IASB金融負債分類計量準則最新進展及其評價

1、現(xiàn)行國際會計準則第39號金融工具:確認和計量(以下簡稱IAS39規(guī)定,主體的財務(wù)報表需定期反映以公允價值計量的金融負債公允價值變動的影響,影響金額計入當期損益。但負債的公允價值計量中包含了主體自身信用變化的影響,例如,某主體因經(jīng)營狀況惡化而被調(diào)低了信用評級,其發(fā)行的金融負債的公允價值相應(yīng)也被調(diào)低,因此,經(jīng)營、信用狀況惡化的主體最終因負債公允價值下降而確認了一項賬面收益,以上收益金額是主體自身信用風(fēng)險對金融負債公允價值的影響,不能正確反映企業(yè)的實際,難以讓會計信息使用者理解,這是現(xiàn)行IAS39難題。經(jīng)過深入、廣泛的討論以及對相關(guān)信息使用者的調(diào)查后,IASB于2010年5月11日發(fā)布了應(yīng)用公允價值

2、選擇權(quán)的金融負債征求意見稿(ED/2010/4,對金融負債準則提出了修改建議。一、IASB金融負債分類計量準則的最新進展ED/2010/4(一保留了金融負債的公允價值選擇權(quán)征求意見稿草案規(guī)定,如果主體在初始確認一項金融負債時滿足特定的條件(參見IAS39第9(b段和第11A段,主體可以利用公允價值選擇權(quán),以不可撤銷的方式將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。(二提出了列報負債信用風(fēng)險變動對損益影響的方法征求意見稿認為,以公允價值選擇權(quán)指定的所有負債將按公允價值持續(xù)計量,負債信用風(fēng)險的變動不影響損益,其他金融負債的計量維持現(xiàn)行IAS39的規(guī)定,其中交易性金融負債的公允價值變動仍

3、然全額計入損益。ED/2010/4建議主體采用兩步法避免自身信用風(fēng)險變動對損益造成的影響:第一步,主體應(yīng)在損益中列報全部公允價值的變動;第二步,主體應(yīng)在損益中扣除由于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動的部分,同時在其他綜合收益列報該金額。對于根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定為以公允價值計量的金融負債,如果與該指定金融負債一起管理的金融資產(chǎn)也以公允價值計量且其變動金額計入損益,可能造成損益中的會計錯配。ED/2010/4提出了一種備選方法:主體在負債初始確認時應(yīng)做出是否不介意產(chǎn)生錯配的決定,且這一決定不應(yīng)改變;如果主體不介意在損益中產(chǎn)生錯配,主體需要在損益中列報負債公允價值的全部變動;如果指定的金融負債和

4、金融資產(chǎn)間不存在“錯配”,則適用兩步法;如果存在“錯配”,則相關(guān)金融負債公允價值變動應(yīng)全額計入損益,以消除“錯配”。(三禁止金融負債間以及損益的重分類ED/2010/4保留了IAS39中關(guān)于禁止金融負債在攤余成本和公允價值之間重分類的要求。ED/2010/4建議,在金融負債終止確認時禁止將(因信用風(fēng)險變化金融負債公允價值變動額其他綜合收益重分類到損益中,即不允許“轉(zhuǎn)回”損益,但可以將累計利得或損失轉(zhuǎn)入權(quán)益。同時,征求意見稿建議修訂國際財務(wù)報告準則第7號金融工具:披露(IFRS7,向會計信息使用者提供關(guān)于累計其他綜合收益已經(jīng)實現(xiàn)的信息。(四使用IFRS7的指南確定金融負債信用風(fēng)險變動的影響為確定

5、由于金融負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的公允價值變動的數(shù)額,征求意見稿建議使用IFRS7的指南,采用默認方法或其他方法來核算。目前,根據(jù)IFRS7的要求,對于指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負李桂萍/文提要:針對現(xiàn)行IAS39金融負債分類計量準則的難題,IASB開展了修訂IAS39金融負債準則的研究,2010年5月11日發(fā)布了應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債征求意見稿,對金融負債準則提出了修改建議,本文介紹了IAS39的金融負債分類計量準則的最新進展,并對其進行了評述。4Commercial Accounting20101223期債,主體應(yīng)披露由于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動的金額,IF

6、RS7第B4段中提供了計算該金額的默認方法,此外,ED/2010/4允許主體使用不同的方法確定負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動,前提是該方法能夠提供更為如實的反映。(五披露、生效日、提前采用和過渡規(guī)定ED/2010/4提出了對IFRS7、IFRS1相關(guān)的修改建議,以協(xié)調(diào)現(xiàn)行IFRS7金融負債公允價值披露規(guī)定與草案要求的各影響金額的披露;建議草案作為IFRS9的組成部分,自2013年起生效,鼓勵提前采用,但一旦提前采用草案,就必須同時提前采用其他所有IFRS9中的現(xiàn)有規(guī)定;建議主體應(yīng)按照國際會計準則第8號會計政策、會計估計變更與差錯,追溯性地應(yīng)用草案。二、ED/2010/4改進金融負債分類計量

