對我國推行預(yù)約定價(jià)協(xié)議的思考

1、對我國推行預(yù)約定價(jià)協(xié)議的思考【摘要】為了更好更有效地解決跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)方法進(jìn)行避稅的這一國際難題，世界各國廣泛采用了預(yù)約定價(jià)協(xié)議并得到普遍的認(rèn)可。近幾年，隨著我國經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)一步深化，國民經(jīng)濟(jì)日益與世界經(jīng)濟(jì)融為一體，因此我國也開始探索和系統(tǒng)研究這一制度，并在稅收的實(shí)踐中進(jìn)行有益的嘗試。本文在對預(yù)約定價(jià)協(xié)議的概念和其在我國的發(fā)展歷程的分析基礎(chǔ)上，針對我國目前預(yù)約定價(jià)立法與實(shí)踐中存在的問題，同時(shí)借鑒國外先進(jìn)的立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，繼而提出我國加快推行預(yù)約定價(jià)協(xié)議的相應(yīng)對策?！娟P(guān)鍵詞】預(yù)約定價(jià)協(xié)議跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)隨著我國經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)一步深化，國民經(jīng)濟(jì)已經(jīng)日益與世界經(jīng)濟(jì)融為一體，外商投資環(huán)境有著明

2、顯的改善。自1 9 9 2 年起，我國已連續(xù)20 年成為世界上吸收外資最多的發(fā)展中國家。外商投資企業(yè)為我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出了很大貢獻(xiàn)，但是跨國公司普遍存在利用不合理轉(zhuǎn)移定價(jià)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的問題，以致對我國稅收收入造成了很大的危害，損害了國家的切身經(jīng)濟(jì)利益。由于我國推行預(yù)約定價(jià)協(xié)議的時(shí)間較短，還有諸多不足，但是我們應(yīng)該理性地對待這個(gè)問題，全面推行預(yù)約定價(jià)協(xié)議對我國無疑具有非常重大的實(shí)踐意義。一、 預(yù)約定價(jià)協(xié)議的概念預(yù)約定價(jià)協(xié)議（Advance Pricing Agreement）又稱預(yù)約定價(jià)安排，是近二十多年來，國際上興起的用以解決跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移定價(jià)問題的一種有效的事前規(guī)范制度。

3、預(yù)約定價(jià)協(xié)議基本含義是指跨國納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請報(bào)告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的充分磋商，預(yù)先確定受控交易所適用的標(biāo)準(zhǔn)（如方法、可比的合適調(diào)整、對未來事件的關(guān)鍵性假設(shè)等）共同簽署的一項(xiàng)協(xié)議。我國是1 9 9 8 年正式引進(jìn)預(yù)約定價(jià)協(xié)議的，在關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）中對預(yù)約定價(jià)協(xié)議的表述如下：納稅人預(yù)期關(guān)聯(lián)企業(yè)間在有形財(cái)產(chǎn)的購銷和使用、無形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)往來中，申請預(yù)先約定關(guān)聯(lián)交易所適用的定價(jià)原則和計(jì)算方法，用以解決和確定在一定時(shí)期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問題時(shí)，各級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和納

4、稅人依照本規(guī)則所進(jìn)行的會(huì)談、評估和核實(shí)、磋商、預(yù)約定價(jià)安排的擬定和批準(zhǔn)，以及監(jiān)控執(zhí)行等具體管理工作。二、預(yù)約定價(jià)在我國的發(fā)展歷程（一）我國關(guān)于預(yù)約定價(jià)協(xié)議的立法歷程1 、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程1998 年4 月國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程，其中在第七章第二十八條中和第十一章第四十八條中指出，企業(yè)可以采用預(yù)約定價(jià)的方法并對此方法做了一些說明。這是我國首次允許在跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題中應(yīng)用預(yù)約定價(jià)方法進(jìn)行調(diào)整，為我國采用單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議奠定了法律基礎(chǔ)。2 、中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則2002 年9 月頒布的中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則中的第五十

5、三條表明了納稅人可以申請采用預(yù)約定價(jià)方法，將預(yù)約定價(jià)由解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種方法上升為一種制度，提升了預(yù)約定價(jià)的法律層級，但是并未對于預(yù)約定價(jià)所應(yīng)采取的具體形式和方法做出規(guī)定。3 、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）2004 年9 月，國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行），規(guī)范了預(yù)約定價(jià)的申請程序。這是我國在預(yù)約定價(jià)協(xié)議實(shí)施程序方面的第一部立法，推進(jìn)了預(yù)約定價(jià)在我國的發(fā)展進(jìn)程。此外，這為我國運(yùn)用雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議提供了法律上的依據(jù)。4 、中華人民共和國企業(yè)所得稅法2008年1 月1日，我國實(shí)施了新中華人民共和國企業(yè)所得稅法，專門在第六章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整條款”，

