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1、精品CPA會(huì)計(jì)重點(diǎn)講座講義第一單元金融工具會(huì)計(jì)金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。（涉及到教材中第二章金融資產(chǎn)、第九章負(fù)債和第十章所有者權(quán)益的內(nèi)容）例如，甲公司通過發(fā)行債券籌集資金10億元，則購(gòu)入債券方乙公司形成金融資產(chǎn)（如持有至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負(fù)債（應(yīng)付債券）；又如，甲公司通過發(fā)行股票籌集資金10億元，則購(gòu)入股票方形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具（股本）。第一部分金融資產(chǎn)知識(shí)點(diǎn)1:金融資產(chǎn)的定義和分類一、金融資產(chǎn)的定義和分類（）金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其

2、他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)的學(xué)習(xí)思路是，將四類金融資產(chǎn)分為二條線，期末分別按“公允價(jià)值”和“攤余成本”計(jì)量：資本公積當(dāng)期損益_（_公允價(jià)（攤余成本貸機(jī)策三疚欲耳空有堂密空投莫_11計(jì)入芻相掃拄的金眼英二知識(shí)點(diǎn)2:交易性金融資產(chǎn)二、交易性金融資產(chǎn)（）交易性金融資產(chǎn)的核算分為取得時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟:計(jì)室期間會(huì)計(jì)處理初始計(jì)量it:交易性金融資產(chǎn)一一成本應(yīng)收利息/應(yīng)收股利（支付價(jià)款中包含的）投資收益（隨人時(shí)手繪費(fèi)）貸；銀行存款后續(xù)計(jì)量持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利/資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息,襖還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息借1應(yīng)收利息/應(yīng)

3、收股利貸：投資收益資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)借工交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益此為公允僑值上升分錄，若公允價(jià)值下降，做相反分錄處置時(shí)it：銀行存款公允價(jià)值變動(dòng)損益（以前計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益部分）貸工交易性金融資產(chǎn)一一成本公允價(jià)值變動(dòng)投資收益（包含處置手續(xù)費(fèi)、處置時(shí)與最近一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值差額、原計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金頷）【例1綜合題】購(gòu)入股票作為交易性金融資產(chǎn)甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下：2010年12月5日購(gòu)入股票100萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.2萬元，作為交易性金融資產(chǎn):借：交易性金融資產(chǎn)成本100投資收益0.2貸：銀行存款100.22010年1

4、2月31日，該股票收盤價(jià)為108萬元：借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)8貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益8（未實(shí)現(xiàn)收益）2011年1月5日處置，收到110萬元借：銀行存款110公允價(jià)值變動(dòng)損益8（未實(shí)現(xiàn)收益）貸：交易性金融資產(chǎn)成本100公允價(jià)值變動(dòng)8投資收益（110100）10（已實(shí)現(xiàn)收益）交易性金融資產(chǎn)投資收益的影后因素交易費(fèi)用初始計(jì)量時(shí)直接交易費(fèi)用（借）處置時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用（借）團(tuán)股息或利息后續(xù)計(jì)量時(shí)被投資單位宣告發(fā)放股利或計(jì)息期確認(rèn)應(yīng)收股利或利息（貸）13公允價(jià)值變動(dòng)（售價(jià).入賬價(jià)）處置時(shí)由公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益的部分（借/貸）處置時(shí)出售價(jià)與最近一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的差值（借/貸）知識(shí)

5、點(diǎn)3:可供出售金融資產(chǎn)三、可供出售金融資產(chǎn)（）可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟:感謝下載載會(huì)計(jì)步騾初始計(jì)皇會(huì)計(jì)分錄股票類可供出售金融資產(chǎn)借，可供出售金融資產(chǎn)一一成本（公允價(jià)位易襄用）應(yīng)收股利（指若有已宣告未支付現(xiàn)金股利）貸：銀行存款C指實(shí)付款項(xiàng)）債券類可供出售金融資產(chǎn)借；可供出售金融資產(chǎn)一一成本（指面值）一利息調(diào)整（指差額）應(yīng)收利息（指若有已到付息期未領(lǐng)取的利息）日可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整，可能在借方，也可能在貸方.債券類的.交易費(fèi)用在“可供出售金融資產(chǎn)一利息調(diào)整中核篁賃：銀行存款（指實(shí)付款麗）后續(xù)計(jì)量（持有）股票類可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)借工可供出售

