第4章1企業(yè)分立合并中的稅收籌劃

1、12n2.2.企業(yè)重組兼并的企業(yè)重組兼并的類型類型n (1)(1)收縮型收縮型重組：重組：n指指減少減少企業(yè)企業(yè)所有權(quán)所有權(quán)的重組，的重組，n 如企業(yè)如企業(yè)分立，分立，資產(chǎn)資產(chǎn)出售、出售、n - -資產(chǎn)與負(fù)債資產(chǎn)與負(fù)債剝離等；剝離等；3n(2)(2)擴(kuò)張型擴(kuò)張型重組，重組，n指指擴(kuò)大擴(kuò)大企業(yè)企業(yè)所有權(quán)所有權(quán)的重組，的重組，n 如企業(yè)的如企業(yè)的合并，購買合并，購買資產(chǎn)、資產(chǎn)、收購收購股份、股份、n - -合資合資或或聯(lián)營聯(lián)營組建子企業(yè)；組建子企業(yè)；4n(3)(3)內(nèi)變型內(nèi)變型重組，重組，n指改變企業(yè)指改變企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)，所有權(quán)結(jié)構(gòu)，n 所有權(quán)所有權(quán)總量不變總量不變的重組。的重組。 5（4 4）除

2、此之外，）除此之外， 企業(yè)企業(yè)清算清算是指企業(yè)是指企業(yè)宣告終止宣告終止以后，以后， 除因并購除因并購事由外，事由外， 了結(jié)了結(jié)終止終止企業(yè)法律企業(yè)法律關(guān)系，關(guān)系， 消滅消滅其法人其法人資格資格的法律行為。的法律行為。 6 二二. .企業(yè)企業(yè)并購動(dòng)因并購動(dòng)因的主要理論：的主要理論：n管理管理協(xié)同協(xié)同- -效率效率理論理論 主要主要表現(xiàn)表現(xiàn)在在n - -充分充分利用利用過剩的管理過剩的管理資源、資源、n - -提高提高企業(yè)的運(yùn)營企業(yè)的運(yùn)營效率、效率、n - -節(jié)省節(jié)省管理管理費(fèi)用費(fèi)用。李善民等，李善民等，收購公司的實(shí)證分析收購公司的實(shí)證分析經(jīng)濟(jì)研究經(jīng)濟(jì)研究,2004,2004年第年第6 6期期7經(jīng)

3、營協(xié)同經(jīng)營協(xié)同理論理論 主要表現(xiàn)在主要表現(xiàn)在規(guī)模經(jīng)濟(jì)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、效應(yīng)、n - -縱向一體縱向一體化效應(yīng)化效應(yīng)n - -（減少減少商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、n - -加強(qiáng)加強(qiáng)各環(huán)節(jié)配合各環(huán)節(jié)配合 、節(jié)約節(jié)約營銷費(fèi)用）、營銷費(fèi)用）、n - -市場(chǎng)力市場(chǎng)力或壟斷權(quán)、資源或壟斷權(quán)、資源互補(bǔ)?；パa(bǔ)。8n . .財(cái)務(wù)協(xié)同財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)效應(yīng)n 主要表現(xiàn)在主要表現(xiàn)在n - -企業(yè)內(nèi)部企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入更為充足、更為充足、n - -流向流向更有效益的投資機(jī)會(huì)，更有效益的投資機(jī)會(huì)，n 企業(yè)企業(yè)資本資本擴(kuò)大，擴(kuò)大，n 破產(chǎn)破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)相對(duì)降低，降低，n 企業(yè)的籌集企業(yè)的籌集費(fèi)用降低。費(fèi)用降低。 9n.

4、.多元化多元化戰(zhàn)略理論戰(zhàn)略理論 產(chǎn)品、產(chǎn)品、市場(chǎng)、投資市場(chǎng)、投資區(qū)域區(qū)域和和資本資本多元化；多元化；n 公司公司股東股東可在資本市場(chǎng)上可在資本市場(chǎng)上分散分散其其風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)。n 而而管理層管理層只有靠多元化只有靠多元化經(jīng)營，經(jīng)營，n 才能才能分散分散其工作其工作回報(bào)回報(bào)的來源的來源n - -和和降低降低來自單一經(jīng)營的來自單一經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)。 10 . .稅負(fù)稅負(fù)考慮理論；考慮理論； 企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)在進(jìn)行分離分離和和合并合并的過程中，的過程中，n 更涉及到更涉及到許多稅收許多稅收問題。問題。n 我國現(xiàn)行我國現(xiàn)行稅法稅法主要針對(duì)主要針對(duì)n - -企業(yè)企業(yè)合并合并分立、分立、股權(quán)投資股權(quán)投資業(yè)務(wù)、業(yè)

5、務(wù)、n - -改組改組改制等改制等少數(shù)少數(shù)重組方式進(jìn)行重組方式進(jìn)行規(guī)范。規(guī)范。11并購理論與并購理論與實(shí)證結(jié)論實(shí)證結(jié)論的關(guān)系表的關(guān)系表 李善民等，李善民等，收購公司的實(shí)證分析收購公司的實(shí)證分析，經(jīng)濟(jì)研究經(jīng)濟(jì)研究20042004年第年第6 6期期 管理管理協(xié)同協(xié)同多元化多元化戰(zhàn)略戰(zhàn)略經(jīng)營經(jīng)營協(xié)同協(xié)同稅收稅收考慮考慮市場(chǎng)市場(chǎng)勢(shì)力勢(shì)力我國特我國特有動(dòng)機(jī)有動(dòng)機(jī)收購收購企業(yè)企業(yè)強(qiáng)強(qiáng)強(qiáng)強(qiáng)目標(biāo)目標(biāo)企業(yè)企業(yè)一般一般弱弱一般一般一般一般一般一般12表表2 2 我國有關(guān)企業(yè)并購的稅法規(guī)定我國有關(guān)企業(yè)并購的稅法規(guī)定稅種稅種名稱名稱生效生效時(shí)間時(shí)間發(fā)文發(fā)文機(jī)關(guān)機(jī)關(guān)所得稅所得稅企業(yè)企業(yè)改組改制改組改制中若干中若干所得稅

