高財(cái)企業(yè)合并

1、第五章企業(yè)合并本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：（1）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；（2 ）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題：（1）掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則；（2）掌握同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；（3）掌握非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制;本章基本結(jié)構(gòu)框架企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的定義和范圍界定企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式如下圖所示。企業(yè)合并 的方式三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非

2、同一控制下的企業(yè)合并。（ 一 ） 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受 同一方或相同的多方 最終 控制且該控制并 非暫時(shí)性 的。（ 二 ） 非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終 控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。 合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)

3、）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的， 調(diào)整留存收益。特點(diǎn)：（ 1）不以公允價(jià)值計(jì)量；（ 2）不確認(rèn)損益；（ 3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化 存續(xù)下來(lái)”。 二、會(huì)計(jì)處理（一）同一控制下的控股合并1長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量2合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（ 1）合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間 一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和 未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄。借：資本公積（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限）貸：盈余公積未分配利潤(rùn)?抵銷分錄：借：

4、股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資例1-1 A 、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20X 7年3月10日自母公司P處取得B公司100%勺股權(quán)，合并后 B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該 項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了 1500萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定 A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表1-1所示。A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本9 000股本1 500資本公積2 500資本公積500盈余公司2 000盈余公司1 000未分配利潤(rùn) 5 000未分配利潤(rùn)2 000合計(jì)18 500合計(jì)5 000單位：萬(wàn)元A公司

5、在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:表1-1借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 000 000貸：股本15 000 000資本公積35 000 000本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000萬(wàn)元（2 500萬(wàn)+3 500 萬(wàn)），假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為4 500萬(wàn)元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積30 000 000貸：盈余公積10 000 000未分配利潤(rùn)20 000 000合并日合并工作底稿中應(yīng)編制抵銷分錄：借：股本 15 000 000資本公積5 000 000盈余公積10 000 000未分配利潤(rùn)20 000 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 0

6、00 000（2）合并利潤(rùn)表合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。（二）同一控制下的吸收合并借：資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）貸：負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值）資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值）銀行存款股本資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）例1-220 X7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā) 1 000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、

7、負(fù)債情況如表1-2所示。表1-2資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20 X 7年6月30日位：萬(wàn)元項(xiàng)目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長(zhǎng)期股權(quán)投資500021503800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)1000040005500減：累計(jì)折舊300010000固定資產(chǎn)凈值70003000無(wú)形資產(chǎn)45005001500商譽(yù)000資產(chǎn)總計(jì)30 012.508 35513 700負(fù)債和所有者 權(quán)益：短期借款2 5002 2502 250應(yīng)付賬款3 750300300其他負(fù)債375300300負(fù)債合計(jì)6 6252 8502 850

8、實(shí)收資本（股 本）7 5002 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤(rùn)5 887.501 005所有者權(quán)益合計(jì)23 387.505 50510 850負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)30 012.508 355本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并

9、應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金4 500 000庫(kù)存商品（存貨）2 550 000應(yīng)收賬款20 000 000長(zhǎng)期股權(quán)投資 21 500 000 固定資產(chǎn) 30 000 000 無(wú)形資產(chǎn) 5 000 000 貸：短期借款22 500 000應(yīng)付賬款3 000 000其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）3 000 000股本l0 000 000資本公積45 050 000（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 1合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 。2為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭

10、金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其 他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng) 抵減 權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。例3 A公司于2009年1月1日按面值發(fā)行5000萬(wàn)元的債券取得B公司60%勺股份，2009年1月1日B 公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，A公司另支付手續(xù)費(fèi)15萬(wàn)元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家子公司。 A 公司會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一 B公司6000（10000 X 60%貸：應(yīng)付債券面值5000資本公積1000借：應(yīng)付債券利息調(diào)整15貸：銀行存款15例4 2008 年3月31日,A公司通過(guò)增發(fā)6000萬(wàn)股

11、本公司普通股（每股面值I元）取得B公司 60%的股權(quán) ,按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算 , 該6000 萬(wàn)股股份的公允價(jià)值為 13000萬(wàn)元.為增發(fā) 該部分股份,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)?B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。2008年3月31日，B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本：借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資12000貸 ： 股本6000資本公積股本溢價(jià) 6000發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi) , 應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收

