作業(yè)成本法下的成本動因選擇研究

1、󰀁第5卷第1期2006年3月北京交通大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)JournalofBeijingJiaotongUniversity(SocialSciencesEdition)Vol.5󰀁No󰀁1󰀁󰀁󰀁Mar.2006作業(yè)成本法下的成本動因選擇研究歐陽莉蕓,趙健梅(北京交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院,北京100044)摘󰀁要:Homburg教授提出了作業(yè)成本法下成本動因的最優(yōu)化選擇模型,但是并沒有對該模型要依賴的成本動因集合進行相關(guān)性分析,不能保證所選擇成本動因的相關(guān)性和獨立性。本文在Hombur

2、g教授的模型基礎(chǔ)上,運用偏相關(guān)性分析和假設(shè)檢驗,保證了所選擇成本動因的相關(guān)性和獨立性,從而避免了Homburg教授的模型可能得出的不合理結(jié)果。關(guān)鍵詞:成本動因選擇;作業(yè)成本法;資源動因中圖分類號:F275.3󰀁󰀁󰀁文獻標(biāo)識碼:A󰀁󰀁󰀁文章編號:1672-8106(2006)01-0046-04ResearchontheCostDriverSelectionBasedonABCOUYANGL-iyun,ZHAOJian-mei(SchoolofEconomicsandManagement,Beijin

3、gJiaotongUniversity,Beijing100044,China)Abstract:ProfessorHomburghassuggestedthemodelontheoptimalcostdriverselection,buthasnotmakencorrelatedanalysisofthecostdriversgrouponwhichthemodelrelies.Withoutsuchanalysis,themodelcannotensurethecorrelationbetweentheselectedcostdriversandthetotalcost,andthein-

4、dependencebetweentheselectedcostdrivers.Thispaperpaysattentiontoitandformstheauthor󰀁sownopinionwiththeknowledgeofcorrelationanalysesandhypothesistestingandwiththehelpofSPSS.Keywords:costdriverselection;activity_basedcosting;resourcedriver首先是要確定成本動因,并利用成本動因計量成本對象對資源的使用情況。根據(jù)󰀁誰受益誰承擔(dān)b

5、3041;的原則,成本對象按其從中的受益比例承擔(dān)相應(yīng)的費用比例。但是由于現(xiàn)實的復(fù)雜性,比例的確定非常困難。而比例的確定又依賴分配基礎(chǔ)的確定,所以間接費用的分配問題就集中在分配基礎(chǔ)上了。相對于傳統(tǒng)的成本制度,ABC的突破就是體現(xiàn)了間接費用真實的因果關(guān)系,具體形式就是分配基礎(chǔ)的量變和質(zhì)變。量變是指對不同的費用采用不同的分配基礎(chǔ);質(zhì)變是指采用的成本動因發(fā)生了性質(zhì)上的變化,有數(shù)量基礎(chǔ)的,還有非數(shù)量基礎(chǔ)的,有財務(wù)的也有非財務(wù)的。在現(xiàn)實世界里,實施ABC有以下步驟1:首先,確定作業(yè)。該過程涉及作業(yè)合并。在企一、導(dǎo)󰀁󰀁言對企業(yè)而言,成本較之價格更具有可控性。成本是企業(yè)可以控制

6、的內(nèi)生變量,而價格是企業(yè)不可控的外生變量,它是市場供需雙方力量相互作用的結(jié)果,任何企業(yè)都不能干預(yù)控制(除非是壟斷或寡頭壟斷)。因此,調(diào)整價格不再是企業(yè)增加利潤的有效手段了。企業(yè)將管理的重點轉(zhuǎn)向了決定利潤的另外一個要素󰀁成本,獲取較精確的成本信息自然成為企業(yè)最為關(guān)注的問題。產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的ABC是目前為止最能滿足企業(yè)這種需求的成本核算方法。ABC的理論核心是󰀁作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)消耗作業(yè)󰀁的二階段成本法。在分配間接費用時,ABC收稿日期:2004-05-11󰀁),第1期󰀁󰀁󰀁&#

7、983041;󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁歐陽莉蕓等:作業(yè)成本法下的成本動因選擇研究47業(yè)確定的作業(yè)中,有些是同質(zhì)的,這樣,可將它們合并為一個作業(yè)中心,共享一個成本動因。其次,將投入的成本和資源分配進入作業(yè)中心,形成成本庫。這一步是要確定資源動因,反映的是󰀁作業(yè)消耗資源󰀁。最后,將各個成本庫的成本分配到成本的對象上。這一步是要確定作業(yè)動因,反映的是󰀁產(chǎn)品消耗作業(yè)󰀁。從ABC的實施步驟可知,成本動因(資源動因和作業(yè)動因

