建造合同會(huì)計(jì)與稅法差異分析及處理

1、建造合同會(huì)計(jì)與稅法差異分析及處理建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。其核算對(duì)象通常包括：大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等增值稅征稅對(duì)象；建筑、安裝等營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅對(duì)象。這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等；建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期比較長(zhǎng)，往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間；所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價(jià)值比較大。 一、建造合同會(huì)計(jì)處理規(guī)定 （一）合同收入與合同成本的確認(rèn) 合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的

2、合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（1）客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；（2）該收入能夠可靠地計(jì)量。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（1）根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠；（2）對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（1）根據(jù)合同目前

3、完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；（2）獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。 合同成本是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。包括耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。間接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、不宜直接歸屬于合同成本核算對(duì)象而應(yīng)分配計(jì)人有關(guān)合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法

4、、直接費(fèi)用比例法等。 （二）合同收入與合同費(fèi)用的計(jì)量 如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。如果建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)，應(yīng)分兩種情況進(jìn)行處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本金額予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用；合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用。 二、建造合同的稅務(wù)處理規(guī)定 （一）增值稅處理 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十三條規(guī)定，以預(yù)收款結(jié)算方式銷售貨物，納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。新條例的變化：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大

5、型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)收入，無需繳納增值稅，應(yīng)在設(shè)備交付的當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，這不利于稅款均衡入庫。因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，應(yīng)作為銷售額的一部分，計(jì)征增值稅，當(dāng)然也應(yīng)開具發(fā)票。 （二）所得稅處理 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。財(cái)稅2006177號(hào)規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款（

6、包括提供原材料、動(dòng)力和其他物資，不含預(yù)收工程價(jià)款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；合同未明確付款（同上）日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。上述預(yù)收工程價(jià)款是指工程項(xiàng)目尚未開工時(shí)收到的款項(xiàng)。對(duì)預(yù)收工程價(jià)款，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為工程開工后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人自建建筑物，其建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人銷售自建建筑物并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取

7、營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人自建建筑物對(duì)外贈(zèng)與，其建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為該建筑物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。例某造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為270萬元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于2008年 2月開工，預(yù)計(jì)2010年9月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為250萬元，到2009年底，由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為 300萬元。若該企業(yè)于2010年7月提前兩個(gè)月完成了建造合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款30萬元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表1所示。 該造船企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下（為簡(jiǎn)化起見，會(huì)計(jì)分

8、錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）： （1）2008年賬務(wù)處理 登記實(shí)際發(fā)生的合同成本， 借：工程施工合同成本 800000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 800000 登記已結(jié)算的合同價(jià)款， 借：應(yīng)收賬款 1000000 貸：工程結(jié)算 1000000 登記實(shí)際收到的合同價(jià)款， 借：銀行存款 800000 貸：應(yīng)收賬款 800000 確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬： 2008年的完工進(jìn)度=80÷（80+170）×100=32 2008年確認(rèn)的合同收入=270×32=86.4（萬元） 2008年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（80+170）×3

9、2=80（萬元） 2008年確認(rèn)的合同毛利=86.4-80=6.4（萬元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800000 工程施工合同毛利 64000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 864000 稅務(wù)處理：本期不計(jì)算增值稅，所得稅處理與會(huì)計(jì)處理一致。 （2）2009年賬務(wù)處理 登記實(shí)際發(fā)生的合同成本， 借：工程施工合同成本 1300000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1300000 登記結(jié)算的合同價(jià)款， 借：應(yīng)收賬款 1100000 貸：工程結(jié)算 1100000 登記實(shí)際收到的合同價(jià)款， 借：銀行存款 900000 貸：應(yīng)收賬款 900000 確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬： 2009年的完工進(jìn)度=

10、210÷（210+90）×100=70 2009年確認(rèn)的合同收入=270×70-86.4=102.6（萬元） 2009年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（210+90）×70-80=130（萬元） 2009年確認(rèn)的合同毛利=102.6-130=-27.4（萬元） 2009年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失：（210+90-270）×（1-70）=9（萬元） 注：在2009年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（300萬元）大于合同總收入（270萬元），預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為30萬元，由于已在“工程施工 合同毛利”中反映了21萬元（6.4-27.4）的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的

11、預(yù)計(jì)損失9萬元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1300000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1026000 工程施工合同毛利 274000 借：資產(chǎn)減值損失 90000 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 90000 稅務(wù)處理：本期不交納增值稅，不扣除合同預(yù)計(jì)損失，年終申報(bào)所得稅時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額9萬元，并確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。 借：遞延所得稅資產(chǎn)合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 22500 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 22500 如果2009年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為500萬元，不考慮其他因素，應(yīng)納稅所得額=（500+9）×25=127.25（萬元） （3）2010年賬務(wù)處理 登記實(shí)際發(fā)生的合同成本， 借：工程施工合同成本 8500

12、00 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 850000 登記結(jié)算的合同價(jià)款， 借：應(yīng)收賬款 900000 貸：工程結(jié)算 900000 登記實(shí)際收到的合同價(jià)款， 借：銀行存款 1300000 貸：應(yīng)收賬款 1300000 確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬： 2010年確認(rèn)的合同收入=（270+30）（86.4+102.6）=111（萬元） 2010年確認(rèn)的合同費(fèi)用=295-80-130=85（萬元） 2010年確認(rèn)的合同毛利=111-85=26（萬元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 850000 工程施工合同毛利 260000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1110000 2010年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目相關(guān)余額沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖： 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 90000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 90000 借：工程結(jié)算 3000000 貸：工程施工合同成本 2950000 合同毛利 50000 稅務(wù)處理：船舶完工交付時(shí)，開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。 本期沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備9萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，前期確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)在本期轉(zhuǎn)回。 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 22500 貸：遞延所得稅資產(chǎn)合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 22500 若2010年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為