6、金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積一一其他資本公積此為上升分錄，下降做相反分錄宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借，應(yīng)收股利貸；投資收益收到現(xiàn)金股利借、銀行存款貸；應(yīng)收股利債券類可供出售金融資產(chǎn)（指資產(chǎn)負(fù)債表日）計(jì)算利息收入借;應(yīng)收利息（指票面利率計(jì)售）貸：投資收益（指實(shí)際利率計(jì)算）可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整借二銀行存款貸：應(yīng)收利息債券類可供出售金融資產(chǎn)攤余成本計(jì)算類似持有至到期，列表格計(jì)算即可.到期一次還本付息債券，將國(guó)應(yīng)收利息”改為"持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息”科目有公允價(jià)值變動(dòng)以上升為例）借工可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)本分錄為資 本公積在本淺投 資中有貸方余額 的，若為有借方 余額，做

7、反向分 錄貸；資本公積一一其他資本公積后續(xù)計(jì)量（處置）股票類可供出售金融資產(chǎn)借：銀行存款資本公積一一其他資本公積投資收益貸：可供出售金融資產(chǎn)一一成本一一公允價(jià)值變動(dòng)債券類可供出售金融資產(chǎn)借，銀行存款資事公積一一其他資本公積投制溢貸工可供出售金融資產(chǎn)一一成本一一公允飾值變動(dòng)一一利息調(diào)整應(yīng)注意的是，后續(xù)計(jì)量中，公允價(jià)值下跌分為二種情況處理：如果公允價(jià)值正常下跌，其公允價(jià)值變動(dòng)沖減資本公積（其他資本公積）；如果公允價(jià)值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌，則應(yīng)計(jì)提減值，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），不能把損失“藏”在資本公積中。o【例2】購(gòu)入股票作為可供出售金融資產(chǎn)甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如

8、下：2010年12月5日購(gòu)入股票100萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.2萬元，作為可供出售金融資產(chǎn):借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本100.2貸：銀行存款100.22010年末，該股票收盤價(jià)為108萬元：借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)7.8貸：資本公積一一其他資本公積7.82011年1月15日處置，收到110萬元借：銀行存款110資本公積一一其他資本公積7.8貸：可供出售金融資產(chǎn)一一成本100.2公允價(jià)值變動(dòng)7.8投資收益（110100.2）9.8知識(shí)點(diǎn)4:持有至到期投資四、持有至到期投資持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，包括取得投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：計(jì)量期間會(huì)計(jì)處理L初始計(jì)量借工持有至到

9、期投資一一成本（面值）一一利息調(diào)整（借或貸）應(yīng)收利息（支付價(jià)款中包含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）貸,銀行存款2.后續(xù)計(jì)量持有期間資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息分期付息，一次還本債券投遞管應(yīng)收利息（票面利息）持有至到期投資一一利息調(diào)整（差頷，借或貸）貸；投資收益（朗初攤余成本成際利率）一次還本付息債券投資借工持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息（票面利息）一利息調(diào)整（差頷，借或貸）貸：投資收益（期初攤余成本欄而利率）期末計(jì)提減值借：資產(chǎn)減值損失貸二持有至到期投資減值準(zhǔn)備重分類（持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)）借工可供出售金融資產(chǎn)（重分類日的公允價(jià)值）持有至到期投資源值準(zhǔn)備貸；持有至到期投資（映面余額）資本公積

10、一其他資本公積（倒擠，借或貸）處置時(shí)借；銀行存款持有至到期投資夠值準(zhǔn)備貸】持有至到期投資一一成本（賬面余額）一一利息調(diào)整（賬面余額，借或貸）一一應(yīng)計(jì)利息（賬面余額）投資收益（差顫，借或貸）攤余成本精講持有至到期投資推余成本（持有至到期投資一一成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息值）發(fā)生減值攤余成本通用計(jì)算法格年份期初即余成本實(shí)際利息收入理金旅人期末即親成本科Fh投賁收益科目：應(yīng)收利息F版【例3綜合題】溢價(jià)購(gòu)入債券作為持有至到期投資甲公司2012年1月1日購(gòu)入某公司于2012年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10%,甲公司實(shí)際支付106萬元（含交易費(fèi)用）。

