對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素的再認(rèn)識(shí)

1、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素的再認(rèn)識(shí) 國(guó)務(wù)院發(fā)布并于2001年1月l日開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例（以下簡(jiǎn)稱條例），是新會(huì)計(jì)法的配套法規(guī)，它的發(fā)布實(shí)施是我國(guó)會(huì)計(jì)制度深化改革的重要標(biāo)志。條例對(duì)構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的六大會(huì)計(jì)要素作出重新規(guī)定，為提高會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量，深化會(huì)計(jì)改革提供了法律依據(jù)。認(rèn)真學(xué)習(xí)條例，對(duì)六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)和正確理解，是貫徹執(zhí)行新會(huì)計(jì)法和條例的基本前提和重要基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)工作者當(dāng)前迫切需要解決的重要課題。本文僅就資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素（條例第二章第九條各款）的理解提出自己新的認(rèn)識(shí)和看法。 一、資產(chǎn) 條例對(duì)資產(chǎn)結(jié)出的定義是；“資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)

2、期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。” 條例的這一定義，比照1993年實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）中對(duì)資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，兩者有很大不同。其差別主要表現(xiàn)在：條例中強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是由“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成”的資源，以及強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，而準(zhǔn)則均無(wú)此限定。準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是“能以貨幣計(jì)量”的經(jīng)濟(jì)資源，以及指明資產(chǎn)“包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，而條例則無(wú)此說(shuō)明。 從上述差別入手，可以幫助我們加深對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)特征的理解，提高對(duì)資產(chǎn)概念的認(rèn)識(shí)。 （）資產(chǎn)是由過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的資源。資產(chǎn)是由過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有

3、或者控制的資源，它不是由現(xiàn)在正在進(jìn)行而沒(méi)有完成的，或未來(lái)將進(jìn)行的交易。事項(xiàng)形成的企業(yè)資源。例如，企業(yè)已與某公司簽署了購(gòu)入某原料的購(gòu)銷(xiāo)合同，這一業(yè)分屬于正在進(jìn)行。但還沒(méi)有形成企業(yè)擁有該資源的結(jié)果；再如，企業(yè)的一項(xiàng)未決訴訟雖已有勝訴把握，屆時(shí)可得到百萬(wàn)元的賠償，但這也不是資產(chǎn)，只能是或有資產(chǎn)。因此均不能列入資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)下。 （二）資產(chǎn)是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)是資源的一部分，但資源不等于資產(chǎn)，只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源才是資產(chǎn)，這是資產(chǎn)內(nèi)在的本質(zhì)特征。企業(yè)擁有或控制資產(chǎn)的目的是取得資產(chǎn)的效能，這一效能將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)凈現(xiàn)金流入。不具備這一特征的不應(yīng)屬于資產(chǎn)。例如，某企業(yè)因

4、盲目引進(jìn)，使進(jìn)口的自動(dòng)生產(chǎn)線中的后道工序的設(shè)備無(wú)法使用，價(jià)值60萬(wàn)元，閑置了近十年，而在這十年的會(huì)計(jì)報(bào)表中都將其按未提折舊的價(jià)值列入固定資產(chǎn)項(xiàng)下。顯然，這種列示沒(méi)有客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的情況，虛增了資產(chǎn)，少列了費(fèi)用，影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。因而，在新頒的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于長(zhǎng)期閑置不用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)應(yīng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，就是基于這一概念。 （三）以貨幣計(jì)量并不是資產(chǎn)獨(dú)有的特征。我們知道，會(huì)計(jì)信息與其他信息最大的區(qū)別之一就是其計(jì)量手段主要是貨幣計(jì)量，這是包括資產(chǎn)在內(nèi)的六大會(huì)計(jì)要素計(jì)量的共同特征。也就是說(shuō)，只要是會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，就一定以貨幣為主要計(jì)量單位。因此不必在資產(chǎn)定義中特指。更何況，“

5、貨幣計(jì)量”本就是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本假設(shè)，沒(méi)有再在要素定義中重復(fù)的必要。 （四）資產(chǎn)的表現(xiàn)形式要比財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利更為廣泛。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資產(chǎn)的表現(xiàn)形式不僅局限于以上三種形式，而是更為多樣和復(fù)雜，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量也會(huì)更加復(fù)雜。例如，企業(yè)為引進(jìn)人才所作的未來(lái)物質(zhì)上的承諾，決不能簡(jiǎn)單理解為無(wú)償贈(zèng)予的行為。因?yàn)槿肆Y源能夠給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)人力資源的投資理應(yīng)屬于資本性投資行為，即對(duì)人力資源的投資應(yīng)作為資產(chǎn)予以確認(rèn)和計(jì)量。再如，新企業(yè)會(huì)計(jì)制度中已把專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等均列為可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，也就是說(shuō)它可以為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益?？梢?jiàn)，條例未對(duì)資產(chǎn)形式作出限定，可為今后資產(chǎn)內(nèi)涵的發(fā)展留有空

6、間。 （五）資產(chǎn)類(lèi)型的重新劃分是資產(chǎn)新定義的具體體現(xiàn)。條例中在資產(chǎn)定義之后，將資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)項(xiàng)劃分為：流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)五項(xiàng)。與以前的資產(chǎn)項(xiàng)相比較，少了遞延資產(chǎn)。是不是遞延資產(chǎn)被歸集到其他資產(chǎn)之中呢？筆者的理解是：按照遞延資產(chǎn)的原定義，“指不能全部計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷(xiāo)的各項(xiàng)費(fèi)用”。結(jié)合資產(chǎn)的新定義，我們不難理解，遞延資產(chǎn)其實(shí)是一次性支出的費(fèi)用，它不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，它是已經(jīng)耗費(fèi)并需在今后若干期間平均分?jǐn)偟馁M(fèi)用。按新企業(yè)會(huì)計(jì)制度，可并入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目處理。條例對(duì)資產(chǎn)的重新分類(lèi)是資產(chǎn)定義的具體體現(xiàn)，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將促進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表信息