6、所得稅義務(wù)問題的暫行規(guī)定義務(wù)問題的暫行規(guī)定關(guān)于企業(yè)關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干業(yè)務(wù)若干所得稅所得稅問題的通知問題的通知關(guān)于企業(yè)關(guān)于企業(yè)合并分立合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅所得稅問題的通知問題的通知關(guān)于外國投資者關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)并購境內(nèi)企業(yè)企業(yè)股權(quán)股權(quán)有關(guān)有關(guān)稅收稅收問題問題的通知的通知1998.6.1998.6.2000.62000.62000.62000.62003.12003.1稅總局稅總局稅總局稅總局稅總局稅總局稅總局稅總局營業(yè)稅營業(yè)稅關(guān)于關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)有關(guān)營業(yè)稅營業(yè)稅問題的通知問題的通知2003.1.2003.1.財(cái)政部財(cái)政部增值稅增值稅關(guān)于關(guān)于轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓企業(yè)企業(yè)全

7、部產(chǎn)權(quán)全部產(chǎn)權(quán)不征收不征收增值稅增值稅問題的批復(fù)問題的批復(fù) 2002.62002.6稅總局稅總局契稅契稅關(guān)于企業(yè)關(guān)于企業(yè)改組改制改組改制中若干中若干契稅政策契稅政策的通知的通知（已（已停止執(zhí)行）停止執(zhí)行）2003.102003.10財(cái)政部財(cái)政部個(gè)稅個(gè)稅關(guān)于股份制企業(yè)關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本轉(zhuǎn)增股本和和派發(fā)紅股派發(fā)紅股征免征免個(gè)人所個(gè)人所得稅得稅的通知的通知稅總局稅總局13 二、重組兼并中稅收籌劃的二、重組兼并中稅收籌劃的原理原理（一）企業(yè)邊界的（一）企業(yè)邊界的影響影響和和約束；約束； 市場(chǎng)交易市場(chǎng)交易要考慮要考慮稅收稅收的因素，的因素， 由于存在由于存在商品商品所有權(quán)或者所有權(quán)或者勞務(wù)勞務(wù)交易，

8、交易， 需要繳納需要繳納流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅。 14n判斷標(biāo)準(zhǔn)：判斷標(biāo)準(zhǔn)：n企業(yè)內(nèi)部企業(yè)內(nèi)部邊界擴(kuò)大邊界擴(kuò)大，n稅收負(fù)擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)消失。消失。 n但其但其內(nèi)部內(nèi)部管理管理成本成本增加，增加， n如如超過超過市場(chǎng)市場(chǎng)交易成本，交易成本，n那就說明那就說明邊界過大邊界過大了。了。 15（二）產(chǎn)權(quán)和投資形成的（二）產(chǎn)權(quán)和投資形成的關(guān)聯(lián)關(guān)系關(guān)聯(lián)關(guān)系和和價(jià)格；價(jià)格；n 通過通過合并合并或或分立，分立，n 可以實(shí)現(xiàn)可以實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)性關(guān)聯(lián)性或上下游或上下游n - -企業(yè)企業(yè)流通流通環(huán)節(jié)的環(huán)節(jié)的增加增加或或減少，減少，n 通過通過關(guān)聯(lián)價(jià)格關(guān)聯(lián)價(jià)格調(diào)整影響稅收；調(diào)整影響稅收；n 也可能會(huì)也可能會(huì)改變改變納稅地點(diǎn)、納稅地點(diǎn)、

9、n - -時(shí)間、時(shí)間、主體、主體、環(huán)節(jié)等等，環(huán)節(jié)等等，n 從而達(dá)到合理從而達(dá)到合理避稅。避稅。 16n三、國內(nèi)外操作現(xiàn)狀比較三、國內(nèi)外操作現(xiàn)狀比較 100100多個(gè)多個(gè)開征企業(yè)所得稅的開征企業(yè)所得稅的國家國家中，中，n 絕大多絕大多數(shù)稅法允許企業(yè)數(shù)稅法允許企業(yè)彌補(bǔ)虧損。彌補(bǔ)虧損。n 對(duì)對(duì)未被未被彌補(bǔ)的虧損，彌補(bǔ)的虧損，n 通常通常允許向允許向以后以后年度年度結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)，n 有有少數(shù)少數(shù)國家還允許向國家還允許向以前以前年度年度結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)。17n就就結(jié)轉(zhuǎn)期限結(jié)轉(zhuǎn)期限而言，而言，n約約2525個(gè)個(gè)國家和地區(qū)允許國家和地區(qū)允許n - -納稅人納稅人無限期無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，n約約46

10、46個(gè)個(gè)國家和地區(qū)允許國家和地區(qū)允許n - -納稅人向以后年度納稅人向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)轉(zhuǎn)5 5年。年。n而而重組兼并重組兼并通過改變企業(yè)通過改變企業(yè)收益分布收益分布n - -可為企業(yè)提供可為企業(yè)提供籌劃籌劃的空間。的空間。 18n 企業(yè)分立的企業(yè)分立的定義：定義： 企業(yè)分立指企業(yè)分立指一個(gè)一個(gè)企業(yè)，企業(yè)， 依法分立為依法分立為兩個(gè)兩個(gè)或兩個(gè)或兩個(gè)以上以上的企業(yè)。的企業(yè)。 不論不論采取采取何種何種方式分立，方式分立， 企業(yè)均企業(yè)均不須不須清算。清算。 第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)企業(yè)分立分立中的稅收中的稅收籌劃籌劃19n 具體兩種：具體兩種：n 1. 1.新設(shè)新設(shè)分立：分立：n 原企業(yè)原企業(yè)解散，解散，n

11、分立出分立出的各方分別設(shè)立為的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)；新的企業(yè)； n 2.2.派生派生分立：分立：n 原企業(yè)原企業(yè)存續(xù)，存續(xù)，n 而其一而其一部分分出部分分出設(shè)立為設(shè)立為1 1或數(shù)個(gè)或數(shù)個(gè)新企業(yè)。新企業(yè)。20n分立分立前前企業(yè)的企業(yè)的債權(quán)債權(quán)和和債務(wù)，債務(wù)，n按按法律法律規(guī)定的規(guī)定的程序程序和分立和分立協(xié)議協(xié)議的的約定，約定，n由分立后的企業(yè)由分立后的企業(yè)承繼。承繼。n分立前分立前企業(yè)企業(yè)股東股東（投資者）（投資者） - -可決定繼續(xù)可決定繼續(xù)全部全部或或部分部分 - -作為各作為各分立分立后后企業(yè)的企業(yè)的股東；股東；21n企業(yè)分立企業(yè)分立特點(diǎn)：特點(diǎn)：n原企業(yè)從本質(zhì)上并原企業(yè)從本質(zhì)上并沒有消滅