6、不僅肯定了預(yù)約定價(jià)協(xié)議作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的重要方法，還借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，首次引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅以及對避稅調(diào)整補(bǔ)稅加收利息等規(guī)定。這標(biāo)志著我國預(yù)約定價(jià)法律、法規(guī)的進(jìn)一步完善，和我國反避稅管理工作步入科學(xué)規(guī)范、全面提升質(zhì)量的新階段，為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人遵從提供了法律依據(jù)，并在一定程度上改變了我國反避稅立法層次較低，約束力不強(qiáng)的狀況。（二）我國關(guān)于預(yù)約定價(jià)協(xié)議的實(shí)踐發(fā)展早在1997 年，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所就曾協(xié)助某外資企業(yè)簽訂了我國第一份專業(yè)性的預(yù)約定價(jià)協(xié)議。1998 年廈門市國稅局率先與廈門臺松精密電子公司就該公司l999 年度與其在臺灣關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來交易行為正

7、式簽訂了預(yù)約定價(jià)安排協(xié)議，首開我國應(yīng)用預(yù)約定價(jià)協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)調(diào)整的先河。2001 年3 月，青島稅務(wù)機(jī)關(guān)和6 戶外商投資企業(yè)正式簽訂了預(yù)約定價(jià)協(xié)議。2005 年由中日兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)，就東芝復(fù)印機(jī)(深圳)有限公司與其日本關(guān)聯(lián)公司的關(guān)聯(lián)交易簽訂了有關(guān)協(xié)議，這是我國第一個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議。中國國家稅務(wù)總局與美國聯(lián)邦稅務(wù)局，于2006 年12 月22 日，就沃爾瑪公司正式簽署了中美歷史上首個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排。2007 年11 月6 日，在首爾中韓雙方首次正式簽署了雙邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，又一次成功的國際合作。三、預(yù)約定價(jià)協(xié)議在我國運(yùn)行中存在的問題（一）預(yù)約定價(jià)協(xié)議的立法不系統(tǒng)、不完善、缺乏權(quán)威性目前，我

8、國雖然已經(jīng)訂立了不少預(yù)約定價(jià)協(xié)議的法律規(guī)章，并進(jìn)行了積極的修改和完善工作，但是與美國等一些有經(jīng)驗(yàn)的國家相比，缺乏一定的系統(tǒng)性、規(guī)范性、可操作性和權(quán)威性。我國的企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例等一些規(guī)定過于原則化、簡單和抽象，在實(shí)踐中難以操作。預(yù)約定價(jià)協(xié)議是實(shí)踐性很強(qiáng)的工作，所以在很多國家的立法中不僅有成文的法律法規(guī)，而且還會(huì)列舉許多有關(guān)預(yù)約定價(jià)協(xié)議的法定范例，而我國的稅制立法在此方面是不完善的，缺乏權(quán)威性的。（二）對于 “保密問題”的內(nèi)容規(guī)定過于簡單和抽象，并未對違反保密義務(wù)規(guī)定相應(yīng)的懲罰措施如果企業(yè)納稅人自愿申請簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議，就需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供所需的大量相關(guān)資料以便今后的審查評估。但是納稅人所提

9、供的大量信息都屬于商業(yè)秘密，一旦泄露會(huì)造成無法彌補(bǔ)的損失。為樹立納稅人對預(yù)約定價(jià)協(xié)議的更多信心，必須要通過法律手段進(jìn)行保護(hù)。 許多國家都在預(yù)約定價(jià)協(xié)議的立法中高度重視并明確制訂了相關(guān)的保密條款。我國只是在規(guī)定中對保密問題列明了一些原則性的表述，并未對違反保密義務(wù)明確做出承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任及處罰的規(guī)定。（三）關(guān)鍵假設(shè)條件的內(nèi)容不夠詳細(xì)具體所謂的關(guān)鍵建設(shè)條件是指實(shí)質(zhì)的作用于所提出的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的所有作為前提的有關(guān)納稅人、第三者、產(chǎn)業(yè)狀況、商務(wù)和經(jīng)濟(jì)條件等的事實(shí)。由于預(yù)約定價(jià)協(xié)議是一種解決跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的事前規(guī)范的方法，且經(jīng)濟(jì)動(dòng)態(tài)是不可預(yù)測的，對轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果具有嚴(yán)重的影響，所以在申請預(yù)約

10、定價(jià)協(xié)議時(shí)就需要對其所依存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境作出前提說明。一旦實(shí)際情況與關(guān)鍵假設(shè)條件有嚴(yán)重不符，雙方就需要重新考證約定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否還符合正常交易原則，并對預(yù)約定價(jià)協(xié)議進(jìn)行審查和重新談判。我國雖然也提出在預(yù)約定價(jià)協(xié)議中規(guī)定合理性的假設(shè)條件，但并沒有明確提出關(guān)鍵假設(shè)的概念和具體詳細(xì)的內(nèi)容，我國應(yīng)對此給予更多重視以避免不必要爭端。（四）相應(yīng)的配套措施，管理能力的滯后發(fā)展預(yù)約定價(jià)協(xié)議常常會(huì)涉及跨國公司和一個(gè)或多個(gè)國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)，要面對復(fù)雜的環(huán)境、棘手的法律和經(jīng)濟(jì)問題，因此，從事相關(guān)工作的人員需要具備財(cái)政稅收、會(huì)計(jì)、法律等多方面的知識儲(chǔ)備、良好的職業(yè)道德、熟練的專業(yè)技能，這樣才更有利保證預(yù)約定價(jià)協(xié)議的成功簽訂