7、質(zhì)量的提高。 二、負(fù)債 條例對(duì)負(fù)債結(jié)出的定義是：“負(fù)債，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)?！睖?zhǔn)則的定義為：“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。” 兩定義的差別主要表現(xiàn)在：條例中強(qiáng)調(diào)負(fù)債是“指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，以及“履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”；而準(zhǔn)則均無(wú)此規(guī)定。準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)“能以貨幣計(jì)量”，以及指明“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”；而條例則無(wú)此說(shuō)明。 根據(jù)以上兩定義的差別，我們可加深對(duì)負(fù)債本質(zhì)的認(rèn)識(shí)和理解。 （）負(fù)債是過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。負(fù)債應(yīng)是由過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的當(dāng)前實(shí)實(shí)在在存在的義務(wù)。它既不

8、是過(guò)去發(fā)生過(guò)的而現(xiàn)在已不再存在的義務(wù)，也不是未來(lái)可能發(fā)生的義務(wù)。如，未決訴訟中若因敗訴而可能承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償義務(wù)，只是一種或有負(fù)債而且。 （二）只有預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的義務(wù)才是負(fù)債。負(fù)債是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但現(xiàn)時(shí)義務(wù)不都是負(fù)債。只有現(xiàn)時(shí)義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的，才是負(fù)債。例如，企業(yè)簽署的購(gòu)銷(xiāo)合同中規(guī)定了雙方的責(zé)任義務(wù)條款，但這些義務(wù)在履行前因未形成交易而沒(méi)有計(jì)量且并未導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，所以不構(gòu)成負(fù)債。如果因企業(yè)沒(méi)有履行合同而給對(duì)方帶來(lái)?yè)p失，按照合同條款規(guī)定并經(jīng)司法裁定，則企業(yè)因違約責(zé)任帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)賠償義務(wù)才是負(fù)債，因?yàn)檫@一現(xiàn)時(shí)義務(wù)會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。 （三）“能以貨幣計(jì)量”是會(huì)計(jì)信息的

9、共同特征，而非負(fù)債所獨(dú)有。因而如前所述，無(wú)需在定義中加以特指。 （四）負(fù)債多以資產(chǎn)或勞務(wù)償還，但償還方式不只是資產(chǎn)或勞務(wù)。在特殊情況下，企業(yè)負(fù)債可以用其他方式償還。例如，當(dāng)前的債轉(zhuǎn)股，是我國(guó)為幫助國(guó)企脫困，促進(jìn)國(guó)企改制實(shí)行的過(guò)渡性措施。對(duì)于負(fù)債企業(yè)，是以改變債務(wù)為股權(quán)來(lái)償還負(fù)債的。這種方式比照一般償還方式而言，其經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)時(shí)流出雖然沒(méi)有，但因債權(quán)人已成為企業(yè)的股東，因而預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流出也轉(zhuǎn)變?yōu)橹鹌诘姆旨t派息。因而條例不強(qiáng)調(diào)“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”可有一定的靈活性。 三、所有者權(quán)益 條例對(duì)所有者權(quán)益給出的定義是：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其余額為資產(chǎn)減去負(fù)債

10、后的余額。”準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益的定義為：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)等。 兩定義的差別主要表現(xiàn)在：條例強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益是“指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益”，以及說(shuō)明“其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”；而準(zhǔn)則中無(wú)此規(guī)定。準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)：所有者權(quán)益“是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”，以及具體指明“包括企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)”；而條例的說(shuō)明則有所不同。 從以上兩定義的差別，可對(duì)所有者權(quán)益作如下理解。 （一）所有者權(quán)益是所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，所有者權(quán)益屬于異變

11、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是對(duì)其財(cái)產(chǎn)的占有、使用、收益與處分，并排除他人干涉的權(quán)利。現(xiàn)代企業(yè)制度中的所有者權(quán)益屬于產(chǎn)權(quán)范疇，但不同于一般產(chǎn)權(quán)。例如，個(gè)人所有的房屋可自用、可捐贈(zèng)、可出租、可賣(mài)掉，其權(quán)利在法定范圍內(nèi)不受干涉。而屬于企業(yè)投資人的所有者權(quán)益卻不同于一般產(chǎn)權(quán)，如投資不得任意抽回，收益不能任意使用等。所以新定義將其表述為“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益”，比原定義“是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”更能體現(xiàn)其本質(zhì)特征，是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。 （二）所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的不是全部的經(jīng)濟(jì)利益，而是剩余經(jīng)濟(jì)利益。新定義規(guī)定所有者權(quán)益的“金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”。這一定義內(nèi)容不僅明確了所有者權(quán)益的計(jì)算方法和數(shù)額，而且也明確了所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益不是全部經(jīng)濟(jì)利益，而是剩余經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又規(guī)定了所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)的地位和順序。因?yàn)?，站在債?quán)人角度，企業(yè)的負(fù)債也是企業(yè)債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，而所有者權(quán)益這一要求權(quán)排在債權(quán)人對(duì)資產(chǎn)的要求權(quán)之后，為“資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”，即剩余經(jīng)濟(jì)利益。 （三）所有者權(quán)益的形式有多種，但任何單獨(dú)某一種不能被確認(rèn)為所有者權(quán)益。新定義中摒棄了原定義中所有者權(quán)益的外延表述，這并不意味著所有者權(quán)益的表現(xiàn)形式有根本變化，而是定義應(yīng)反映其本質(zhì)特征。由于原定