12、，沒有消滅，n只是有只是有新變化。新變化。n企業(yè)均企業(yè)均不須不須清算。清算。22n分立分立技巧技巧包括：包括：n1.1.累進(jìn)累進(jìn)所得稅所得稅稅率稅率情況下的情況下的籌劃；籌劃；n 通過分立使通過分立使原高稅率原高稅率的一個(gè)企業(yè)，的一個(gè)企業(yè)，n （3030萬以上，萬以上，25%25%）n分化成分化成兩個(gè)兩個(gè)或或以上以上適用適用低稅率低稅率的企業(yè)，的企業(yè)，n 使其使其總稅負(fù)總稅負(fù)得以得以減輕；減輕；n （不超過不超過3030萬元，萬元，20%20%） 23n 2. 2.將將特定產(chǎn)品特定產(chǎn)品生產(chǎn)部門生產(chǎn)部門分立分立為為獨(dú)立獨(dú)立企業(yè)，企業(yè)， 以獲得以獲得流轉(zhuǎn)稅流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)的稅負(fù)降低；降低；n3.3.在

13、在混合銷售混合銷售行為中，行為中，n 通過通過分立，分立，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃等。實(shí)現(xiàn)稅收籌劃等。n 20092009年年后新舊稅法有何變化？后新舊稅法有何變化？ 24 一、企業(yè)分立中的一、企業(yè)分立中的所得稅籌劃所得稅籌劃（一）企業(yè)分立（一）企業(yè)分立基本規(guī)范：基本規(guī)范： （國稅發(fā)（國稅發(fā)20001192000119號(hào)號(hào)） 1.1.被分立企業(yè)應(yīng)視為按被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓 - -其被其被分離分離出去的部分或全部出去的部分或全部資產(chǎn)，資產(chǎn)， 計(jì)算計(jì)算被被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)讓所得， 依法繳納依法繳納所得稅。所得稅。25n資產(chǎn)資產(chǎn)計(jì)稅計(jì)稅價(jià)值：價(jià)值：n分立企業(yè)分立企業(yè)

14、接受接受被分立企業(yè)的被分立企業(yè)的資產(chǎn)，資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按在計(jì)稅時(shí)可按評(píng)估評(píng)估價(jià)值確定價(jià)值確定成本。成本。26n2.2.分立企業(yè)分立企業(yè)支付給支付給被分立企業(yè)被分立企業(yè)n - -或其股東的交換或其股東的交換價(jià)款中，價(jià)款中， n 非股權(quán)非股權(quán)支付額支付額不高于支付的不高于支付的n - -股權(quán)股權(quán)票面（票面（或賬面）價(jià)值或賬面）價(jià)值20%20%的，的，n 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核審核確認(rèn)，確認(rèn)，n 也也可選擇可選擇按下列規(guī)定按下列規(guī)定處理：處理：27n（1 1）被分立企業(yè)）被分立企業(yè)可不確認(rèn)可不確認(rèn)n - -分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得所得或或損失損失，n 不計(jì)算不計(jì)算所得稅。所得稅。 28n（

15、2 2）被分立企業(yè)）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)已分離資產(chǎn)相相對(duì)應(yīng)對(duì)應(yīng)的的n - -納稅事項(xiàng)納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。承繼。n 被分立企業(yè)的被分立企業(yè)的未過期限未過期限的虧損額的虧損額n - -可按分離資產(chǎn)可按分離資產(chǎn)占占全部資產(chǎn)的全部資產(chǎn)的比例比例分配，分配，n 由接受由接受分離資產(chǎn)的分立分離資產(chǎn)的分立企業(yè)企業(yè)繼續(xù)繼續(xù)彌補(bǔ)。彌補(bǔ)。29（3 3）分立企業(yè)）分立企業(yè)接受被分立接受被分立企業(yè)企業(yè) - -的全部的全部資產(chǎn)資產(chǎn)和和負(fù)債負(fù)債的的成本，成本， 須以被分立企業(yè)的須以被分立企業(yè)的賬面凈值賬面凈值確定，確定， 不得按不得按評(píng)估價(jià)值評(píng)估價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。進(jìn)行調(diào)整。n注意注意: :如

16、企業(yè)的如企業(yè)的分立分立業(yè)務(wù)涉及的業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)企業(yè)n - -不在同一不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市），?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市），n 選擇按選擇按這一規(guī)定這一規(guī)定所得稅處理的，所得稅處理的，n 須報(bào)國稅須報(bào)國稅總局總局審核確認(rèn)。審核確認(rèn)。30n3.3.被分立被分立企業(yè)股東企業(yè)股東取得取得分立企業(yè)分立企業(yè)的的股權(quán)，股權(quán)，n 如需部分或全部如需部分或全部放棄放棄n - -原持有的原持有的被分立被分立企業(yè)的企業(yè)的股權(quán)，股權(quán)，n “新股新股”成本應(yīng)以成本應(yīng)以n - -放棄的放棄的“舊股舊股”成本成本為為基礎(chǔ)確定。基礎(chǔ)確定。313.3.被分立被分立企業(yè)的股東企業(yè)的股東取得取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)的股權(quán)，n如不

17、需如不需放棄放棄“舊股舊股”， n 可直接將可直接將“新股新股”總投資總投資成本確定成本確定為為0 0；n 或以被分立企業(yè)或以被分立企業(yè)分離分離出去的出去的凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)n - -占被分立企業(yè)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)全部凈資產(chǎn)的的比例比例n - -先調(diào)低先調(diào)低原持有的原持有的“舊股舊股”成本，成本，n 再將再將調(diào)低的調(diào)低的投資成本投資成本平均平均分配分配到到“新股新股”上。上。 32（二）企業(yè)機(jī)構(gòu)（二）企業(yè)機(jī)構(gòu)分立分立中的中的籌劃籌劃 n 20082008年年1 1月月1 1日起，日起，n 新企業(yè)新企業(yè)所得稅所得稅稅率名義上雖稅率名義上雖25%25%，n 但對(duì)但對(duì)小型微利小型微利企業(yè)制定企業(yè)制定2

