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文檔簡介
1、上市公司外部審計(jì)制度變革簡介: 公司治理決定了審計(jì)制度,審計(jì)制度對公司治理又會起到積極 作用,健全的審計(jì)制度能夠促進(jìn)公司治理的完善。以監(jiān)事會為中心、以 董事會為中心與以獨(dú)立董事為中心的三種外部審計(jì)制度模式 ,能夠重新 構(gòu)建上市公司內(nèi)部治理框架,提高審計(jì)機(jī)制運(yùn)行效率。在中國證券市場取得重大進(jìn)展的十多年中, 虛假的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告屢屢出 現(xiàn)。 2001 年,爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一 份虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的背后, 都附帶著一份由注冊會計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào) 告。造成我國獨(dú)立審計(jì)報(bào)告失確實(shí)緣故專門多, 其中, 上市公司治理結(jié) 構(gòu)的不完善, 導(dǎo)致外部審計(jì)制度的固有缺陷, 是造成審計(jì)質(zhì)量低下的
2、重 要緣故。 因此,從公司治理角度研究上市公司外部審計(jì)制度問題, 最大 限度地消除代表大股東利益的經(jīng)營者對審計(jì)的阻礙, 并從制度上防范和 減少審計(jì)失敗,既具有理論價(jià)值,又具有實(shí)際意義。一、上市公司外部審計(jì)制度與公司治理的關(guān)系1 / 12依照美國會計(jì)學(xué)會 (AAA) 對審計(jì)的定義,審計(jì)是為了判定有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動和事項(xiàng)的認(rèn)定與其既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度, 并向利益相關(guān)者傳遞 結(jié)果, 而客觀地收集、 評價(jià)有關(guān)認(rèn)定證據(jù)的系統(tǒng)過程。 審計(jì)的差不多職 能是監(jiān)督、評價(jià)和鑒證。公司治理是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、激勵、監(jiān) 督約束方面的制度安排,涉及利益相關(guān)者之間在權(quán)利與責(zé)任方面的分 配、制衡,公司治理的目的是實(shí)現(xiàn)科學(xué)決
3、策、高效經(jīng)營和有效操縱。企 業(yè)的可持續(xù)進(jìn)展,需要健全的監(jiān)督機(jī)制。公司治理決定了審計(jì)制度,審計(jì)制度對公司治理又會起到積極作 用,健全的審計(jì)制度能夠促進(jìn)公司治理的完善。 公司治理與審計(jì)機(jī)制的 匹配性阻礙著審計(jì)機(jī)制運(yùn)行效率和公司績效, 是提高公司治理效率乃至 提高公司績效的必要條件。 公司治理中的審計(jì)機(jī)制, 是一個由多元審計(jì) 主體、 多層次審計(jì)體系構(gòu)成的審計(jì)制度安排, 分為內(nèi)部審計(jì)制度和外部 審計(jì)制度。 其中外部審計(jì)制度是市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分, 它擔(dān)負(fù)著過 濾會計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、確保會計(jì)信息質(zhì)量、降低會計(jì)信息識不成本的責(zé)任, 被利益相關(guān)者視為重要的利益保障機(jī)制 1.2 / 12公司治理的理論基礎(chǔ)是操縱權(quán)
4、與剩余索取權(quán)的分配。 由于現(xiàn)代大公 司股權(quán)分散, 而且強(qiáng)調(diào)組織效率勝于資源配置效率, 公司越來越多地把 權(quán)力下放給執(zhí)行董事, 執(zhí)行董事?lián)碛邢喈?dāng)大的決策權(quán), 導(dǎo)致經(jīng)營者操縱 公司, 經(jīng)營者掌握了公司資產(chǎn)的剩余操縱權(quán)和剩余索取權(quán)。 新古典經(jīng)濟(jì) 學(xué)把公司的經(jīng)營者看作完全理性的經(jīng)濟(jì)人, 當(dāng)經(jīng)營者把公司作為謀取自 身利益最大化的工具, 利用獨(dú)立的法人資格和有限責(zé)任制度, 在缺乏有 效監(jiān)操縱度的情況下, 轉(zhuǎn)移優(yōu)質(zhì)資產(chǎn), 損害投資者利益時(shí), 就有必要在 經(jīng)營者操縱的公司建立相應(yīng)的審計(jì)制度, 由投資者托付獨(dú)立的注冊會計(jì) 師對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進(jìn)行審計(jì), 受托的注冊會計(jì)師將審計(jì)結(jié)果報(bào)告托 付人,并由托付人支付相應(yīng)