8、)的確定和選擇是非常重要的。Hom-burg教授認(rèn)為󰀁在實際中,ABC系統(tǒng)的成本動因數(shù)目是很重要的󰀁2(P197)。Tzong_RuLee和Jui_ShengKao也指出了󰀁產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性取決于兩個方面:各個作業(yè)成本的歸集以及作為歸集和分配基礎(chǔ)的成本動因的數(shù)量󰀁3。鑒于此,ABC實施過程中的重點與難點即成本動因數(shù)目的確定和選擇。在成本動因的選擇問題上,要遵循以下原則:1.成本效益原則成本效益原則體現(xiàn)了經(jīng)濟意義。這里的成本主要指收集、整理信息的成本以及系統(tǒng)的復(fù)雜程度。效益是指系統(tǒng)能提供的信息的準(zhǔn)確程度。系統(tǒng)的復(fù)雜程度主要體現(xiàn)在

9、選擇的成本動因的數(shù)量上。選擇的成本動因數(shù)量多,成本信息相對來說就越精確,但卻導(dǎo)致系統(tǒng)的高復(fù)雜程度以及高成本。ABC提供的信息最終是要為管理層決策服務(wù)的,提供的信息太復(fù)雜,管理者就難以識別出重點和非重點,注意力被分散,效益反而下降了。因此,根據(jù)成本效益原則,我們就要在成本動因數(shù)目和期望的信息精確度這兩方面作出決策,達到帕累托最優(yōu)(理論上來講是要達到帕累托最優(yōu),但由于現(xiàn)實的不完美,只能達到帕累托改善,達到󰀁次優(yōu)󰀁)。2.重要性和充分性原則重要性就是要抓住問題本質(zhì),選擇引起成本變動的最主要的成本動因;充分性是指選擇的成本動因可以真實充分的將間接費用分配到各項成本庫和成

10、本對象上去。在選擇成本動因時,為了避免ABC過于復(fù)雜,難以執(zhí)行而流于形式,不宜把面鋪得太寬,要挑選出有代表性或重要性的,但是又不能過于簡陋,以至于反映的信息不充分。3.相關(guān)性原則Bromwich教授和Hong教授提出了選擇成本動因的條件:選擇成本動因時,應(yīng)保證如果該種成本動因的耗用數(shù)量發(fā)生了變動,則相對應(yīng)的作業(yè)庫中,4也就是說,對于選擇的成本動因,應(yīng)保證其耗用量與對應(yīng)的成本庫成本具有同向變動性。同時,成本動因的數(shù)量要適當(dāng),太多容易分散管理層的注意力,太少則抓不住問題的實質(zhì)。成本動因的數(shù)量取決于以下幾個方面:1.成本動因與間接費用的相關(guān)程度在一定的精確度要求下,成本動因數(shù)量與這種相關(guān)程度呈反向關(guān)

11、系,相關(guān)程度高,則所需的成本動因數(shù)目就相對可以少。2.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的復(fù)雜程度企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程越復(fù)雜,需要的成本動因數(shù)量就多,反之,就越少。3.產(chǎn)品成本的期望精確程度期望的精確度越高,需要的信息來源就越多,從而需要的成本動因的數(shù)量也就越多。外國學(xué)者在成本動因選擇問題上提出了一些模型。由于本文主要對Homburg教授提出的模型進行了一些前期工作的補充,因此,下面只簡單介紹Homburg教授的成本動因最優(yōu)化選擇模型。假設(shè)有I種成本對象,消耗N項作業(yè),N項作業(yè)對應(yīng)有N個成本動因,為簡單起見,我們把一個作業(yè)看作一個成本庫。Homburg教授的成本動因最優(yōu)化選擇模型具體如下2(P197_205):&

12、#983041;󰀁min(s.t.󰀁󰀁m=1m=1i=1󰀁󰀁(󰀁i)NIm2󰀁Xm)1/2(1)󰀁CmNm=1NN󰀁(1-Xm)󰀁C󰀁󰀁󰀁J(2)(3)(4)󰀁󰀁J-󰀁󰀁󰀁Xmk=1mk=󰀁󰀁Xm,󰀁󰀁m=1,󰀁,N󰀁