18、0%20%優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠稅率，n 對(duì)重點(diǎn)對(duì)重點(diǎn)扶持扶持的的高新高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)企業(yè)n - -減按減按1515% %征收企業(yè)所得稅。征收企業(yè)所得稅。 n企業(yè)企業(yè)分立后，分立后，年應(yīng)稅所得不超過年應(yīng)稅所得不超過3030萬，萬，n就可適用就可適用20%20%稅率稅率級(jí)次。級(jí)次。 33 二、企業(yè)二、企業(yè)產(chǎn)品分立產(chǎn)品分立中的籌劃中的籌劃 （一）利用（一）利用免稅免稅項(xiàng)目進(jìn)行企業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行企業(yè)分立分立 n我國我國增值稅暫行增值稅暫行條例條例中中規(guī)定，規(guī)定，n增值稅的增值稅的免稅項(xiàng)目免稅項(xiàng)目包括：包括：n農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)產(chǎn)品、n - -避孕避孕藥品和用具、藥品和用具、古舊古舊

19、圖書、圖書、n由殘疾人由殘疾人組織組織直接直接進(jìn)口進(jìn)口n - -供殘疾人供殘疾人專用專用的的物品物品等等8 8項(xiàng)。項(xiàng)。 34n案例案例4-14-1：A A企業(yè)為增值稅企業(yè)為增值稅一般納稅人，一般納稅人，n 除經(jīng)營增值稅除經(jīng)營增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)稅項(xiàng)目的產(chǎn)品外，的產(chǎn)品外，n 還兼營還兼營免稅項(xiàng)目免稅項(xiàng)目的產(chǎn)品。的產(chǎn)品。購銷情況購銷情況如下：如下：nA A企業(yè)企業(yè)購銷情況表購銷情況表 單位：萬元單位：萬元 類別類別銷售收入銷售收入 占全部產(chǎn)品比例占全部產(chǎn)品比例進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額免稅免稅產(chǎn)品產(chǎn)品K K202020%20%非免稅非免稅品品M M808080%80%合計(jì)合計(jì)100100100%100%8 83

20、5納稅人納稅人兼營免稅兼營免稅項(xiàng)目（不包括項(xiàng)目（不包括固資固資與與在建在建工程）工程）而而無法無法劃分不得抵扣的劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，計(jì)算稅額時(shí)，計(jì)算公式：公式：n不得抵扣不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額( (當(dāng)月當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)全部進(jìn)項(xiàng)稅額稅額 當(dāng)月當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分可準(zhǔn)確劃分用于用于應(yīng)稅應(yīng)稅項(xiàng)目、項(xiàng)目、 -免稅免稅項(xiàng)目及項(xiàng)目及非應(yīng)稅非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額) )當(dāng)月當(dāng)月免稅免稅項(xiàng)目銷售額、項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額項(xiàng)目營業(yè)額合計(jì)合計(jì)當(dāng)月當(dāng)月全部全部銷售額、營業(yè)額銷售額、營業(yè)額合計(jì)合計(jì)當(dāng)月當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分可準(zhǔn)確劃分用于用于 - 免稅免稅和和非應(yīng)稅非應(yīng)稅項(xiàng)目的項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額稅額

21、 36n 設(shè)立設(shè)立一個(gè)獨(dú)立一個(gè)獨(dú)立企業(yè)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)免稅產(chǎn)品免稅產(chǎn)品K K時(shí)：時(shí)：n 如新企業(yè)中如新企業(yè)中K K產(chǎn)品產(chǎn)品的的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)項(xiàng)稅為為1 1萬元，萬元，n 則該則該1 1萬元萬元不能抵扣，不能抵扣，n 但但A A企業(yè)企業(yè)可抵扣可抵扣7 7萬元。萬元。n合并經(jīng)營時(shí)，合并經(jīng)營時(shí)，A A企業(yè)企業(yè)可抵扣可抵扣的全部的全部進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)為：為： 可抵扣可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)項(xiàng)稅=8-8=8-820%20%=6.4=6.4萬元萬元37n籌劃選擇：籌劃選擇：n此時(shí)兩企業(yè)一共此時(shí)兩企業(yè)一共可多抵扣可多抵扣0.60.6萬元，萬元，n所以此時(shí)所以此時(shí)分立分立經(jīng)營較為經(jīng)營較為有利。有利。 38n如新企業(yè)中如新企業(yè)中K K產(chǎn)品

22、產(chǎn)品的的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅為稅為2 2萬元，萬元，n 則該則該2 2萬萬元元不能不能抵扣，抵扣，n A A可抵扣的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)項(xiàng)稅變?yōu)樽優(yōu)閚 （8 8萬元萬元-2-2萬元）萬元）= = 6 6萬元。萬元。39n籌劃選擇：籌劃選擇：n分立經(jīng)營分立經(jīng)營可抵扣的可抵扣的6 6萬元萬元小于小于n - -合并經(jīng)營合并經(jīng)營時(shí)可以抵扣的時(shí)可以抵扣的6.46.4萬元，萬元，n所以應(yīng)選擇所以應(yīng)選擇合并經(jīng)營。合并經(jīng)營。 40籌劃思路籌劃思路一般一般化，即：化，即：全部全部進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣可抵扣比例比例= = 全部進(jìn)項(xiàng)全部進(jìn)項(xiàng)稅額稅額 （1-1- 免稅免稅產(chǎn)品產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額稅額/ /全部進(jìn)項(xiàng)全部進(jìn)項(xiàng)稅額）稅額）

23、100%100%在在不能劃分不能劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)時(shí)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)時(shí)， 通過通過免稅銷售免稅銷售占銷售占銷售總額總額的比率的比率來確定。來確定。41n求得其求得其平衡點(diǎn)平衡點(diǎn)為：為： 全部銷售額免稅產(chǎn)品銷售額全部進(jìn)項(xiàng)稅額免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額42n則采用則采用合并經(jīng)營合并經(jīng)營法較為有利；法較為有利； 全部銷售額免稅產(chǎn)品銷售額全部進(jìn)項(xiàng)稅額免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額43n則將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營則將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營分立為分立為一個(gè)一個(gè)新公司，新公司，可實(shí)現(xiàn)稅收可實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。籌劃。全部銷售額免稅產(chǎn)品銷售額全部進(jìn)項(xiàng)稅額免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額44n（二）（二）利用進(jìn)項(xiàng)利用進(jìn)項(xiàng)增值稅進(jìn)行增值稅進(jìn)行企業(yè)分立企業(yè)分立n1.1.一個(gè)簡化的一