11、該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（1）2012年1月1日購(gòu)入時(shí)借：持有至到期投資成本100（即面值）利息調(diào)整6（即溢價(jià)）貸：銀行存款106(2)2012年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入應(yīng)收利息=票面金額100X票面利率10%X期限1=10(萬元)利息收入=持有至到期投資期初攤余成本X實(shí)際利率X期限a.先計(jì)算該債券的實(shí)際利率r=7.7%。計(jì)算過程如下：(債券本+債券息)現(xiàn)值=10+(1+r)+10+(1+r)2+110-(1+r)3=投入資金106當(dāng)r=8%時(shí)：10+(1+8%)+10+(1+8%)2+110+(1+8%)3=

12、9.2593+8.5734+87.3215=105.1542當(dāng)r=7%時(shí)：10+(1+7%)+10+(1+7%)2+110-(1+7%)3=9.3458+8.7344+89.7928=107.8738%105.1542r1067%107.873(r8%)+(7%8%)=(106-105.1542)+(107.873-105.1542)r=(106105.1542)+(107.873-105.1542)X(7%8%)+8%=0.8458+2.7188X(1%)+8%=0.3111X(1%)+8%=8%0.3111%7.7%b.攤余成本計(jì)算表份期初即余成本利息收入(一期初即余成,ML7%)現(xiàn)金流入

13、(制值，10%,本金=1R0)期末攤余成，2012r1061510104,152013年104.158.0110102.162014年102.167.841CH-10002012年12月31日，賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)收利息10（本息）貸：投資收益8.15（利息收入）持有至到期投資利息調(diào)整1.85（即溢價(jià)攤銷，還本額）借：銀行存款10貸：應(yīng)收利息10（3）2013年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入借：應(yīng)收利息10貸：投資收益8.01（利息收入）持有至到期投資利息調(diào)整1.99（即溢價(jià)攤銷，還本額）借：銀行存款10貸：應(yīng)收利息10（4）2014年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息

14、借：應(yīng)收利息10貸：投資收益7.84（利息收入）持有至到期投資利息調(diào)整2.16（即溢價(jià)攤銷，還本額）借：銀行存款110貸：持有至到期投資成本100（即面值）應(yīng)收利息10知識(shí)點(diǎn)5：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟：1 .取得時(shí)金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。2 .持有期間，期末計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入應(yīng)收利息=貸款本金X貸款利率X期限利息收入=貸款期初攤余成本X實(shí)際利率X期限

15、3 .處置時(shí)企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。/【例3綜合題】長(zhǎng)期應(yīng)收款按攤余成本計(jì)量2011年1月1日，甲公司對(duì)乙公司出售一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，應(yīng)收價(jià)款為2000萬元，分別在2011年末和2012年末收取1000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為8%。則有關(guān)處理如下：(1) 2011年1月1日，計(jì)算現(xiàn)值作為收入長(zhǎng)期應(yīng)收款現(xiàn)值=1000+(1+8%)+1000+(1+8%)2=925.93+857.34=1783.27(萬元)借：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000(本+息)貸：其他業(yè)務(wù)收入1783.27(代墊，本金)未實(shí)現(xiàn)融資收益216.73(利息)(2) 2011年

16、末確認(rèn)利息收入利息收入=長(zhǎng)期應(yīng)收款期初攤余成本X實(shí)際利率X期限長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本=長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額-未實(shí)現(xiàn)融資收益攤余成本計(jì)篁表;年份期初攤余成本壽利息收入（=»初攤余成本X8K）現(xiàn)金流入（利息湎值X10%,）期末攤余成本2011年1783.27142.661000925.93如12年1925.9374.07100002011年12月31日，賬務(wù)處理如下：借：銀行存款1000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益142.66貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用142.66(3) 2012年末確認(rèn)利息收入借：銀行存款1000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益74.07貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用74.07知識(shí)點(diǎn)6:

17、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移六、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：1 .將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，比如將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn)。2 .金融資產(chǎn)證券化，即將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)還應(yīng)滿足以下條件：(1)從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。(2)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證