5、的酬勞 2.二、上市公司外部審計(jì)制度:公司治理的視角分析外部審計(jì)制度的價(jià)值在于獨(dú)立性, 在直接審計(jì)托付模式下, 包括企 業(yè)所有者、 注冊會計(jì)師和經(jīng)營者三方, 企業(yè)所有者是托付人、 注冊會計(jì) 師是審計(jì)人、 經(jīng)營者是被審計(jì)人, 三者身份明確, 形成相互制衡的審計(jì) 關(guān)系。作為審計(jì)人的注冊會計(jì)師獨(dú)立于作為托付人的所有者和作為被審 計(jì)人的經(jīng)營者, 從而保證了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。 隨著股份制的高度進(jìn)3 / 12 展,公司股權(quán)越來越分散, 審計(jì)采取直接托付模式差不多不現(xiàn)實(shí), 間接 審計(jì)托付模式成為股份制進(jìn)展到一定時(shí)期的必定產(chǎn)物, 但我國現(xiàn)行的公 司治理結(jié)構(gòu)卻在一定程度上阻礙外部審計(jì)獨(dú)立性。我國上市公司的治理
6、結(jié)構(gòu)既不同于英美國家的一元制, 也不同于德 國雙層型的二元制。 我國上市公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置為股東大會、 董事會和監(jiān) 事會。 股東大會是最高權(quán)力機(jī)構(gòu), 而董事會與監(jiān)事會地位平等, 二者在 組織結(jié)構(gòu)上并無隸屬關(guān)系,是兩個平行的機(jī)關(guān)。中國證監(jiān)會于2001 年8 月 16 日頒布了關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見, 獨(dú)立董事開始進(jìn)入上市公司董事會,成為公司治理的一個重要組成部 分。1. 股東大會。 我國的上市公司大部分是由國有企業(yè)改制而來, 在股 權(quán)結(jié)構(gòu)上, 代表國有資產(chǎn)的國有股占有絕對優(yōu)勢, 加之我國證券市場尚 不成熟, 產(chǎn)權(quán)交易市場也未建立, 上市公司大部分中小股東的持股數(shù)量 專門少, 他們傾
7、向于進(jìn)行短期的投機(jī)操作, 所關(guān)懷的不是公司的長遠(yuǎn)進(jìn) 展,而是短期的股價(jià)漲跌。因此,中小股東對出席股東大會不感興趣。 即使有若干分散的小股東關(guān)懷公司的長遠(yuǎn)進(jìn)展, 一些公司對出席股東大4 / 12 會的股東資格在持股比例和數(shù)量上也作了限制, 參加股東大會的成本相 對高昂, 同時(shí)專門難達(dá)成一致意見。 股東大會實(shí)際變成了國家股東會議 或董事會擴(kuò)大會議,難以形成規(guī)范、有效的對董事會、經(jīng)理層、監(jiān)事會 及公司行為的制衡約束機(jī)制, 中小股東無法行使 公司法 給予股東大 會選擇、 聘任注冊會計(jì)師的權(quán)力, 審計(jì)托付的權(quán)力落到實(shí)際掌握公司操 縱權(quán)的經(jīng)營者手中。2. 董事會。按照公司法的規(guī)定,董事會對股東負(fù)責(zé),受全體
8、股東的 托付,享有充分的權(quán)力,代表股東進(jìn)行決策,在公司領(lǐng)導(dǎo)中起著核心作 用。但在現(xiàn)實(shí)中,許多公司的董事會并沒有發(fā)揮其核心作用,董事會與 經(jīng)營者有著千絲萬縷的聯(lián)系 ,專門多執(zhí)行董事作為董事會成員又同時(shí)在 公司治理部門兼職,董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象特不普遍,董事會對注冊 會計(jì)師的選聘在專門大程度上受經(jīng)營者的阻礙 。為進(jìn)一步完善我國上市 公司治理結(jié)構(gòu),中國證監(jiān)會公布的 關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度 的指導(dǎo)意見 中規(guī)定,獨(dú)立董事具有向董事會提議聘用或解聘會計(jì)師事 務(wù)所、單獨(dú)聘請外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或咨詢機(jī)構(gòu)等特不職權(quán)。但就目前情況 看,盡管大多數(shù)上市公司已按證監(jiān)會的要求配備了獨(dú)立董事,但證監(jiān)會 希望通過獨(dú)立董