24、個(gè)簡化的案例案例 n 案例案例4-24-2：n 某某食品廠食品廠為一般納稅人，為一般納稅人，n 稅率稅率17%17%，自行，自行種植種植獼猴桃，獼猴桃，n 并加工并加工成果脯、飲料等對(duì)外銷售。成果脯、飲料等對(duì)外銷售。n20072007年年2 2月月銷售額銷售額100100萬元（不含稅價(jià)），萬元（不含稅價(jià)），n 銷項(xiàng)稅銷項(xiàng)稅1717萬元。萬元。45n但該廠只有但該廠只有化肥化肥等項(xiàng)目等項(xiàng)目n - -產(chǎn)生了產(chǎn)生了1 1萬元萬元的的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)增值稅，增值稅，n則該廠需繳納則該廠需繳納1616萬元萬元的增值稅。的增值稅。46 稅收稅收籌劃：籌劃：（1 1）食品廠）食品廠將將獼猴桃獼猴桃種植種植業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)

25、- -分立分立為一個(gè)為一個(gè)獨(dú)立獨(dú)立的企業(yè)，的企業(yè)， 實(shí)行實(shí)行獨(dú)立獨(dú)立核算和核算和納稅。納稅。食品廠食品廠就可按買價(jià)和就可按買價(jià)和13%13%的的扣除率扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)。計(jì)算進(jìn)項(xiàng)。47（）而因?yàn)椋ǎ┒驗(yàn)橹苯訌氖轮苯訌氖轮参锏姆N植、收割植物的種植、收割n - -和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位單位n - -和和個(gè)人個(gè)人銷售的銷售的自產(chǎn)自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，n 免征免征增值稅，增值稅，n 也也不必繳納不必繳納增值稅。增值稅。n相應(yīng)的相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)增值稅也增值稅也不能不能再再抵扣。抵扣。 48n一是分立后一是分立后銷項(xiàng)銷項(xiàng)增值稅增值稅仍為仍為1717萬元萬元。n二是二是假設(shè)假設(shè)20072

26、007年年2 2月用于生產(chǎn)月用于生產(chǎn)n - -獼猴桃獼猴桃加工品的加工品的原料原料價(jià)值價(jià)值6060萬元，萬元，n 進(jìn)項(xiàng)稅：進(jìn)項(xiàng)稅：n 60 60萬元萬元 13% 13% = =7.87.8萬元萬元n三是免稅，三是免稅，n 但但1 1萬元萬元進(jìn)項(xiàng)也進(jìn)項(xiàng)也不能不能抵扣。抵扣。 49n籌劃效果：籌劃效果：n所以所以需繳的需繳的增值稅為：增值稅為：n 17 177.87.89.29.2萬元萬元n與籌劃前相比，稅負(fù)與籌劃前相比，稅負(fù)降低了降低了n 16 16 9.29.2 =6.86.8萬元萬元。 50（）（）所得稅所得稅角度：角度： 種植種植企業(yè)企業(yè)增加的收入、利潤與增加的收入、利潤與 - -食品廠食

27、品廠增加的成本和增加的成本和減少的利潤減少的利潤相抵相抵， 最終最終不影響不影響總的總的所得稅負(fù)擔(dān)。所得稅負(fù)擔(dān)。51（）（）進(jìn)一步進(jìn)一步討論：討論：n 如果企業(yè)如果企業(yè)分立后分立后能夠能夠適用適用n - -企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅照顧性照顧性稅率，稅率，n 此方案的籌劃此方案的籌劃效果會(huì)效果會(huì)更好。更好。 n設(shè)想一下：設(shè)想一下： 如果企業(yè)進(jìn)行如果企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移定價(jià)操作，操作， 還可以計(jì)算還可以計(jì)算更多更多的的進(jìn)項(xiàng)稅。進(jìn)項(xiàng)稅。52n 籌劃方案的籌劃方案的效果，效果， 取決于取決于兩個(gè)兩個(gè)因素：因素： 一是一是新增加新增加的的進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量，進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量， 即根據(jù)即根據(jù)13%13%扣除率計(jì)

28、算的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)增值稅。增值稅。 二是二是原有原有的的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量。增值稅的數(shù)量。 n直接直接增加增加籌劃方案的籌劃方案的機(jī)會(huì)機(jī)會(huì)成本。成本。532.2.通過企業(yè)通過企業(yè)分立分立籌劃的主要籌劃的主要規(guī)律規(guī)律 通過通過企業(yè)分立稅收企業(yè)分立稅收籌劃，籌劃， 適用于適用于分立分立后后企業(yè)能按企業(yè)能按抵扣率抵扣率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅， 而分立而分立前前的企業(yè)的企業(yè)不能不能抵扣進(jìn)項(xiàng)。抵扣進(jìn)項(xiàng)。 54n除向除向小規(guī)模小規(guī)模納稅人購買納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品農(nóng)產(chǎn)品外，外， n還有兩種情況還有兩種情況可籌劃：可籌劃：n一是企業(yè)一是企業(yè)內(nèi)設(shè)的內(nèi)設(shè)的運(yùn)輸運(yùn)輸部門部門n - -可可分立成分立成獨(dú)立的獨(dú)立的

29、運(yùn)輸企業(yè)。運(yùn)輸企業(yè)。 n二是二是使用使用廢舊廢舊物資進(jìn)行物資進(jìn)行生產(chǎn)生產(chǎn)的企業(yè)。的企業(yè)。 55n 案例案例4-34-3：n 企業(yè)企業(yè)A A外銷外銷一批商品，一批商品，n 原售價(jià)原售價(jià) 117117萬元（含稅）。萬元（含稅）。n 由由A A的運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸部門部門送貨，送貨，n 不再不再向購買方向購買方收取收取運(yùn)費(fèi)。運(yùn)費(fèi)。 56n籌劃：籌劃：n A A將運(yùn)輸部門將運(yùn)輸部門分立為分立為獨(dú)立的獨(dú)立的B B企業(yè)。企業(yè)。n A A須向須向B B支付支付運(yùn)費(fèi)運(yùn)費(fèi)2020萬元，萬元，n 并取得運(yùn)費(fèi)并取得運(yùn)費(fèi)發(fā)票：發(fā)票： 57n可可扣除進(jìn)項(xiàng)扣除進(jìn)項(xiàng)增值稅增值稅n2020萬元萬元7%7%1400014000元元nB