13、;󰀁0󰀁󰀁mk󰀁1-Xm,m,k=1,󰀁,N(5)󰀁󰀁Xm=0,1󰀁󰀁󰀁󰀁m=1,󰀁,N(6)m式中,󰀁i指第i個成本對象的成本精確度損失。Homburg教授的成本動因最優(yōu)化選擇模型體現(xiàn)了成本動因選擇的目標(biāo),就是要在整體精確度、信息成本和成本動因數(shù)目之間做出權(quán)衡,非常靈活的運用了運籌學(xué)的相關(guān)知識,極大的促進了成本動因優(yōu)化選擇的定量分析研究。但是該模型是建立在一個前提上,就是在已知的成本動因

14、集合里挑選最優(yōu)成本動因組合。至于如何得到這個已知的成本動因集合,Homburg教授沒有進行相應(yīng)的分析。但是如48北京交通大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁2006年保證這個模型得到的結(jié)果是合理的。模型得到的成本動因只是使歐幾里德距離最小,但并不能保證得到的這些成本動因和總成本是最相關(guān)的,同時這些成本動因彼此之間是相互獨立的。如果不能保證這兩

15、個條件,那么得出的結(jié)論推廣的空間就非常有限,因此在運用Homburg教授的模型之前還得對成本動因集合進行相關(guān)性分析。本文就針對這個相關(guān)性分析提出了自己的看法。間,以考察觀測值對實際值的擬合優(yōu)度。由于本文的研究目的是要考察多個成本動因與總成本之間的相關(guān)關(guān)系,是要剔除其他成本動因的影響,所以這里我們采用偏相關(guān)分析方法。為了更好的掌握本文的思路,下面簡單介紹偏相關(guān)分析的原理。假設(shè)我們初步得到了n個成本動因,x1,x2,󰀁,xn,總成本用y表示。則第i個成本動因和總成本的凈相關(guān)系數(shù)記為󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁n,二、對Hom

16、burg教授模型的補充󰀁󰀁󰀁成本動因的相關(guān)性分析󰀁󰀁在初步確定了眾多的成本庫和成本動因以后,由于存在系統(tǒng)的復(fù)雜性限制,需要在這些成本庫之間進行選擇。由于成本動因和成本庫是相互對應(yīng)的,選擇成本庫也就是選擇成本動因。這里選擇的目標(biāo)是要使選擇的成本動因要與總成本相關(guān)性大并且彼此之間保持相對的獨立性。這就需要在運用Homburg教授模型之前進行相關(guān)性分析。這個相關(guān)性分析包括各個可能的成本動因與總成本的相關(guān)性分析,以及成本動因彼此之間的相關(guān)性分析。(一)各可能成本動因與總成本相關(guān)性分析我們可以根據(jù)經(jīng)驗得出很多可能的成本動因。

17、我們需要在這些可能的成本動因集合中剔除那些與總成本相關(guān)性不大的成本動因。隨著計算機技術(shù)和統(tǒng)計軟件的不斷發(fā)展,我們可以借助現(xiàn)代化手段縮減工作量。這里以SPSS統(tǒng)計工具為主。在SPSS統(tǒng)計軟件中,有三種相關(guān)分析的方法,具體如下5:1.二元變量的相關(guān)分析二元變量的相關(guān)分析是指通過計算變量間兩兩相關(guān)的相關(guān)系數(shù),對兩個或兩個以上變量之間兩兩相關(guān)的程度進行分析。2.偏相關(guān)分析二元變量的相關(guān)分析在一些情況下無法較為真實準(zhǔn)確的反映事物之間的相關(guān)關(guān)系。在這種情況下,計算簡單的相關(guān)系數(shù),顯然不能準(zhǔn)確地反映事物之間的相關(guān)關(guān)系,而需要在剔除其他相關(guān)因素影響的條件下計算相關(guān)系數(shù)。偏相關(guān)分析解決的就是此類問題。3.距離相

18、關(guān)分析距離相關(guān)分析是對觀測量或變量之間相似或不相似的程度的一種測量?？捎糜谕粋€變量內(nèi)部各,表示在固定成本動因1,2,󰀁,(i-1),(i+1),󰀁,n下,成本動因i對總成本y的影響。這個n-1級的相關(guān)系數(shù)可由低一級的凈相關(guān)系數(shù)得到。󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁n=󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁(n-1)-󰀁in.123󰀁(n-1)󰀁in.123󰀁(n-1)1-󰀁yn.1