9、事制度的確立來完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)的目的是否5 / 12能實(shí)現(xiàn),還存在一定的問題和爭論。目前獨(dú)立董事的選聘, 大多數(shù)是由董事會提名, 股東大會通過, 在 “一股獨(dú)大”治理結(jié)構(gòu)的情況下,實(shí)質(zhì)上是大股東對獨(dú)立董事的選擇, 中小股東在這方面的發(fā)言權(quán)流于形式, 削弱了獨(dú)立董事所應(yīng)有的獨(dú)立性 和功能, 其結(jié)果只能是獨(dú)立董事聽命于大股東, 這就造成了外部審計(jì)制 度監(jiān)督的真空。3. 監(jiān)事會。我國公司法中對監(jiān)事會的組成和職權(quán)作出的規(guī)定是: 監(jiān)事會由股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表組成; 監(jiān)事會的職能要緊 是“檢查公司的財(cái)務(wù),對董事和經(jīng)理違反法律法規(guī)的行為進(jìn)行監(jiān)督”。 然而, 改制后的上市公司一般是由國家股占
10、絕對優(yōu)勢, 監(jiān)事會成員實(shí)際 上就成了國家股東指定的人員, 監(jiān)事與公司存在緊密的利益關(guān)系, “內(nèi) 部人”現(xiàn)象嚴(yán)峻, 其來源決定了其專門難獨(dú)立; 人員的構(gòu)成又導(dǎo)致監(jiān)事 會職能上的形同虛設(shè), 對董事會的依附性專門強(qiáng), 監(jiān)事會既沒有行使職 能的權(quán)力,也沒有利益激勵,地位特不尷尬。此外,監(jiān)事獵取信息的不 充分性,不熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)治理也是監(jiān)事會不能真正發(fā)揮作6 / 12 用的重要緣故, 專門難獨(dú)立、 客觀、 公正地行使對外部審計(jì)制度的監(jiān)督 權(quán)。4. 經(jīng)營者。公司法確認(rèn)了對公司經(jīng)理層人員的選拔和聘任機(jī)制。 然而,許多改制后公司仍然以國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部治理模式來治理現(xiàn)代公 司的經(jīng)理層人員。 這種做法與
11、公司法人治理結(jié)構(gòu)全然不能相容, 它打破 了經(jīng)理層人員與董事會之間的托付代理關(guān)系, 破壞了公司法人治理結(jié)構(gòu) 之間層層產(chǎn)生、 層層制衡負(fù)責(zé)的機(jī)制。 由于國有企業(yè)的經(jīng)營者是受國有 資產(chǎn)的所有者政府托付經(jīng)營企業(yè)的, “所有者缺位” 現(xiàn)象在國有企 業(yè)體現(xiàn)得尤為明顯。 企業(yè)的多數(shù)決策經(jīng)營權(quán)實(shí)際掌握在經(jīng)營者手中, 經(jīng) 營者行為對企業(yè)的阻礙十分巨大。 同時(shí),控股股東與上市公司之間在人 員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等方面邊界模糊,形成了“內(nèi)部人”對自己的監(jiān) 督,淡化了公司所有者最終操縱權(quán)。由于外部審計(jì)市場屬于買方市場, 作為買方的經(jīng)營者可能利用中介審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇權(quán)和審計(jì)付費(fèi)等手段操 縱注冊會計(jì)師。 經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了