30、 B企業(yè)應(yīng)納企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅營業(yè)稅n2020萬元萬元3%3%60006000元元n總的總的收益：收益：n 1400014000元元60006000元元80008000元。元。58n 案例案例3 3某某造紙廠造紙廠是增值稅是增值稅一般一般納稅人，納稅人， 將將廢紙廢紙經(jīng)經(jīng)脫墨等程序脫墨等程序加工加工成日用紙制品，成日用紙制品， 適用適用17%17%的增值稅稅率。的增值稅稅率。 長期有大量長期有大量原材料原材料來源于來源于民間民間收購者，收購者， 因?qū)Ψ揭驅(qū)Ψ讲荒荛_不能開專用發(fā)票或其他合法專用發(fā)票或其他合法票據(jù)，票據(jù)， 企業(yè)企業(yè)無進(jìn)項(xiàng)無進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。稅抵扣。59n新的問題：新的問題： 但收購但收購價(jià)格

31、較高，價(jià)格較高， 雖然增值稅雖然增值稅負(fù)擔(dān)下降，負(fù)擔(dān)下降， 但利潤總額并但利潤總額并未未明顯明顯提高。提高。n原籌劃：原籌劃： 從從正規(guī)的正規(guī)的廢舊物資廢舊物資單位收購單位收購廢紙，廢紙， 由其由其開具可抵扣開具可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的發(fā)票。進(jìn)項(xiàng)稅的發(fā)票。60n籌劃籌劃建議：建議： 將將原收購原收購部門部門分立分立為廢紙為廢紙收購企業(yè)收購企業(yè)， 獨(dú)立獨(dú)立法人，獨(dú)立法人，獨(dú)立核算。核算。 專營專營廢舊物資，廢舊物資， 可為開具可為開具合格合格的的發(fā)票。發(fā)票。61n籌劃效果籌劃效果1：n可按可按買價(jià)買價(jià)和和10%10%的的抵扣率抵扣進(jìn)項(xiàng)。抵扣率抵扣進(jìn)項(xiàng)。根據(jù)根據(jù)稅法，稅法，n銷售銷售其收購的廢舊物資其收購的

32、廢舊物資免征免征增值稅。增值稅。個(gè)人個(gè)人廢紙廢紙收購企業(yè)收購企業(yè)廢紙廢紙?jiān)旒堅(jiān)旒垙S廠廢紙?jiān)獜U紙?jiān)M(jìn)項(xiàng)增值稅進(jìn)項(xiàng)增值稅0.1元元62n籌劃效果籌劃效果1：如如考慮考慮企業(yè)由于企業(yè)由于增值稅增值稅變化變化而導(dǎo)致而導(dǎo)致城建稅城建稅、教育費(fèi)附加教育費(fèi)附加等的相應(yīng)等的相應(yīng)變化，變化，以上稅收籌劃的以上稅收籌劃的效果效果將更加將更加明顯。明顯。 63第三節(jié)第三節(jié) 企業(yè)企業(yè)合并中合并中的稅收籌劃的稅收籌劃n 企業(yè)企業(yè)合并合并n 兩個(gè)兩個(gè)或兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)按規(guī)定以上的企業(yè)按規(guī)定n - -程序合并為程序合并為一個(gè)一個(gè)企業(yè)的法律行為。企業(yè)的法律行為。 n廣義廣義的合并還包括的合并還包括n - -收購收購企

33、業(yè)企業(yè)對(duì)其他對(duì)其他企業(yè)的企業(yè)的全部全部n - -或部分或部分所有權(quán)的所有權(quán)的購買購買行為。行為。 64n收購一般是收購一般是市場(chǎng)市場(chǎng)行為，行為，n 常見于常見于上市公司上市公司股份的收購。股份的收購。n兼（合）并是由兼（合）并是由兩個(gè)兩個(gè)或兩個(gè)或兩個(gè) - -以上以上的單位形成一個(gè)的單位形成一個(gè)新的實(shí)體新的實(shí)體， 收購是指收購是指被收購方被收購方納入納入收購方收購方公司。公司。65n稅法規(guī)定：稅法規(guī)定：n企業(yè)合并企業(yè)合并包括被合并企業(yè)將其包括被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)全部資產(chǎn)n - -和和負(fù)債負(fù)債轉(zhuǎn)讓給轉(zhuǎn)讓給另一家另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，n為其股東為其股東換取換取合并企業(yè)的合并企業(yè)的股

34、權(quán)股權(quán)或或其他其他財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)，n - -實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或?qū)崿F(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上兩個(gè)以上企業(yè)的依法企業(yè)的依法合并。合并。66n企業(yè)合并也企業(yè)合并也可分為：可分為：n吸收合并吸收合并指一個(gè)企業(yè)指一個(gè)企業(yè)吸收吸收其他企業(yè)，其他企業(yè)，n被被吸收的企業(yè)吸收的企業(yè)解散。解散。 新設(shè)合并新設(shè)合并指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè) - -合并成一個(gè)合并成一個(gè)新企業(yè)新企業(yè)，合并，合并各方解散。各方解散。 吸收合并（吸收合并（Consolidation Merger)股份收購（股份收購（Stock Acquisition)資產(chǎn)收購（資產(chǎn)收購（Assert Acquisition)新設(shè)合并（新設(shè)合并（Statutory