18、。(3)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方?！纠?】金融資產(chǎn)證券化情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移甲商業(yè)銀行有100億元住房抵押貸款，期限20年，年利率6%。由于期限長(zhǎng)流動(dòng)性差，為了提高資產(chǎn)流動(dòng)性，有意將該貸款出售給特定目的信托(SPV);但特定目的信托沒有充足資金購(gòu)買該貸款，于是就以該貸款作質(zhì)押向公眾發(fā)行債券；發(fā)彳T債券成功后，特定目的信托籌集資金100億元，將該資金支付給甲商業(yè)銀行，購(gòu)入貸款100億元，收

19、回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)由特定目的信托自行承擔(dān)。隨后特定目的信托以購(gòu)入的貸款應(yīng)收取的貸款本息用于支付發(fā)行債券應(yīng)支付的本息。由于住房抵押貸款的客戶眾多，特定目的信托收取貸款本息很不方便，于是委托甲商業(yè)銀行代其收取該住房抵押貸款的本息，甲商業(yè)銀行作為服務(wù)商將得到一定的手續(xù)費(fèi)或傭金。甲商業(yè)銀行收取該住房抵押貸款的本息后，將其支付給特定目的信托，由特定目的信托委托其他銀行支付給債券持有人；或者是甲注：金融資產(chǎn)證券化在我國(guó)剛剛起步，在實(shí)務(wù)中比較少見。它是復(fù)習(xí)中的難點(diǎn)，但不是考試的重點(diǎn)。（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量1 .符合終止確認(rèn)條件的情形企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。此外

20、，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。下列情況表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，因而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)?！纠?】應(yīng)收賬款出售2010年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為300000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于2010年10月31日付款。2010年6月4日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為330000元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲

21、公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：2010年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款330000營(yíng)業(yè)外支出21000貸：應(yīng)收賬款351000（終止確認(rèn)）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)）,但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。2 不符合終止確認(rèn)條件的情形金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將收到

22、的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消。在隨后的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。下列情況表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)： 企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。【例7】甲公司將應(yīng)收票據(jù)100萬元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額98萬元，銀行擁有追索權(quán)。該應(yīng)收票據(jù)的期限為6個(gè)月，企業(yè)已持有2個(gè)月，貼現(xiàn)期4個(gè)月。甲公司的賬務(wù)處理如下：a.貼現(xiàn)時(shí)借：銀行存款98短期借款利息調(diào)整2貸：短期借款成本100b

23、.期末計(jì)算利息費(fèi)用借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2貸：短期借款利息調(diào)整2c.如果票據(jù)到期，承兌人支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：借：短期借款100貸：應(yīng)收票據(jù)100如果票據(jù)到期，承兌人沒有支付票據(jù)款，甲公司處理如下：借：應(yīng)收賬款100貸：應(yīng)收票據(jù)100借：短期借款100貸：銀行存款100 企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格或原售價(jià)加合理回報(bào)將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。這種情況相當(dāng)于以金融資產(chǎn)做質(zhì)押取得借款，不應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。 企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得

24、金融資產(chǎn)的買方很可能會(huì)到期行權(quán)）。這種情況下，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。 企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。 企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，該互換使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。3繼續(xù)涉入的情形（1）繼續(xù)涉入的判斷企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)金融負(fù)債。繼續(xù)

25、涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。（2）繼續(xù)涉入的計(jì)量企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的基礎(chǔ)上，確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。通過對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值（提供擔(dān)保的取費(fèi)）之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，將被要求償還的最高金額?！纠?】說

26、明金融資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)處理甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。2011年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為10000萬元，票面利率和實(shí)際利率均為10%。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱受讓方）進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：2011年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)9115萬元，同時(shí)保留以下權(quán)利：（1）收取本金1000萬元以及這部分本金按10%的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利；（2）收取以9000萬元為本金、以0.5%為利率所計(jì)算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的9000萬元以及這部分本金

27、按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配；但是，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1000萬元貸款本金中扣除，直到扣完為止。2011年1月1日，該組貸款的公允價(jià)值為10100萬元，0.5%的超額利差賬戶的公允價(jià)值為40萬元。甲銀行的分析及會(huì)計(jì)處理如下：甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（如重大提前償付風(fēng)險(xiǎn)），但由于設(shè)立了次級(jí)權(quán)益（即內(nèi)部信用增級(jí)），因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實(shí)施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對(duì)該金融資