12、入 ：借： 資本公積股本溢價(jià)400貸 ： 銀行存款400例 5 關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在合并日，下列說(shuō)法中正確的有（ ）。A 合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量B 合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量C 合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)D 合并利潤(rùn)表不應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)E .合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量【答案】 ACE【解析】同一控制下的企業(yè)合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)

13、當(dāng)按 其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并 各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)， 應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初 至合并日的現(xiàn)金流量。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則基本原則是購(gòu)買法。（一）確定購(gòu)買方 非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。（二）確定購(gòu)買日購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際 取

14、得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán) 的日期。（三）確定企業(yè)合并成本1一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán) 而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。2通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和 。3購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng) 直接相關(guān)費(fèi)用 也應(yīng)當(dāng) 計(jì)入企業(yè)合并成本 。4在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái) 事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配1合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)

15、資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的 資產(chǎn)），其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確 認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照 公允價(jià)值計(jì)量。2合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng) 濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。3合并中取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債 并按照公允價(jià)值計(jì)量。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理1購(gòu)買方對(duì)合并成本 大于合并中取得的被

16、購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng) 確認(rèn)為商譽(yù) 。2購(gòu)買方對(duì)合并成本 小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng) 按照下列規(guī)定處理：（1）對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì) 量進(jìn)行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其 差額應(yīng)當(dāng) 計(jì)入當(dāng)期損益 。（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià) 值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行 確認(rèn)和計(jì)量。購(gòu)買日后

17、12 個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購(gòu)買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量。（七）購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購(gòu) 買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨 認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu) 買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù) ; 長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本 小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入 合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整 合并

18、資產(chǎn)負(fù)債表的 盈余公積和未分配利潤(rùn) 。例 6 對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說(shuō)法中正確的有（ ）。A 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并， 合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán) 而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值B 通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和C 購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本D 購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益E.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái) 事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其

19、計(jì)入合并成本【答案】 ABCE【解析】對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用， 包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì) 入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng) 當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。因此選項(xiàng) D 不正確。二、會(huì)計(jì)處理（一）非同一控制下的控股合并1 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定2 購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益盈余公積和未分配利潤(rùn)（貸方差額）例7沿用例2 P公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1000萬(wàn)股普通股(每股面值1元)，市

20、場(chǎng)價(jià)格為8.75元，取得了 S公司70%勺股權(quán)。編制購(gòu)買方于購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。(1) 確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750貸：股本1000資本公積一一股本溢價(jià)7750(2 )計(jì)算確定商譽(yù)：假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計(jì)算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=8750-10850 X70%=1155（萬(wàn)元）(3) 編制抵銷分錄：借：存貨195長(zhǎng)期股權(quán)投資1650固定資產(chǎn)2500無(wú)形資產(chǎn)1000貸：資本公積5345借：實(shí)收資本2500資本公積6845盈余公積500未分配利潤(rùn)1005商譽(yù)115

21、5貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750少數(shù)股東權(quán)益3255(4) 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表表1-3資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)20 X 7年6月30日單位：萬(wàn)元項(xiàng)目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金4312.54504762.5存貨62002551956650應(yīng)收賬款300020005000長(zhǎng)期股權(quán)投資137502150165087508800固定資產(chǎn)：0固定資產(chǎn)原價(jià)100004000250016500減：累計(jì)折舊300010004000無(wú)形資產(chǎn)450050010006000商譽(yù)0011551155資產(chǎn)總計(jì)38762.5835544867.5負(fù)債和所有者權(quán)益：0短期借款250022504750應(yīng)付賬款37

22、503004050其他負(fù)債375300675負(fù)債合計(jì)662528509475實(shí)收資本（股本）8500250025008500資本公積1275015006845534512750盈余公積50005005005000未分配利潤(rùn)5887.5100510055887.5少數(shù)股東權(quán)益32553255所有者權(quán)益合計(jì)32137.55 50535392.5負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)38762.58 35544867.5（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量；作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日公允價(jià)值與賬 面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并 成本小于可

