淺談合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

1、淺談合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理摘要：隨著企業(yè)實(shí)力的不斷強(qiáng)大，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，世界掀起了一股國(guó)際企業(yè)并購(gòu)的熱潮。在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的過程中，我國(guó)企業(yè)所涉及的國(guó)內(nèi)外并購(gòu)業(yè)務(wù)也逐漸增多。由于收購(gòu)方式的多樣化和復(fù)雜化，便形成了大量的合并商譽(yù)。多年來，會(huì)計(jì)界對(duì)有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)的問題做了大量研究，取得了一定的理論成果，但各方對(duì)其有關(guān)的會(huì)計(jì)處理仍然存在著比較大的分歧。而由于合并商譽(yù)占企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的比重日益增大，且在企業(yè)中的地位日益重要，所以，對(duì)合并商譽(yù)問題的分析和研究迫在眉睫。本文分析了國(guó)內(nèi)外對(duì)合并商譽(yù)研究的現(xiàn)狀，從其定義以及確認(rèn)計(jì)量等方面進(jìn)行探討，以便更好地理解合并商譽(yù)。另外，本位對(duì)于商譽(yù)的減值及計(jì)量方法等方面

2、存在的問題，也通過查閱相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行分析，并給出了合理的建議。關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)、合并商譽(yù)、會(huì)計(jì)處理一、 合并商譽(yù)的相關(guān)理論基礎(chǔ)1、 合并商譽(yù)的定義。合并商譽(yù)，也稱購(gòu)入商譽(yù)或購(gòu)買商譽(yù)，是指企業(yè)在合并過程中，預(yù)期被購(gòu)并企業(yè)因其存在的優(yōu)越條件，使其在未來時(shí)期的獲利能力，超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。2、 合并商譽(yù)的特點(diǎn)。1) 整體性。合并商譽(yù)不是單獨(dú)計(jì)價(jià)的，它是一項(xiàng)綜合指標(biāo)，是企業(yè)的一項(xiàng)綜合資源。2) 依附性。合并商譽(yù)是無法離開企業(yè)而單獨(dú)存在的，作為一種新生資源，他必須以企業(yè)為載體，在企業(yè)中發(fā)揮作用。3) 超額盈利性。合并商譽(yù)的存在可以給企業(yè)帶來超額收益，這也是其特征的一個(gè)表現(xiàn)。4) 長(zhǎng)期

3、性。合并商譽(yù)不是一蹴而就的，它是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，通過企業(yè)合并形成的，并在企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展中發(fā)揮重要的作用。二、 我國(guó)對(duì)于合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量1、 同一控制下的企業(yè)合并。是指在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且為非暫時(shí)性控制。對(duì)于這種情況，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢?，在這種合并方式下是不確認(rèn)合并商譽(yù)的。2、 非同一

4、控制下的企業(yè)合并。指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是：參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方的最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購(gòu)買法，即實(shí)施合并的企業(yè)，以現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購(gòu)買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。在購(gòu)買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購(gòu)買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，計(jì)入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。合并成本超過被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。三、 國(guó)外對(duì)合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量1、 美國(guó)將合并商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在預(yù)計(jì)有效年限內(nèi)予以攤銷。對(duì)于負(fù)

5、商譽(yù)而言，在記錄購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)時(shí)相應(yīng)調(diào)低其公允價(jià)格。流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目具有確定的數(shù)額，一般不應(yīng)加以調(diào)整；長(zhǎng)期股票和債券投資具有客觀的市場(chǎng)價(jià)格，也無需做出調(diào)整。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目通常沒有現(xiàn)成的市價(jià)，可按比例減少這類資產(chǎn)的價(jià)值。2、 英國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的處理做了嚴(yán)格限定。即合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)。英國(guó)把負(fù)商譽(yù)稱為合并資本公積，單獨(dú)列示在所有者權(quán)益部分。這意味著合并時(shí)獲得了利潤(rùn)，但他是不可分利潤(rùn)，因?yàn)檫@部分利潤(rùn)是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。3、 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的處理作了明確的規(guī)定。首先，合并商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，以成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值

6、損失后的余額記錄，并在其使用年限內(nèi)采用直線攤銷法系統(tǒng)的攤銷，每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，期限不超過20年；其次，在交易日，購(gòu)買企業(yè)在購(gòu)入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益金額，超過其購(gòu)買成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。在購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)買計(jì)劃中明確而且能夠可靠計(jì)量的，贏在未來?yè)p失和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)在收益表中確認(rèn)為收益。如果這些可辨認(rèn)的未來?yè)p失和費(fèi)用在預(yù)期期間不予確認(rèn)，則為超過購(gòu)入的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，以系統(tǒng)的方法確認(rèn)收益。四、 合并商譽(yù)的特殊情況1、 負(fù)商譽(yù)1) 定義：是指在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中，并購(gòu)企業(yè)所支付的價(jià)款小于被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的差額。2) 產(chǎn)生原因：首先是被收購(gòu)企業(yè)可能存在一些賬面上未能反