28、產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。甲銀行收到9115萬元對(duì)價(jià)，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關(guān)利息的對(duì)價(jià)，即9090萬（即10100萬X90%）元；另一部分是因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級(jí)化所取得的對(duì)價(jià)25萬元（9115-9090）。此外，由于超額利差賬戶的公允價(jià)值為40萬元，從而甲銀行的該項(xiàng)金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級(jí)相關(guān)的對(duì)價(jià)為65萬元（25+40）。假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價(jià)值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款白990%部分形成的利得或損失計(jì)算如下表。金額單位：萬元項(xiàng)目估計(jì)公允價(jià)值百分比分配后的賬面金額已轉(zhuǎn)移部分909090%9000仍保留部分101010%1000小計(jì)

29、10100100%10000甲銀行該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=90909000=90（萬元）甲銀行仍保留貸款部分的賬面價(jià)值為1000萬元。甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)40萬元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬元和信用增級(jí)的公允價(jià)值總額65萬元，兩項(xiàng)合計(jì)為1065萬元。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：存放同業(yè)9115繼續(xù)涉入資產(chǎn)一一次級(jí)權(quán)益1000超額賬戶40貸：貸款9000繼續(xù)涉入負(fù)債1065

30、其他業(yè)務(wù)收入90（轉(zhuǎn)移部分與售價(jià)的差）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際利率法將信用增級(jí)取得的對(duì)家65萬元分期予以確認(rèn)。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中規(guī)已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損失。注：在金融類企業(yè)中，“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”科目余額可以編入資產(chǎn)負(fù)債表中的“衍生金融資產(chǎn)”項(xiàng)目；“繼續(xù)涉入負(fù)債”科目余額可以編入“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目?？偨Y(jié)：（1）交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與可供出售金融資產(chǎn)的比較交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上，具有相同點(diǎn)，又有不同點(diǎn)，現(xiàn)歸納如下：類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量交易性金融資產(chǎn)成本=公允價(jià)值；交易費(fèi)

31、用計(jì)入當(dāng)期損益期末按公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）持后至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)成本=公允價(jià)值+交易費(fèi)用期末按攤余成本計(jì)量，分別計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益（資本公積）（2）應(yīng)收利息和利息收入的比較在持有至到期投資計(jì)算利息時(shí)，為什么會(huì)有應(yīng)收利息和利息收入？下表列示了其計(jì)算公式和二者的關(guān)系:計(jì)算公式說明應(yīng)收利息債券面值X票面利率X期限票面利率又稱為名義利率，之所以實(shí)際利率與名義利率不同，是因?yàn)榇嬖谡蹆r(jià)、溢價(jià)和交易費(fèi)用；如果/、存在折價(jià)、溢價(jià)和交易費(fèi)用，則實(shí)際利率與名義利率相同，利息收入等于應(yīng)收利息利息收入債券期初攤余成

32、本X實(shí)際利率X期限第二部分金融負(fù)債知識(shí)點(diǎn)1:金融負(fù)債的分類一、金融負(fù)債的分類金融負(fù)債主要包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下兩類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（如衍生金融負(fù)債）；（2）其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債是指沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，通常情況下，包括企業(yè)購(gòu)買商品或服務(wù)形成的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券等。知識(shí)點(diǎn)2:金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理二、金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理（攤余成本計(jì)量部分）下面以長(zhǎng)期借款和可轉(zhuǎn)換公司債券來說明以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理。1 .長(zhǎng)

33、期借款長(zhǎng)期借款的核算分為三個(gè)步驟：借入時(shí)、期末計(jì)提利息和還本付息。關(guān)鍵是期末計(jì)提利息：（1）應(yīng)付利息=長(zhǎng)期借款本金X貸款利率X期限（2）利息費(fèi)用=長(zhǎng)期借款期初攤余成本x實(shí)際利率X期限【例1】甲公司于2011年1月1日從銀行借入100萬元，借款期限2年，年利率6%,利息每年支付一次。為了借入該款項(xiàng)，甲公司支付了財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)用2萬元。假設(shè)利息費(fèi)用費(fèi)用化。甲公司賬務(wù)處理如下：(1)2011年1月1日借款時(shí)：借：銀行存款100貸：長(zhǎng)期借款本金100借：長(zhǎng)期借款利息調(diào)整2貸：銀行存款2長(zhǎng)期借款攤余成本為98萬元。(2)2011年末，計(jì)算應(yīng)付利息和利息費(fèi)用應(yīng)付利息=本金X名義利率X期限=100X6%X1

