資產(chǎn)減值會計與利潤操縱

1、    資產(chǎn)減值會計與利潤操縱    一、某些上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的途徑新的會計制度將四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備擴(kuò)大到八項(xiàng)準(zhǔn)備，這有利于進(jìn)一步擠去企業(yè)資產(chǎn)的“水分”，能為會計信息使用者提供更加真實(shí)、可靠的會計信息。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量要求會計實(shí)務(wù)工作者較多地運(yùn)用專業(yè)判斷，使得公司在對外報告中，可以通過操縱一些可自由控制的損益確認(rèn)項(xiàng)目，使利潤在不同會計期間轉(zhuǎn)移。如把以前年度未確認(rèn)的損失及有可能在以后發(fā)生的損失在本期一并確認(rèn)，以提高以后年度的業(yè)績，或?qū)⒈緫?yīng)作為損失確認(rèn)在本期的項(xiàng)目不作處理，長期掛賬，以提升本

2、年的利潤。這為上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤提供了空間。（一）計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計政策可選擇性較強(qiáng)根據(jù)企業(yè)會計制度，企業(yè)對短期投資和應(yīng)收款項(xiàng)計提減值準(zhǔn)備在制度上仍需完善。1.短期投資：企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項(xiàng)投資計提跌價準(zhǔn)備。如果某項(xiàng)短期投資比重較大（如占整個短期投資10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類別計提跌價準(zhǔn)備會抵銷掉一部分跌價損失，因此，按照單項(xiàng)投資計提短期投資跌價準(zhǔn)備最為穩(wěn)健，利潤最為保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。2.應(yīng)收款項(xiàng)：企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)

3、自行確定。一般有應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而具有較強(qiáng)的機(jī)動性。此外，企業(yè)會計制度規(guī)定了“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計提壞賬準(zhǔn)備”，同時也規(guī)定應(yīng)在會計報表附注中披露“對某些金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計提準(zhǔn)備，或計提壞賬準(zhǔn)備比例較低（5%或低于5%）的理由”，但并未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)是否應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備。而內(nèi)部往來計提準(zhǔn)備與否，對企業(yè)損益的影響很大。（二）某些企業(yè)濫用會計估計以多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備企業(yè)會計制度規(guī)定了多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回當(dāng)期應(yīng)“原渠道沖回”，這能夠防止企業(yè)利用應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備人為操縱利潤。但由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的

4、傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻并不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計算偏低，期末存貨成本減少，會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價損失，實(shí)現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。二、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計，遏制利潤操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大，而審

5、計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，必然會增加審計風(fēng)險。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，如有必要應(yīng)當(dāng)利用專家工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。（一）在審計實(shí)施階段注冊會計師在審計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，通?？梢圆捎靡韵鲁绦颍?.評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法；2.復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計算的正確性；3.在可能的情況下，比較前期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù)；4.檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序；5.檢查期后事項(xiàng)；6.評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。在評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的假設(shè)時，注

6、冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下事項(xiàng)：了解假設(shè)是否有適當(dāng)?shù)母鶕?jù)，如政府統(tǒng)計數(shù)據(jù)、行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)或被審計單位內(nèi)部編制的數(shù)據(jù)；檢查前期實(shí)際發(fā)生數(shù)，判斷假設(shè)是否合理；計提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的假設(shè)是否相互矛盾；是否與管理當(dāng)局的計劃相符。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)被審計單位前期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、所處行業(yè)的慣例、管理當(dāng)局的計劃，評價計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所使用的計提方法是否適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備各項(xiàng)計算的正確性。復(fù)核的范圍應(yīng)依資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計算的復(fù)雜性、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對會計報表公允反映的影響程度、注冊會計師對被審計單位管理當(dāng)局計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備程序和方法以及相關(guān)內(nèi)部控制制度的評價結(jié)果而定。在可能的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)比較前期

7、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù)，以取得關(guān)于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備程序可靠性的證據(jù)；確定是否需要調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法；確定實(shí)際發(fā)生數(shù)與計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)的差異，并注意被審計單位是否已做適當(dāng)?shù)臅嬏幚怼４送?，注冊會計師?yīng)當(dāng)檢查被審計單位資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和核銷程序是否符合關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知的規(guī)定，是否經(jīng)過經(jīng)理、董事會或股東大會的批準(zhǔn)，是否有書面報告等證明文件。（二）在審計報告階段注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計單位會計報表列示有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位調(diào)整；如被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)將其視為一項(xiàng)錯報，并同其他錯報一并考慮。如差異金額在可接受范圍之內(nèi)，則不必調(diào)整；但各項(xiàng)差異的累積數(shù)對會計報表造成重大影響時，注冊會計師應(yīng)將各項(xiàng)差異綜合起來考慮。被審計單位對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不合理或披露不充分