23、辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益計(jì)入利潤(rùn)表。三、通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并計(jì)算 每個(gè) 投資 點(diǎn)的 商譽(yù)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于被購(gòu) 買方在購(gòu)買日與交易日之間可 辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相 對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部 分，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目購(gòu)買日為 2009年1月1日，以被 合并方購(gòu) 買日的公 允價(jià)值持 續(xù)計(jì)算V-J12009年1月1日，追加40%，持股 比例達(dá) 70%2008年1月1日，持股 比例30%在個(gè)別報(bào)表中，原持股 比例部分要追溯調(diào)整， 由權(quán)益法核算調(diào)整為成 |本法核算對(duì)于通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理：（一）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額1.

24、合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整；2. 合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。（二）比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的 份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。（三）對(duì)于被購(gòu)買方在 購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公 積。例8 A公司于20 >6年以5 000萬(wàn)元取得B公司10%的股份，取

25、得投資時(shí) B公司凈資產(chǎn)的 公允價(jià)值為45 000萬(wàn)元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。20>7年， A 公司另支付 25 000萬(wàn)元取得 B 公司 50%的股份， 能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制。購(gòu)買日 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 47 500 萬(wàn)元。 B 公司自 20>6 年 A 公司 取得投資后至 20>7年購(gòu)買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。（1）購(gòu)買日 A 公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì) B 公司的投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 250000000貸：銀行存款等250000000（2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商

26、譽(yù)：原持有 10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =5000-45000 >10%=500（萬(wàn)元）進(jìn)一步取得 50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =25000-47500 >50%=1250（萬(wàn)元） 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =500+1250=1750（萬(wàn)元）（3）資產(chǎn)增值的處理：原持有 10%股份在購(gòu)買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 =47500>10%=4750（萬(wàn)元） 原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=45000 >10%=4500（萬(wàn)元）兩者之間差額 250 萬(wàn)元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)留存收益的部分 150 萬(wàn)元（1 500>10%），調(diào)整合

27、并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分 l00 萬(wàn)元調(diào)整資本公積。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制抵消分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2500000貸：盈余公積1500000未分配利潤(rùn)1350000資本公積1000000例 9 甲公司于 2007 年 1 月 1 日以 800 萬(wàn)元取得乙公司 10%的股份，取得投資時(shí)乙公司凈資 產(chǎn)的公允價(jià)值為 7000 萬(wàn)元。甲公司對(duì)持有的投資采用成本法核算。 2008 年1月 1日，甲公司 另支付 4050 萬(wàn)元取得乙公司 50%的股份，從而能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 8000 萬(wàn)元。乙公司 2007 年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 600 萬(wàn)元（假定不

28、存在需要對(duì) 凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的因素） ，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。 2008年 1月1日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)為 （ ）。A.150B.50C.100D.0【答案】 A【解析】應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =（800-7000 > 10%）+（4050-8000 > 50%）=150（萬(wàn)元）。例 10 長(zhǎng)江公司于 2008 年 1月 1日以貨幣資金 3500萬(wàn)元取得了大海公司 30%的所有者權(quán)益，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是 11000萬(wàn)元。 假設(shè)不考慮所得稅的影響。 長(zhǎng)江公司和大海公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。 大海公司在 2008年 1月 1日和 2009年 1 月 1 日的資產(chǎn)

29、負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如下：項(xiàng)目2008年1月1日2009年1月1日賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)2000200022002200存貨3000300032003200固定資產(chǎn)6000620064006700長(zhǎng)期股權(quán)投資2000200015001500應(yīng)付賬款1200120014001400短期借款10001000300300股本5000500050005000資本公積2000220020002300盈余公積380380460460未分配利潤(rùn)3420342041404140所有者權(quán)益合計(jì)108001100011600119002008年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn) 和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為 100萬(wàn)元，按10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。大海公司于2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，沒(méi)有支付股利，沒(méi)有發(fā)生資本公積變動(dòng)的業(yè) 務(wù)。2009年1月1日，長(zhǎng)江公司以貨幣資金 5000萬(wàn)元進(jìn)一步取得大海公司 40%的