34、=6(萬元)利息費(fèi)用=長(zhǎng)期借款期初攤余成本X實(shí)際利率X期限按插值法計(jì)算實(shí)際利率：6+(1+r)+106+(1+r)2=98當(dāng)r=7%時(shí)6+(1+7%)+106+(1+7%)2=5.61+92.58=98.19當(dāng)r=8%時(shí)6+(1+8%)+106+(1+8%)2=5.56+90.88=96.447%98.19r988%96.44(r7%)+(8%7%)=(9898.19)+(96.4498.19)r=(98-98.19)+(96.44-98.19)X(8%7%)+7%=7.11%期初攤余成本陲利息支出初攤現(xiàn)金礎(chǔ)7利息湎值f期末攤余成本余成本X7.11、)10%,本金=100)2011年930.9

35、76934972012年934977.03100%02011年12月31日借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6.97(利息費(fèi)用)貸：應(yīng)付利息6長(zhǎng)期借款利息調(diào)整0.972012年12月31日借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7.03(利息費(fèi)用)貸：應(yīng)付利息6長(zhǎng)期借款利息調(diào)整1.032.可轉(zhuǎn)換公司債券企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券可以分為普通可轉(zhuǎn)換公司債券和分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券。其會(huì)計(jì)處理基本相同。(1)企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始

36、確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?2)對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同，即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。(3)可轉(zhuǎn)換公司債券持有者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時(shí)，對(duì)于債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份的部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金償還。(4)企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券(簡(jiǎn)稱為分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券)所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)

37、益工具(資本公積)，并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。如果認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價(jià))。在實(shí)務(wù)中，上市公司發(fā)行的分離交易可轉(zhuǎn)債比普通可轉(zhuǎn)債的比例要大一些。0【例2】甲特種鋼股份有限公司為A股上市公司，2011年為調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，公司擬投資建設(shè)某特種鋼生產(chǎn)線，以填補(bǔ)國(guó)內(nèi)空白。該項(xiàng)目計(jì)劃投資額為20億元，公司制定了發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券的融資計(jì)劃。經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，甲公司于2011年1月1日按面值發(fā)行了2000萬張，每張面值100元的分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，合計(jì)20億元，債券期限為5

38、年，票面年利率為1%(如果單獨(dú)按面值發(fā)行一般公司債券，票面年利率需要設(shè)定為6%),按年付息。同時(shí)，每張債券的認(rèn)購(gòu)人獲得公司派發(fā)的15份認(rèn)股權(quán)證，權(quán)證總量為30000萬份(20億/100X15),該認(rèn)股權(quán)證為歐式認(rèn)股權(quán)證(即到期日才能行權(quán))；行權(quán)比例為2:1(即2份認(rèn)股權(quán)證可認(rèn)購(gòu)1股甲公司股票)，行權(quán)價(jià)格為12元/股。認(rèn)股權(quán)證存續(xù)期為24個(gè)月(即2011年1月1日至2013年1月1日)，行權(quán)期為認(rèn)股權(quán)證存續(xù)期最后五個(gè)交易日(行權(quán)期間權(quán)證停止交易)。假定債券和認(rèn)股權(quán)證發(fā)行當(dāng)日即上市。甲公司會(huì)計(jì)處理：2011年1月1日發(fā)行時(shí)分離交易可轉(zhuǎn)債負(fù)債成份=(200000X1%)/(1+6%)+(200000

39、X1%)/(1+6%)2+(200000X1%)/(1+6%)3+(200000X1%)/(1+6%)4+(200000X101%)/(1+6%)5=157876.36萬元。分離交易可轉(zhuǎn)債權(quán)益成份=200000157876.36=42123.64萬元。借：銀行存款200000應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）42123.64貸：應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）200000資本公積一一其他資本公積42123.642011年12月31日應(yīng)付利息=面值200000X票面年利率1%=2000萬元利息費(fèi)用=應(yīng)付債券期初攤余成本157876.36X年實(shí)際利率6%=9472.58萬元借：在建工程等9472

