我國會計準(zhǔn)則對于生物資產(chǎn)計量模式選擇的思考

1、    在最新修訂頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)中，我國提出了生物資產(chǎn)的概念，并對生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、記錄和報告等各個方面進(jìn)行了規(guī)范，提出了用歷史成本模式對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量。我國是一個農(nóng)業(yè)大國，并且是一個在國內(nèi)消費和出口創(chuàng)收方面對農(nóng)業(yè)依賴性都很強(qiáng)的國家。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和對外貿(mào)易的加強(qiáng)，我國急待有一個統(tǒng)一且符合國際化要求的規(guī)則體系來規(guī)范我們的企業(yè)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的會計行為，以便使我國的企業(yè)能夠順利走向國際。如我國對外投資的農(nóng)業(yè)企業(yè)需要對外提供會計報表，又如國內(nèi)的農(nóng)業(yè)企業(yè)要吸引外資也需要對外提供會計報表，這都要求我國的準(zhǔn)則體系要對生物資產(chǎn)這一塊有個明確

2、的規(guī)范。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于2001年1月發(fā)布了IAS41農(nóng)業(yè)來規(guī)范農(nóng)業(yè)活動的會計處理、財務(wù)報表列報和披露，而我國一直沒有相應(yīng)的規(guī)范。因此，在這個時候提出生物資產(chǎn)這一概念，并通過企業(yè)會計準(zhǔn)則的形式規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)項目的會計處理是非常必要的。一、生物資產(chǎn)的概念我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含內(nèi)容和相應(yīng)的會計處理分別進(jìn)行了規(guī)范。其中有特色的是我國將公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇，并將

3、公益性生物資產(chǎn)定義為以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件。二、生物資產(chǎn)的特征作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣都是企業(yè)對其進(jìn)行經(jīng)營管理從而謀求資金增值得手段，而使收回投資時的資金大于原始投入，在這一點上，生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)對于企業(yè)的意義是相同的。但由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣，因此生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動植物的

4、自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點，生物資產(chǎn)還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征，其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：1、生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物，因此其自身具有生長、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，它依靠這些自然規(guī)律和人的勞動的推動來實現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如由一粒種子長成一棵大樹。又由于生物資產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織作用的結(jié)果，因此生物資產(chǎn)在生長過程中不斷地自然增值。2、生物資產(chǎn)具有生長周期性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物，由于其自身的特殊生長規(guī)律，其生長都要經(jīng)歷從繁育、成長、成熟、蛻化、消亡等幾個階段，即是具備生命周期的資產(chǎn)。并且不同的生物資產(chǎn)其生命周期也存在差異性，有的

5、生物資產(chǎn)周期很長，如林木，長達(dá)十幾年甚至上百年，有的生物資產(chǎn)周期又很短，如一般的農(nóng)作物，在一年以內(nèi)。3、生物資產(chǎn)具有多樣性。不同的生物資產(chǎn)具有各自的生長、發(fā)育特點，而且差異非常明顯，如植物和動物就具有完全不同的生長發(fā)育規(guī)律。4、生物資產(chǎn)的生長具有地域差異性。動物和植物均依賴于自然環(huán)境而存在，不同地區(qū)自然條件導(dǎo)致了生物資產(chǎn)的地域性。如農(nóng)作物和森林資產(chǎn)是在地球的某一地理位置上生長，因而附屬于該地域的溫度、濕度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然條件的差異都將影響到農(nóng)作物和森林的生長潛力和未來產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量上。因此，不同地域的生物資產(chǎn)呈現(xiàn)出地域差異性。5、某些生物資產(chǎn)具有提供副產(chǎn)品的特性。某些生物資產(chǎn)

6、可以提供多種農(nóng)副產(chǎn)品，如奶牛就提供牛奶這種副產(chǎn)品。但是同一種類的動物或植物提供的副產(chǎn)品在數(shù)量、質(zhì)量上都具有相當(dāng)大的差異。6、某些生物資產(chǎn)具有附著物不可分割性。生物資產(chǎn)作為活的動物或植物，一般具有與其附著物不可分割的特性。如森林、農(nóng)作物依附著土地，魚類、海洋生物依附著江河水系等。一旦這些生物資產(chǎn)與其附著物分開，它們將不再屬于生物資產(chǎn)的范疇，如生物資產(chǎn)的收獲和死亡。7、生物資產(chǎn)具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)）和長期性生物資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)）的雙重特性。并且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。如牛、羊等生物資產(chǎn)在人類以取得肉、皮等產(chǎn)品為目的時，這些牛羊只能利用一次，

7、價值一次性地轉(zhuǎn)移，即具有流動性資產(chǎn)的性質(zhì)；當(dāng)人類以取得毛、乳等產(chǎn)品為目的時，這些牛羊可以反復(fù)利用，價值逐步轉(zhuǎn)移，即具有長期性資產(chǎn)的性質(zhì)；但是一般來說，公益性資產(chǎn)都具有長期性資產(chǎn)的性質(zhì)，如放風(fēng)固沙林、水源涵養(yǎng)林等，都是具有很長的生長周期和價值收回期。8、生物資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟(jì)利益不確定的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間存在很多不確定因素，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對農(nóng)作物的生長發(fā)育以及產(chǎn)出有很大的危害，動物疾病的發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性、高風(fēng)險性。三、生物資產(chǎn)計量模式的選擇（一）國際會計準(zhǔn)則的選擇國際會計準(zhǔn)則對于生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件除了與其他資產(chǎn)確認(rèn)相同

8、的兩個條件外，還特別的規(guī)定“該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量”，這意味著生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的確認(rèn)時間可能要早于根據(jù)其他準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)，如對于新生的動物或新收獲的農(nóng)產(chǎn)品，不管其成本是否能可靠計量，只要它們的公允價值能可靠計量，IAS41要求立即確認(rèn)。對于生物資產(chǎn)，IAS41第12段規(guī)定，除了在第30段所述的公允價值無法可靠計量的情況外，在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品，IAS41第13段規(guī)定應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。如果生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的市場價格或價值無法去定，并且公允價值的其他估計明顯不

9、可靠，生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠計量，企業(yè)應(yīng)該按照公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。且這種例外只有在初始確認(rèn)時才可能存在，企業(yè)一旦使用公允價值模式計量生物資產(chǎn)，即使它后來將無法可靠地確定公允價值，它也應(yīng)繼續(xù)使用公允價值模式，直至處置該生物資產(chǎn)。由此可見，在國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的計量沒有可選擇性，只要公允價值能可靠確定，就只能運用公允價值進(jìn)行計量。（二）我國會計準(zhǔn)則的選擇我國是農(nóng)業(yè)大國，但農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，資金不足，生產(chǎn)力水平低下，農(nóng)業(yè)是入世之后收到?jīng)_擊最大的行業(yè)之一，但我國又缺乏合適的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)范。同時，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，農(nóng)業(yè)要引進(jìn)技術(shù)和資金，開展國際合作，需要提供相關(guān)的會計信息，以消除外國投資者對我國農(nóng)業(yè)財務(wù)報表的誤解和懷疑。因此，適時建立適合我國國情的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則是非常必要的。我國在2005年下半年發(fā)布了新會計準(zhǔn)則的征求意見稿，并于2006年2月對外正是發(fā)布了最新的