了目 標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與 ABC 在企業(yè)中可以并存。其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以 保證在市場接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程 中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而 ABC 就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、 能夠使成本計(jì)算更精確的方法。 因此， 作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理 并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實(shí) 行的。ABC 主要針對產(chǎn)

55、品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng) 目標(biāo)成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也 說明，我國不少企業(yè) ABC 經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng) 中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過程中， 由于材料、工時(shí)等的消耗是 電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控 制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額 控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與 ABC 相結(jié)合。2、 生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。（1 ）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用 ABC 的 6 家企

56、業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小 批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少 的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用 ABC、ABM 管理思想，但是目前嘗試較少。（2 ）在 6 家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減 少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。 這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成 與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價(jià)值形成的分 析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值 鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于 狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析， 這極有可能是 企業(yè)缺乏 ABC 管理知識所致。（3） 在存貨管理上面，6 家企業(yè)只有

57、二汽集團(tuán) 1 家企業(yè)實(shí)行了“零 存貨”其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價(jià) 值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。 例如， 在一個(gè)實(shí)行零 存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過 程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開展成熟的 ABC 管理活動(dòng)。（4） 6 家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”， 質(zhì)量管理在我國企 業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生 產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與 ABC 和其他幾項(xiàng)管理間的 協(xié)調(diào)更不夠。（5） 6 家企業(yè)中有 2 家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行

58、車廠）實(shí)行了類 似JIT 的生產(chǎn)組織制度， 但是對價(jià)值工程、ABC 等其他管理方式不 夠關(guān)注。(6)6 家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)， 并且與價(jià)值工程配合 較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱， 與庫存管理和質(zhì)量管理的 協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把 ABC 原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中 心。總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少 ABC、ABM 運(yùn) 行的環(huán)境特征，為 ABC 的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè) 整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)” 現(xiàn)象，這對ABC、ABM 的運(yùn)用會帶來一定的影響。在探討如何推行 ABC 和相關(guān)管理措施的問題時(shí)，必須要考慮到

59、如何消除這些影響、 解決相關(guān)問題。第二節(jié)成功應(yīng)用 ABC 的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑(一)如何應(yīng)用 ABC 解決成本信息失真問題我們通過 ABC 成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用 ABC 這一核算方法。一、企業(yè)背景及問題的提出 。福建 X 公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度 較高。在 20 世紀(jì) 90 年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格 的成本控制，但是盈利率一直很高。1990 年之后競爭逐漸激烈，單 價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以 保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于 0。由于公司不存 在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象

60、，高層管理人員始終找不出虧損的原因。后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精 確核算（其年總生產(chǎn)品種約 6000 種，月總生產(chǎn)型號 300 多個(gè)，每 月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá) 2 千萬件），于是建議該公司使用“ ABC ”代替制 造成本法。二、作業(yè)成本法在福建 X 公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的 ABC 包括 以下三個(gè)步驟：（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與 產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百 種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。 結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特 點(diǎn)，可以劃分出備料