40、.58貸：應(yīng)付利息2000應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)公司債券（利息調(diào)整）7472.58借：應(yīng)付利息2000貸：銀行存款2000其余4年利息處理略。請(qǐng)大家自行填寫下表并編制分錄期初攤余成本府利息支出（菊初攤現(xiàn)金流出扇息湎值x期末攤余成本余成本X6%）1%本金=200000）2011年2012年2013年2。14年2015年2013年1月1日，假設(shè)甲公司股票市價(jià)為每股20元，認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人全部行權(quán)（2份認(rèn)股權(quán)證認(rèn)購(gòu)1股，每股行權(quán)價(jià)12元）借：銀行存款（30000/2X12）180000資本公積一一其他資本公積42123.64貸：股本(15000X1)15000資本公積股本溢價(jià)207123.64第三部分權(quán)益工

41、具知識(shí)點(diǎn)1:權(quán)益工具1 .權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容，比如企業(yè)發(fā)行的普通股。企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。2 .企業(yè)發(fā)行金融工具時(shí)，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。下面舉例說明在潛在不利條件下形成金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的例子。金融負(fù)債金融工

42、具具有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)金融工具沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)權(quán)益工具非衍生工具：不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算衍生工具：只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算【例1】甲公司于2012年3月1日向乙公司發(fā)行1000張以丙公司的普通股為標(biāo)的證券的認(rèn)購(gòu)權(quán)證，每張權(quán)證的價(jià)格為2元，乙公司支付現(xiàn)金。根據(jù)合同，每張認(rèn)購(gòu)權(quán)證允許乙公

43、司在2013年3月1日（權(quán)證到期日）以前，隨時(shí)以每股20元的價(jià)格向甲公司購(gòu)買1股丙公司的普通股。2012年3月1日，丙公司普通股的市場(chǎng)價(jià)格為每股18元。一般而言，乙公司只有在有利的情況下才會(huì)行使這種權(quán)利（如果丙公司股票市場(chǎng)價(jià)格低于20元/股,認(rèn)購(gòu)權(quán)證對(duì)乙公司不利。在不利情況下，乙公司不行權(quán)，因此，對(duì)乙公司來說，認(rèn)購(gòu)權(quán)證的最低價(jià)值為零），所以，認(rèn)購(gòu)權(quán)證是乙公司的金融資產(chǎn)（在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利）。對(duì)甲公司而言，認(rèn)購(gòu)權(quán)證使甲公司承擔(dān)了在乙公司行權(quán)時(shí)，以20元/股的價(jià)格向乙公司出售1000股丙公司股票的合同義務(wù)。乙公司只有在對(duì)自己有利、對(duì)甲公司不利的情況下才會(huì)行

44、權(quán)，所以認(rèn)購(gòu)權(quán)證對(duì)甲公司來說是一項(xiàng)金融負(fù)債（在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)）。3 .如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進(jìn)行判斷。企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；（2）該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定

45、數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同?！纠?】發(fā)行看漲期權(quán)，如何區(qū)分權(quán)益工具或金融負(fù)債（期權(quán)，衍生工具）甲公司于2012年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價(jià)為102元），乙公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從甲公司購(gòu)入普通股1000股。其他有關(guān)資料如下： 合同簽訂日2012年2月1日 行權(quán)日（歐式期權(quán)，即到期日才能行權(quán)）2013年1月31日 2012年2月1日每股市價(jià)100元 2012年12月31日每股市價(jià)104元 2013年1月31日每股市價(jià)104元 2013年1月3

46、1日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格102元 期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1000股 2012年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值（期權(quán)費(fèi)）5000元 2012年12月31日期權(quán)的公允價(jià)值（當(dāng)日市價(jià)）3000元（內(nèi)在價(jià)值2000+時(shí)間價(jià)值1000） 2013年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值2000元（內(nèi)在價(jià)值2000+時(shí)間價(jià)值0）注：2013年1月31日期權(quán)公允價(jià)值=期權(quán)內(nèi)在價(jià)值+時(shí)間價(jià)值=（股票市場(chǎng)價(jià)格104-行權(quán)價(jià)格102）X1000股+到期日時(shí)間價(jià)值為0=2000元。假定不考慮其他因素，甲公司（賣出期權(quán)方）的賬務(wù)處理如下：情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算（金融負(fù)債）甲公司：2013年1月31日，向乙公司支付相當(dāng)于本公司普通股1