7、準則的合理性(一澄清了負債信用風(fēng)險變動是否對損益產(chǎn)生影響在2009年6月IASB發(fā)布DP/2009/2中,德法美歐日等理事會代表團針對負債計量應(yīng)否考慮信用風(fēng)險存在很大的爭執(zhí)。ED/2010/4保留了IAS39中幾乎所有關(guān)于金融負債分類和計量的要求,基本解決了負債的信用風(fēng)險問題:除了為交易而持有的負債,信用風(fēng)險變動的影響不應(yīng)計入損益,公允價值選擇權(quán)指定金融負債的信用風(fēng)險的影響計入其他綜合收益,其他負債繼續(xù)以攤余成本進行后續(xù)計量,或者分拆成以攤余成本計量的主合同和以公允價值計量的嵌入衍生工具,為交易而持有的負債(包括所有的衍生負債繼續(xù)以公允價值進行后續(xù)計量且其變動全部計入損益。(二修訂公允價值選擇

8、權(quán)指定金融負債的計量規(guī)范,節(jié)約了準則間轉(zhuǎn)換的成本自IAS39發(fā)布以來,分拆方法總體運行良好,并在實務(wù)中得到了發(fā)展(IASB,2010。因為主合同是按攤余成本計量的,只有衍生工具以公允價值計量且其變動計入損益,對于許多主體來說,分拆避免了自身信用風(fēng)險問題。另外,根據(jù)IAS39和IFRS7,除選擇根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定負債的主體,才需要確定信用風(fēng)險變動引起的負債公允價值變動額,其他負債很難確定由負債信用風(fēng)險變動引起的公允價值變動額。盡管IASB建議了多種備選方法,但未得到理事會成員的認可,因為與IAS39中的分拆要求相比,備選方法未減少復(fù)雜性,更不能提供更多有用的信息。所以,ED/2010/4沒有

9、對更多主體和更多的金融負債擴展了負債信用風(fēng)險影響的計量這一要求,避免了更多主體在確定該金額時存在的重大困難,降低了全部改變金融負債分類計量準則所導(dǎo)致的轉(zhuǎn)換成本。(三兩步法列報負債信用風(fēng)險變動的影響,提高了會計信息的有用性根據(jù)ED/2010/4的建議,所有根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的負債應(yīng)在財務(wù)狀況表中持續(xù)按照公允價值計量,利用IFRS7的默認方法確定信用風(fēng)險變動對損益的影響金額,采用兩步法列報金融負債的公允價值、公允價值變動總額以及公允價值變動總額中由負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的部分三方面會計信息,提高了會計信息的決策有用性。(四統(tǒng)一了金融負債重分類標準,避免了主體損益的操縱,會計信息的可比性增加IFR

10、S9規(guī)定了特定情況下金融資產(chǎn)的重分類問題,ED/ 2010/4保留了IAS39中關(guān)于禁止金融負債在攤余成本和公允價值之間重分類的要求,禁止將利得或損失(計入其他綜合收益的負債信用風(fēng)險影響額重分類為損益項目,這與理事會認為負債的利得或損失應(yīng)該僅確認一次的觀點相一致,與推廣計劃中收到的反饋意見(金融資產(chǎn)和金融負債的分類采取對稱性要求是不必要和不恰當?shù)南嘁恢?。禁止金融負債間以及損益的重分類規(guī)范,有效避免了主體利用重分類規(guī)范操縱盈余的動機,增強了會計信息的可比性。三、ED/2010/4對我國產(chǎn)生的影響(一對我國海外上市公司產(chǎn)生的影響ED/2010/4是IASB替代IAS39項目的組成部分,IASB 在

11、征求意見后將其草案部分寫入IFRS9,并要求主體于2013年采用IFRS9。2009年我國共有77家企業(yè)在香港主板、納斯達克、紐約證券交易所等9個海外市場上市,我國的經(jīng)濟已經(jīng)與世界經(jīng)濟緊密相聯(lián)。因此,ED/2010/4的頒布將對我國海外上市的公司(特別是金融機構(gòu)產(chǎn)生重大的影響:(1金融負債公允價值選擇權(quán)的自主使用;(2應(yīng)用公允價值選擇權(quán)指定為公允價值計量的金融負債的公允價值變動全額計入損益;(3變動總額中報告主體自身信用風(fēng)險影響的部分轉(zhuǎn)計入其他綜合收益。以上信息的列報對海外上市公司公允價值內(nèi)部控制機制建設(shè)以及相關(guān)損益信息的監(jiān)管提出挑戰(zhàn)。(二對我國金融工具準則的影響我國企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量(CAS22,對金融資產(chǎn)和金融負債的分類計量做了規(guī)定。CAS22與IAS39準則趨同,引入了公允價值的選擇權(quán), CAS22第10條規(guī)定了公允價值選擇權(quán)應(yīng)用的條件。