11、和執(zhí)行監(jiān)督的高效率。例如：美國國內(nèi)收入局APA 辦公室有4 個(gè)分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)實(shí)施預(yù)約定價(jià)協(xié)議：第1 和第3 分支機(jī)構(gòu)主要由APA 小組負(fù)責(zé)人組成，第2 分支機(jī)構(gòu)主要由經(jīng)濟(jì)學(xué)家及法律助手組成，第4 分支機(jī)構(gòu)設(shè)在加利福尼亞州，由APA 小組負(fù)責(zé)人和經(jīng)濟(jì)學(xué)家組成。相比之下，在我國從事相關(guān)工作的專業(yè)隊(duì)伍相當(dāng)薄弱，更多的是依賴現(xiàn)有的專業(yè)水平層次不等的稅務(wù)人員。四、借鑒國外經(jīng)驗(yàn)完善我國預(yù)約定價(jià)協(xié)議的啟示和思考（一）進(jìn)一步修正和完善相關(guān)的預(yù)約定價(jià)稅制，實(shí)現(xiàn)真正意義上的有法可依在借鑒OECD 和美國等先進(jìn)國家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上， 結(jié)合我國實(shí)情，加快完善我國預(yù)約定價(jià)協(xié)議立法，特別需要將有關(guān)的法律規(guī)定科學(xué)化、具體化。例如

12、，出臺適用于雙（多）邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議的實(shí)施程序的規(guī)定；在立法中說明預(yù)約定價(jià)協(xié)議的申請費(fèi)用，可根據(jù)不同的依據(jù)區(qū)別對待，為預(yù)約定價(jià)協(xié)議在我國的順利發(fā)展提供有力條件。（二）完善保密條款和處罰條款，增加納稅人對預(yù)約定價(jià)協(xié)議參與的信心我國預(yù)約定價(jià)協(xié)議的簽訂與執(zhí)行通常經(jīng)過預(yù)備會(huì)談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行6 個(gè)階段。在此期間，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)對信息資料的保密工作必須通過法律進(jìn)行權(quán)威性的保障，如果沒有納稅人的許可，稅務(wù)當(dāng)局無權(quán)向第三方泄露有關(guān)資料。條款中還應(yīng)該根據(jù)情節(jié)的不同規(guī)定出對故意不履行協(xié)議的或是泄密者等那些違反協(xié)議安排的當(dāng)事人實(shí)施處罰或是應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。（三）設(shè)置實(shí)施預(yù)約定價(jià)協(xié)議的專職

13、機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)專業(yè)人員的培養(yǎng)從國外的實(shí)踐過程中來看，一個(gè)預(yù)約定價(jià)協(xié)議的成功簽訂需要大概一年以上的時(shí)間，需要大量有關(guān)跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)、同行業(yè)企業(yè)、國際經(jīng)濟(jì)動(dòng)態(tài)等多方面的信息，同時(shí)還需要大量綜合性較強(qiáng)的工作，如專業(yè)性強(qiáng)的技能和國內(nèi)外相關(guān)立法、國際慣例等。例如美國由多種專業(yè)人士負(fù)責(zé)，注重多領(lǐng)域?qū)＜业姆止f(xié)作，以確保的分析預(yù)測具有科學(xué)性和權(quán)威性。因此我國應(yīng)該設(shè)立專門實(shí)施預(yù)約定價(jià)協(xié)議的專職機(jī)構(gòu)，同時(shí)，要通過具體有效的手段積極加強(qiáng)專職人員的培訓(xùn)，力邀不同專業(yè)人員參與進(jìn)來，幫助進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析和可比性分析，為推行預(yù)約定價(jià)協(xié)議提供強(qiáng)大的主力軍。（四）結(jié)合我國具體國情，采取穩(wěn)健措施逐步推行預(yù)約定價(jià)安排預(yù)約定價(jià)協(xié)議與傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制相比，雖然具有很多優(yōu)點(diǎn)，但是我們必須清楚地認(rèn)識到預(yù)約定價(jià)協(xié)議本身還是有一些局限性的（申請程序復(fù)雜、費(fèi)時(shí)費(fèi)力等）。并且無論在政治體制還是經(jīng)濟(jì)壞境方面，我國和西方國家都存在著非常大的差異，所以要在借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的具體國情，腳踏實(shí)地、循序漸進(jìn)地開展具體的工作。比如，