47、000股市值的金額。乙公司：2013年1月31日，向甲公司支付1000股X102元=102000元。 2012年2月1日，甲公司確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：借：銀行存款5000貸：衍生工具看漲期權(quán)5000（其他應(yīng)付款）注：乙公司向甲公司支付5000元，購(gòu)入看漲期權(quán)(即2013年2月1日有權(quán)利以102元購(gòu)入甲公司股票1000股)。因?yàn)楹贤炗喪前凑宅F(xiàn)金凈額結(jié)算，甲公司將收到的期權(quán)費(fèi)作為負(fù)債，相當(dāng)于其他應(yīng)付款；月末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，可以列示在“衍生金融負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目中。 2012年12月31日，甲公司確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：借：衍生工具看漲期權(quán)2000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000 2013年1月31日，確認(rèn)

48、期權(quán)公允價(jià)值減少：借：衍生工具看漲期權(quán)1000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000注：2013年1月31日，該期權(quán)公允價(jià)值又減少了1000元，甲公司可以少支付1000元，沖回其他應(yīng)付款1000元。在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104000(104X1000)元，并從乙公司收取102000(102X1000)元，甲公司實(shí)際支付凈額為2000元。甲公司反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：借：衍生工具看漲期權(quán)2000貸：銀行存款2000情形2：以普通股凈額結(jié)算(金融負(fù)債)除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與

49、情形1相同。2013年1月31日甲公司賬務(wù)處理：借：衍生工具看漲期權(quán)2000貸：股本乙公司(2000/104)19.2資本公積股本溢價(jià)1980.8情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算(權(quán)益工具)采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指乙公司如行使看漲期權(quán)，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時(shí)從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權(quán)，乙公司將真正購(gòu)入甲公司1000股新發(fā)行的普通股。 2012年2月1日，甲公司發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下，一旦乙公司行權(quán)將導(dǎo)致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理如下：借：銀行存款5000貸：資本公積股本溢價(jià)5000 2012年12月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處

50、理。因?yàn)闆]有發(fā)生現(xiàn)金收付。 2013年1月31日，反映乙公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，甲公司有義務(wù)向乙公司交付1000股本公司普通股，同時(shí)收取102000元現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理：借：銀行存款(1000X102)102000貸：股本乙公司(1000X1)1000資本公積股本溢價(jià)101000第二單元所得稅會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)1：所得稅會(huì)計(jì)概述一、所得稅會(huì)計(jì)概述1 .所得稅概念“所得稅”是個(gè)統(tǒng)稱，在具體核算時(shí)應(yīng)分成兩條線：應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。（ 1）應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是：按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。（ 2）所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤(rùn)表中。只有明

51、確了應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用是二個(gè)不同的概念，在會(huì)計(jì)處理時(shí)才不會(huì)混淆。值得說明的是，本課程屬于會(huì)計(jì)課，所以主要是講如何確定所得稅費(fèi)用。2 .所得稅費(fèi)用核算方法按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異（即暫時(shí)性差異）分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。3 .所得稅會(huì)計(jì)核算程序I:確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確定暫

52、時(shí)性差異，相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和逑延所得稅負(fù)債,確定應(yīng)交所得稅1I確定所得稅費(fèi)用知識(shí)點(diǎn)2:計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異二、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異（一）計(jì)稅基礎(chǔ)1 .資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。資產(chǎn)賬面價(jià)值，固定資產(chǎn)賬面余額-累計(jì)折舊=賬面凈值賬面凈值-減值準(zhǔn)備=賬面價(jià)值無形資產(chǎn)與之類似存貨等沒有賬面凈值的概念賬面余額-跌價(jià)準(zhǔn)備（減值準(zhǔn)備）=賬面價(jià)值&【例1】甲公司2011年12月1日購(gòu)入存貨100萬元（不含

53、增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。即將來出售存貨時(shí)可以稅前抵扣的金額為100萬元。2 .負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。（ab）【例2】甲公司2011年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣。則：預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值100其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額100=0。（二）暫時(shí)性差異1 .暫時(shí)性差異的概念暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。At【例3】甲公司2011年12月1日購(gòu)入存貨100萬元（不含增值稅

54、），存貨的成本為100萬元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元；假設(shè)2011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元后，存貨的賬面價(jià)值為90萬元，則暫時(shí)性差異為10萬元（10090）。2 .暫時(shí)性差異的分類根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異?！纠?】2011年12月1日甲公司購(gòu)入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2011年12月31日該股票的收盤價(jià)為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10