19、23󰀁(n-1)1-󰀁in.123󰀁(n-1)󰀁ij=XiXj-(Xi)(Xj)nXnXi-(Xi)j-(Xj)n這樣就可以知道各個成本動因?qū)偝杀镜挠绊懗潭?剔除那些偏相關(guān)系數(shù)較小的成本動因,得到的成本動因集合我們記為S1。注意,剔除成本動因的標(biāo)準(zhǔn)是偏相關(guān)系數(shù)的大小。依經(jīng)驗可知,相關(guān)系數(shù)的絕對值小于0.3近似于不相關(guān)?；蛘?我們可以反向選擇,將這些相關(guān)系數(shù)從大到小排序,根據(jù)我們期望的成本動因數(shù)目選取前面的成本動因。(二)成本動因彼此間的相關(guān)性分析在上一步確定的成本動因集合S1中,再進行一次相關(guān)性的分析。這次是分析S1中各個成本動

20、因之間的相關(guān)性。方法還是采用偏相關(guān)分析的方法。這樣就可以得到一個n󰀁n維的偏相關(guān)系數(shù)󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁(j-1)(j+1)󰀁n矩陣A。進入模型的成本動因相互之間越獨立,效果就越好。所以在這一步中,我們要剔除掉凈相關(guān)系數(shù)較大的成本動因。一般認(rèn)為,相關(guān)系數(shù)的絕對值大于0.5就是相關(guān)程度較高了。或者將相關(guān)系數(shù)從小到大排序,根據(jù)你期望的成本動因數(shù),選取位于前面的成本動因。通過以上這兩步的相關(guān)性分析,我們就可以得到模型要依賴的成本動因集合S2。S2中的各個成本動因都是對總成本影響最大、彼此之間獨立性相對來

21、說又是很強的成本動因。另外,在每次進行偏相關(guān)分析之前,還應(yīng)該進行第1期󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁歐陽莉蕓等:作業(yè)成本法下的成本動因選擇研究49得到的,究竟樣本相關(guān)系數(shù)能不能代表總體相關(guān)系數(shù),還得經(jīng)過假設(shè)檢驗。這個環(huán)節(jié)同樣可以由SPSS軟件來完成。為了理解方便,下面簡單介紹假設(shè)檢驗的過程。假設(shè)檢驗的基本任務(wù)是根據(jù)樣本提供的信息對未知總體分布的某些方面的假設(shè)做出合理的判斷。我們假設(shè)總體是服從正態(tài)分布,即b

22、3041;-N(󰀁0,󰀁20),其2中,󰀁0已知,󰀁0未知,則我們就要檢驗樣本是不是也低了管理層對某一成本動因過分關(guān)注的風(fēng)險,避免了片面性和主觀性。但是Homburg教授沒有指出如何對這個模型所運用的成本動因集合進行適當(dāng)?shù)暮Y選,導(dǎo)致模型得出的結(jié)果可能不是最好的,主要表現(xiàn)在選出的成本動因與成本沒有太大的相關(guān)性,而且彼此之間不獨立。本文運用統(tǒng)計學(xué)的知識對運用Homburg教授模型的前期工作做了補充,對成本動因進行了相關(guān)性分析和假設(shè)檢驗,包括樣本的假設(shè)檢驗,各個可能的成本動因與總成本的相關(guān)性分析,以及成本動因彼此之間的相關(guān)性分析,運用偏

23、相關(guān)分析進行成本動因的篩選,使得Homburg教授的模型在實際運用中能獲得更加合理和可靠的結(jié)論。同時,隨著計算機的普及和統(tǒng)計軟件(諸如SPSS軟件)的應(yīng)用,相關(guān)性分析將變得更加容易。另外,有了這樣的相關(guān)性分析,企業(yè)在運用模型之前就可以知道哪些成本動因相對而言是比較關(guān)鍵的,被剔除的成本動因所對應(yīng)的成本應(yīng)該在哪些成本動因上分配較多的比例(也就是Homburg教授模型中󰀁mm的確定問題),等等。參考文獻:1胡玉明.高級成本管理會計M.廈門:廈門大學(xué)出版社,2002.67-83.2Homburg,Carsten.ANoteonOptimalCostDriverSelec-tioninA

24、BCJ.ManagementAccountingResearch,2001,(12)3Tzong-RuLee,Ju-iShengKao.ApplicationofSimulationTechniquetoActivity-BasedCostingofAgriculturalSys-tems:aCaseStudyJ.AgriculturalSystems,2001,(67):72.4Bromwich,Michael,HongCheolkyu.Activity-BasedCost-ingSystemsandIncrementalcostJ.ManagementAc-countingResearch,1999,(10):51.5余建英,何旭宏.數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析與SPSS應(yīng)用M.北京:人民郵電出版社,2003.164-188.6莊楚強,吳亞森.應(yīng)用數(shù)理統(tǒng)計基礎(chǔ)M