7、映的不利因素，導(dǎo)致未來盈利能力的下降；其次，并購(gòu)交易費(fèi)用的存在，是被并購(gòu)企業(yè)所有者為了規(guī)避分割資產(chǎn)出售產(chǎn)生較高的交易費(fèi)用，而整體出售資產(chǎn)；最后，由于收購(gòu)企業(yè)具有知名的品牌，較高的市場(chǎng)占有率等未入賬的無形資產(chǎn)，所以被購(gòu)買企業(yè)為獲得購(gòu)買企業(yè)的優(yōu)勢(shì)而以較低的價(jià)格吸引其注意。3) 計(jì)量的必要性：第一是從重要性原則方面，并購(gòu)是企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模的捷徑，也是企業(yè)陷入困境的因子。隨著全球并購(gòu)熱潮的升級(jí)，負(fù)商譽(yù)對(duì)企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的影響也越來越強(qiáng)烈。所以，根據(jù)重要性原則，負(fù)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；第二，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，負(fù)商譽(yù)代表著被收購(gòu)企業(yè)中的不利因素，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流出。若不計(jì)量負(fù)商譽(yù)，則有可能導(dǎo)致低

8、估負(fù)債，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求；第三，客觀性原則要求計(jì)量負(fù)商譽(yù)。因?yàn)樨?fù)商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)并購(gòu)，是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易所形成的經(jīng)營(yíng)成果，是客觀存在的。4) 我國(guó)對(duì)于負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，購(gòu)買成本小于被收購(gòu)單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。2、 合并商譽(yù)的減值1) 減值跡象的判斷：對(duì)于外部環(huán)境，當(dāng)資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期發(fā)生了大幅下跌，或市場(chǎng)報(bào)酬率及利率的提高，是企業(yè)資產(chǎn)未來的折現(xiàn)率受到影響時(shí)，可視為資產(chǎn)減值跡象；而內(nèi)部影響因素則包括，確認(rèn)資產(chǎn)已經(jīng)被閑置或其經(jīng)濟(jì)績(jī)效低于預(yù)期。2) 減值的測(cè)試方法：確定資產(chǎn)可收回金額是合并商譽(yù)減值測(cè)試的核心任務(wù)。要想確定企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，一方面需

9、要對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去處置費(fèi)用所得的凈額進(jìn)行估計(jì)；另一方面需要對(duì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)，兩者中較高者即為資產(chǎn)可回收金額。其中，只要有一項(xiàng)金額超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，說明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值。3) 減值的確認(rèn)與計(jì)量：首先，將減值損失金額抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值；其次，按比例抵減資產(chǎn)組中除商譽(yù)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。若出現(xiàn)未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，則需要依據(jù)相關(guān)資產(chǎn)組或組合中其它各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。五?對(duì)合并商譽(yù)問題所提出的建議1、 商譽(yù)存在的問題1) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于商譽(yù)減值的規(guī)定易引起利潤(rùn)操縱。企業(yè)如果在企業(yè)合并中形成了商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年終進(jìn)行減值測(cè)試，但期跡

10、象判斷和確認(rèn)計(jì)量缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋。而由于商譽(yù)減值不得轉(zhuǎn)回，若其因某些原因得以恢復(fù)，就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真。2) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)的計(jì)量方法也存在問題。外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)合并時(shí)購(gòu)買企業(yè)的合并成本高于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。對(duì)于商譽(yù)不進(jìn)行攤銷而是每年對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，所以高估了商譽(yù)會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真。2、 對(duì)上述問題的建議1) 加強(qiáng)商譽(yù)的后續(xù)管理工作。由于減值測(cè)試引入了資產(chǎn)組的概念，所以企業(yè)應(yīng)盡快認(rèn)識(shí)到提高管理人員素質(zhì)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的重要作用。對(duì)管理人員提出更高要求。由于商譽(yù)減值測(cè)試容易引起利潤(rùn)操縱，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立監(jiān)察機(jī)制，督促高級(jí)管理人員正確行使權(quán)力。2) 合并商譽(yù)價(jià)值的其他計(jì)量方

11、法。既然商譽(yù)的價(jià)值難以量化，所以可在報(bào)表附注中加以說明，為內(nèi)外部信息使用者提供更為直觀的信息。參考文獻(xiàn)：【1】 劉永澤，傅榮主編：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)【M】·大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014·【2】 張素會(huì)：關(guān)于商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量的若干問題研究【J】·經(jīng)濟(jì)論壇，2012·【3】 楊瑾淑，郝以朋：關(guān)于商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的思考【J】·財(cái)會(huì)月刊，2013·【4】 王艷華：關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試方法及會(huì)計(jì)處理的思考【EB/0L】·【5】 杜興強(qiáng)，杜穎潔，周澤將：商譽(yù)的內(nèi)涵及其確認(rèn)問題探討【J】·財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊，2011（05）·【6】 季金英，田興元：商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理探究【J】·會(huì)計(jì)師，2009（09）·【7】 王燕華：關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試方法及會(huì)計(jì)處理的思考【J】·中國(guó)市場(chǎng)，2