我國金融工具確認與計量準則解析

1、我國金融工具確認與計量準則解析         07-03-21 16:55:00     作者：胡振國 陳慧    編輯：studa20摘要新發(fā)布的金融工具確認與計量準則在內(nèi)容上更為完整，并且修正了征求意見稿與IAS39的實質(zhì)性差異。但由于時間過于倉促、對基本概念缺乏深入研究以及準則制定者對于公允價值計量可靠性的擔(dān)心，新準則還存在著諸多的不足，如格式和語言表述不夠規(guī)范、概念不清晰、理論依據(jù)不足以及公允價值計量指導(dǎo)不完善等。 關(guān)鍵詞金融

2、工具；確認；計量；準則；公允價值自2005年6月份開始，我國陸續(xù)發(fā)布了6批共計21個具體會計準則和一個基本準則征求意見稿，并對以前發(fā)布的16個具體準則進行了修訂。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了38個具體會計準則和一個基本準則，至此，與國際慣例趨同的可獨立實施的我國會計準則體系正式建立。在短短的半年多時間內(nèi)，中國政府制定和修改了如此多的會計準則，并實現(xiàn)了與國際會計準則趨同的目標，實屬不易，但也由于時間倉促，勢必產(chǎn)生一系列的問題。基于此，本文擬以最具典型的金融工具會計的確認和計量準則為目標，分析其可能存在的問題。一、相對于準則征求意見稿的改進將涉及金融工具確認與計量的三個準則的征求意見稿與

3、正式的金融工具確認與計量準則進行比較就可以發(fā)現(xiàn)，正式的準則有三個方面的重大改進：語言更加規(guī)范；改變了征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定；增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。1.語言更加規(guī)范。新準則將征求意見稿中使用不夠規(guī)范的“會計處理”一詞統(tǒng)一更正為更為規(guī)范的“計量”一詞。因為“會計處理”可能包括了確認、計量、記錄和報告等四個階段的工作，而原準則征求意見稿中的會計處理實際上只涉及到計量這一環(huán)節(jié)。企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量第52條第2款“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性”1中，將原征求意見稿中的“可靠性”改

4、為“有效性”。企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第22條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負債確認相關(guān)費用”2中，也將征求意見稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費用”相對應(yīng)。第24條將原征求意見稿中的“非現(xiàn)金質(zhì)押物”改為“非現(xiàn)金擔(dān)保物”。2.改變了準則征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定。新準則改變了征求意見稿中的做法，充分實現(xiàn)了同國際準則的趨同。具體而言：（1）對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，其確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失

5、應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益；（2）對于以成本計量的金融資產(chǎn)，減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回；（3）對于可供出售的金融資產(chǎn)，歸類為可供出售的權(quán)益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計入損益的減值損失，不應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回，但歸類為可供出售的債務(wù)工具的公允價值在隨后的會計期間增加，并且該增加客觀上與減值損失計入損益后發(fā)生的事項有關(guān)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失，轉(zhuǎn)回的金額計入損益。在原來的準則征求意見稿中，無論是哪種類型，都不允許減值損失的轉(zhuǎn)回。3.增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。新準則增加的重要內(nèi)容主要包括：（1）金融資產(chǎn)與金融負債的定義。征求意見稿采用的是2004年修訂之前的國際會計準則理事會的定義。新定義將如下兩項列入了金融資產(chǎn)的范疇

6、：一是將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；二是將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利。而且將與上述兩項相對應(yīng)的合同義務(wù)列入了金融負債的范疇。（2）增加了對金融工具終止確認時產(chǎn)生的新的金融資產(chǎn)和金融負債的規(guī)范1.（3）增加了企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或買入一項看漲棄權(quán)而對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繼續(xù)涉入的規(guī)范2.（4）更加嚴格規(guī)范了符合套期項目或被套期項目的條件2.（5）增加了對金融資產(chǎn)或金融負債組合一部分的利率風(fēng)險公允價值套期所形成的利得和損失的規(guī)范2.二、與國際會計準則的差異新的金融工具確認與計量準則基本上實現(xiàn)了與國際

7、會計準則第39號（IAS39）金融工具：確認和計量（2004）的趨同。但仔細比較，還是可以發(fā)現(xiàn)二者存在著一定的差異，主要表現(xiàn)為：1.對IAS39進行了極大的簡化，從而忽略了很多重要的內(nèi)容。新的金融工具確認和計量準則對IAS39進行了很大程度的簡化。IAS39包括準則正文和兩個附錄（實施指南和對其他文告的修改），伴隨其一起發(fā)布的還有結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容。附錄構(gòu)成準則的組成部分，結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容雖然不構(gòu)成準則的組成部分，但對于理解、應(yīng)用準則也是必不可少的。而我國發(fā)布的準則卻基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分實施指南，雖然剩余部分實施指南、結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南可以在

8、隨后以應(yīng)用指南的形式進行發(fā)布，但這幾個部分的內(nèi)容都是相對獨立的，且有各自不同的側(cè)重點。通過一個“中國式”的應(yīng)用指南很難將它們較好地糅合在一起，即使能夠做到或在稍后分別將這些內(nèi)容予以發(fā)布，也不利于準則使用者的理解、學(xué)習(xí)和執(zhí)行。本次發(fā)布的會計準則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，其間只有短短的10個月時間，企業(yè)要在如此短的時間內(nèi)適應(yīng)新會計準則難度相當(dāng)大。另外，從已簡化的準則內(nèi)容來看，新準則也忽略了很多必須的內(nèi)容，例如缺乏評價套期有效性的方法。2.公允價值選擇權(quán)方面的差異?，F(xiàn)行IAS39允許主體在初始確認時將任何金融資產(chǎn)或金融負債指定為以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負債，并在損益中確認公允價值變

9、動3.而我國的金融工具確認和計量準則卻明確規(guī)定，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負債，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負債組合以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告1.可見，相對于IAS39而言，我國對于公允價值選擇權(quán)做了較大的限制條件。這反映了我國會計準則制定機構(gòu)對待公允價值的謹慎態(tài)度。三、新金融工具確認與計量準則的不足新的金融工具

10、確認和計量準則雖然已較為完善，也基本實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，但還存在著下列不足：1.格式、語言表述等方面存在的問題。我國會計準則采取的是法律法規(guī)的條款形式，這是為了與其他法律法規(guī)的形式保持一致。這與國際會計準則并無實質(zhì)性差異，不同的是，我國一般沒有將“定義”單列一章或一部分，而是將其置于某一定義所涉及的條款之后。這種方式雖然有利于準則使用者對內(nèi)容的理解，但也使得準則整體上顯得比較凌亂，不能清晰地呈現(xiàn)出本準則所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一準則內(nèi)部各新準則之間也出現(xiàn)了不一致的情況，以企業(yè)會計準則第22號金融工具的確認和計量為例，與其他準則不同，該準則將其中所涉及的三個重要概念（金融資產(chǎn)、金融負債、權(quán)益工具）單列一章（第8章）進行定義，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融資產(chǎn)的四種類型、活躍市場、實際利率、公允價值等概念卻分散在各部分中。在語言表述方面，雖然新準則相對于征求意見稿已有很大的進步，但還存在諸多不足。例如，企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量第3條將衍生工具定義為“本準則涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同”1.“本準則涉及的”一詞就是典型的贅詞，難道本準則不涉及的具有準則所列特征的金融工具或其他合同就不是衍生工具了嗎？該準則第5條提到“不可撤銷授信承諾（即貸款承諾）”，但隨后準則