35、 Merger)合并合并（Merger)收購收購（Acquisition)并購并購（M&A)67n 一、合并一、合并籌劃原理籌劃原理 n（一）（一）合并目標(biāo)合并目標(biāo)企業(yè)類型企業(yè)類型與稅收籌劃與稅收籌劃n . .橫向橫向合并合并n合并合并同行業(yè)同行業(yè)生產(chǎn)生產(chǎn)同類型商品的企業(yè)，同類型商品的企業(yè)，n 一般一般不改變不改變其納稅稅種和納稅環(huán)節(jié)。其納稅稅種和納稅環(huán)節(jié)。n 但但小規(guī)模小規(guī)模有可能有可能變?yōu)橐话阕優(yōu)橐话慵{稅人；納稅人；n 不能不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，n 會(huì)因合并而會(huì)因合并而符合符合條件條件享受享受稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠。68n縱向縱向合并合并n 跨行業(yè)跨行業(yè)合并或

36、選擇合并或選擇n - -與與供應(yīng)商供應(yīng)商或或客戶客戶的合并。的合并。n 會(huì)將原來會(huì)將原來外部外部購銷變?yōu)槠髽I(yè)購銷變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部內(nèi)部購銷，購銷，n 減少減少流轉(zhuǎn)稅的流轉(zhuǎn)稅的納稅環(huán)節(jié)。納稅環(huán)節(jié)。n但可能但可能改變改變納稅主體屬性，納稅主體屬性，增加增加稅種。稅種。n比如比如鋼鐵鋼鐵企業(yè)企業(yè)合并合并汽車企業(yè)，汽車企業(yè)，n會(huì)增加會(huì)增加消費(fèi)稅消費(fèi)稅稅種。稅種。69n（二）（二）目標(biāo)目標(biāo)企業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)狀況狀況與籌劃與籌劃n一家一家盈利盈利企業(yè)企業(yè)選擇一家選擇一家虧損虧損企業(yè)企業(yè)合并合并，n可以實(shí)現(xiàn)其可以實(shí)現(xiàn)其盈虧抵消盈虧抵消，n降低降低應(yīng)納稅應(yīng)納稅所得額和整體所得額和整體稅負(fù)。稅負(fù)。n 如果合并中出現(xiàn)如果

37、合并中出現(xiàn)虧損，虧損，n 還可以實(shí)現(xiàn)還可以實(shí)現(xiàn)延遲納稅延遲納稅的好處。的好處。70n案例案例4-44-4：nG G企業(yè)企業(yè)于某年于某年1212月合并月合并H H企業(yè)，企業(yè)，nH H企業(yè)企業(yè)當(dāng)時(shí)有當(dāng)時(shí)有20002000萬元萬元的經(jīng)營性的經(jīng)營性虧損虧損n - -需需遞延至遞延至以后年度由稅前利潤以后年度由稅前利潤彌補(bǔ)。彌補(bǔ)。n合并前合并前G G企業(yè)企業(yè)第第1-31-3年度年度盈虧情況盈虧情況n如下表如下表所示：所示： 71n G G企業(yè)企業(yè)合并前盈虧合并前盈虧情況表情況表 單位：萬元單位：萬元 第第1 1年年第第2 2年年第第3 3年年合計(jì)合計(jì)利潤利潤總額總額8008009009001200120

38、029002900減：減：所得稅所得稅（25%25%）200200225225300300725725所有者所有者凈資金流入凈資金流入6006006756759009002175217572G G與與H H合并后合并后，其第，其第1-31-3年度年度盈虧盈虧情況情況變?yōu)椋鹤優(yōu)椋篏 G、H H企業(yè)合并后企業(yè)合并后盈虧盈虧情況情況表表 單位：萬元單位：萬元 第第1 1年年第第2 2年年 第第3 3年年合合 計(jì)計(jì)利潤總額利潤總額8008009009001200120029002900減：虧損減：虧損80080090090030030020002000應(yīng)稅利潤總額應(yīng)稅利潤總額0 00 09009009

39、00900減：所得稅（減：所得稅（25%25%）0 00 0225225225225所有者凈資金流所有者凈資金流入入8008009009009759752675267573n 通過上表可以看出，通過上表可以看出，n 通過通過企業(yè)企業(yè)合并合并的稅收籌劃，的稅收籌劃，n 使使G G、H H兩企業(yè)三年內(nèi)的兩企業(yè)三年內(nèi)的整體稅負(fù)整體稅負(fù) - -由原來的由原來的725725萬元萬元降低到降低到225225萬元，萬元，n 減少減少了了500500萬元。萬元。n 資金流入相應(yīng)資金流入相應(yīng)增加增加了了500500萬元。萬元。 74n注意：注意：n在企業(yè)兼并的稅收在企業(yè)兼并的稅收籌劃籌劃中，中，n必須必須取消取

40、消被兼并企業(yè)的獨(dú)立納稅人被兼并企業(yè)的獨(dú)立納稅人資格，資格，n才能才能適用適用彌補(bǔ)彌補(bǔ)虧損的政策。虧損的政策。 75 二、二、合并合并籌劃的主要籌劃的主要形式形式（一）企業(yè)合并中（一）企業(yè)合并中所得稅所得稅的基本的基本規(guī)范規(guī)范 國稅發(fā)國稅發(fā)20002000119119號(hào)號(hào) n 1. 1.企業(yè)企業(yè)合并，通常合并，通常情況下，情況下，n 被合并企業(yè)應(yīng)視為被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允按公允價(jià)值價(jià)值n - -轉(zhuǎn)讓、處置轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，全部資產(chǎn)，n 計(jì)算資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)讓所得，繳納，繳納所得稅。所得稅。n 被合并企業(yè)被合并企業(yè)以前以前年度的年度的虧損，虧損，n 不得不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。結(jié)轉(zhuǎn)到合并企

41、業(yè)彌補(bǔ)。 76n合并企業(yè)合并企業(yè)接受接受被合并企業(yè)的有關(guān)被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，資產(chǎn)，n計(jì)稅時(shí)可按計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的確認(rèn)的價(jià)值價(jià)值確定確定成本。成本。n被合并被合并企業(yè)的股東企業(yè)的股東取得取得n - -合并企業(yè)的合并企業(yè)的股權(quán)股權(quán)視為視為清算分配。清算分配。 77n2.2.合并企業(yè)合并企業(yè)支付給支付給被合并企業(yè)被合并企業(yè)n - -或其股東的或其股東的收購收購價(jià)款中價(jià)款中，n 除合并企業(yè)除合并企業(yè)股權(quán)以外股權(quán)以外的的現(xiàn)金現(xiàn)金、有價(jià)、有價(jià)證券證券n - -和其他和其他資產(chǎn)資產(chǎn)（以下簡稱（以下簡稱非股權(quán)非股權(quán)支付額），支付額），n 不高于不高于所支付的股權(quán)所支付的股權(quán)票面價(jià)值票面價(jià)值n -

42、-（或支付的（或支付的股本股本的賬面價(jià)值）的賬面價(jià)值）20%20%的，的， 78n經(jīng)經(jīng)稅務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)關(guān)審核審核確認(rèn)，確認(rèn)，n當(dāng)事各方可選擇當(dāng)事各方可選擇按下列按下列規(guī)定規(guī)定n 進(jìn)行所得稅進(jìn)行所得稅處理：處理：（1 1）被合并企業(yè)）被合并企業(yè)不確認(rèn)不確認(rèn) - -全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得所得或損失，或損失， 不不計(jì)算計(jì)算繳納繳納所得稅。所得稅。 79（2 2）被合并被合并企業(yè)的企業(yè)的股東股東以其持有的以其持有的 - -原被合并原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱舊股舊股） - -交換交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱新股新股），）， 不視為不視為出售舊股，購買

43、新股處理。出售舊股，購買新股處理。換得換得新股的新股的成本，成本， 須以其所持須以其所持舊股舊股的的成本成本為基礎(chǔ)確定。為基礎(chǔ)確定。 80n但但未交換未交換新股的新股的被合并企業(yè)的被合并企業(yè)的股東股東n - -取得取得的全部的全部非股權(quán)非股權(quán)支付額，支付額，n應(yīng)應(yīng)視為其持有的舊股的視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，轉(zhuǎn)讓收入，n按規(guī)定按規(guī)定計(jì)算計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓所得所得或或損失，損失，n依法繳納依法繳納所得稅。所得稅。 81（3 3）合并企業(yè)）合并企業(yè)接受被合并接受被合并企業(yè)企業(yè) - -全部資產(chǎn)的全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，計(jì)稅成本， 須以被合并企業(yè)須以被合并企業(yè)原賬面原賬面凈值凈值為基礎(chǔ)確定。為基

44、礎(chǔ)確定。 82n3.3.關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過之間通過n - -交換普通股交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，合并的，n 須須符合符合獨(dú)立企業(yè)之間獨(dú)立企業(yè)之間公平交易公平交易的原則，的原則，n 否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的造成影響的，n 稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。有權(quán)調(diào)整。 83n 4. 4.如被合并企業(yè)的如被合并企業(yè)的資產(chǎn)資產(chǎn)與與負(fù)債負(fù)債基本基本相等，相等，n 即即凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)幾乎幾乎為為0 0，n 合并企業(yè)合并企業(yè)以承擔(dān)以承擔(dān)被合并企業(yè)被合并企業(yè)n - -全部債務(wù)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并。吸收合并。n 不視不視為為被合并企業(yè)被合并企業(yè)n - -按公允按

45、公允價(jià)值價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，全部資產(chǎn)，n 不計(jì)算不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。84n資產(chǎn)成本資產(chǎn)成本確定：確定：n合并企業(yè)合并企業(yè)接受被合并接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，成本，n須以被合并企業(yè)須以被合并企業(yè)原賬面凈值原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。為基礎(chǔ)確定。n被合并企業(yè)的股東被合并企業(yè)的股東視為無償放棄視為無償放棄所持的所持的舊股。舊股。85（二）合并中（二）合并中支付方式支付方式選擇的選擇的籌劃籌劃 n將企業(yè)的所有將企業(yè)的所有支付支付方式分為方式分為兩大類：兩大類：n一是一是股票（股權(quán)）股票（股權(quán)）支付方式；支付方式；n二是二是非股票（股權(quán)）非股票（股權(quán)）支付方式

46、。支付方式。n 而價(jià)款支付方式的而價(jià)款支付方式的不同，不同，n 直接直接決定決定了合并雙方了合并雙方稅收負(fù)擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的的區(qū)別。區(qū)別。 86n1.1.股票股票（股權(quán)）（股權(quán)）支付支付方式。方式。n 合并的一方以其合并的一方以其本企業(yè)的股票本企業(yè)的股票（股權(quán)）（股權(quán)）n - -按一定比率按一定比率換取另一方換取另一方公司公司股票（股權(quán)），股票（股權(quán)），n 被合并被合并或收購的公司或收購的公司n - -并并沒有收到?jīng)]有收到對(duì)方支付的對(duì)方支付的現(xiàn)金現(xiàn)金n （或能在未來獲得（或能在未來獲得現(xiàn)金現(xiàn)金的的憑據(jù)憑據(jù)）。）。n 這種這種股票轉(zhuǎn)換股票轉(zhuǎn)換不應(yīng)不應(yīng)被視為被視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，n 也也不屬于不屬于應(yīng)

47、稅行為。應(yīng)稅行為。n 是納稅人是納稅人應(yīng)該首選應(yīng)該首選的交易的交易方式。方式。 87n 2.2.非股票非股票（股權(quán)）支付方式。（股權(quán)）支付方式。n 合并的一方合并的一方以現(xiàn)金以現(xiàn)金或現(xiàn)金或現(xiàn)金憑據(jù)憑據(jù)- -（如票據(jù)、債券、承擔(dān)債務(wù)、轉(zhuǎn)移債權(quán)等），（如票據(jù)、債券、承擔(dān)債務(wù)、轉(zhuǎn)移債權(quán)等），n 換取換取另一方的另一方的股票股票（股權(quán)）。（股權(quán)）。n應(yīng)按照應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，n 被合并被合并或收購的公司獲取了或收購的公司獲取了收入，收入，n 其產(chǎn)生的其產(chǎn)生的資本利得資本利得應(yīng)繳納應(yīng)繳納所得稅。所得稅。 n- -（即轉(zhuǎn)讓股票或股權(quán)所獲得的（即轉(zhuǎn)讓股票或股權(quán)所獲得的凈利潤凈利潤）n 該方式該方式不利于不利于稅收籌劃。稅收籌劃。 88n 3. 3.股票與非股票股票與非股票共同支付共同支付方式。方式。n 現(xiàn)實(shí)現(xiàn)實(shí)中常使用股票與非股票中常使用股票與非股票共同支付共同支付。n 這種這種支付方式支付方式下，下，n 按有關(guān)按有關(guān)非股票