12、審計(jì)托付人, 并決定注冊會計(jì) 師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng),這種審計(jì)托付人與被審計(jì)人合二為一的狀況, 打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系, 注冊會計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明7 / 12 顯的被動地位, 出現(xiàn)經(jīng)營者購買審計(jì)意見的現(xiàn)象也就不足為奇了, 注冊 會計(jì)師由投資者托付的監(jiān)督人完全變?yōu)榻?jīng)理人的辯護(hù)人。三、完善公司治理,變革外部審計(jì)制度的模式分析評價(jià)審計(jì)機(jī)制績效的標(biāo)準(zhǔn)是能否實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策與效率經(jīng)營, 現(xiàn)行外 部審計(jì)制度并沒有直接解決公司治理中實(shí)際存在的問題科學(xué)決策、 高效經(jīng)營和有效操縱, 在上市公司外部審計(jì)工作中, 監(jiān)督機(jī)制無所作為, 這是企業(yè)做大做強(qiáng)的重要障礙之一。 因此,重新構(gòu)建上市公司內(nèi)部治理 框架,理
13、順內(nèi)部治理關(guān)系, 提高審計(jì)機(jī)制運(yùn)行效率, 促進(jìn)公司科學(xué)決策、 高效經(jīng)營和有效操縱,成為改善公司治理結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急 3. 鑒于上市公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn) 實(shí)狀況,外部審計(jì)制度有以下三種模式可供選擇:1. 以監(jiān)事會為中心的外部審計(jì)制度。 產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為, 股東是產(chǎn)權(quán)主 體之一,但股東也只擁有公司產(chǎn)權(quán)的一部分, 而不是全部, 真正擁有公 司產(chǎn)權(quán)的是公司的各利益相關(guān)者。 依照產(chǎn)權(quán)內(nèi)涵和邏輯延伸, 債權(quán)人和 人力資本均是產(chǎn)權(quán)主體, 職員( 除經(jīng)營者等高級治理人員之外的勞動力 ) 通過提供人力資本擁有參與治理的權(quán)利。 一般的經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)假設(shè)監(jiān)事是8 / 12 股東的信托人, 監(jiān)事通常會自覺地為了股東和其他利益相關(guān)者
14、的利益履 行其職責(zé)。 在這種模式下, 監(jiān)事會在公司治理結(jié)構(gòu)中居于核心地位, 形 成監(jiān)事會為中心的審計(jì)機(jī)制。 監(jiān)事同意利益相關(guān)者托付對公司行使操縱 權(quán)和決策權(quán)。 監(jiān)事與經(jīng)理層不得交叉任職, 監(jiān)事會掌握中介審計(jì)機(jī)構(gòu)聘 用權(quán), 并在監(jiān)事會中建立審計(jì)委員會、 財(cái)務(wù)委員會、 風(fēng)險(xiǎn)操縱委員會等 專門委員會,提高監(jiān)事會的決策和監(jiān)督能力 4.我國監(jiān)事會的獨(dú)立性不強(qiáng),公司法對監(jiān)事會的獨(dú)立地位缺乏愛護(hù)性規(guī) 定,監(jiān)事會的職權(quán)力度明顯不足,出現(xiàn)了“監(jiān)事會虛置”的現(xiàn)象。從著 力改善公司的監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)督效果的角度考慮 ,上市公司治理的重點(diǎn)應(yīng) 該放在改善監(jiān)事會的人員組成結(jié)構(gòu),給予監(jiān)事會更大的監(jiān)督權(quán)力、更為 明確的實(shí)質(zhì)性監(jiān)督
15、手段 。為了保證監(jiān)事會對公司財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)及其對董事 會的監(jiān)督權(quán)能夠落實(shí) ,法律應(yīng)該明確規(guī)定公司聘請外部審計(jì)的會計(jì)師事 務(wù)所由監(jiān)事會決定,而不是由董事會決定;董事會有正當(dāng)理由認(rèn)為會計(jì) 師事務(wù)所沒有能力或不負(fù)責(zé)任時(shí),能夠要求監(jiān)事會更換,是否同意更換 仍應(yīng)由監(jiān)事會獨(dú)立決定。這可不能阻礙董事會的任何合法職權(quán),包括其 監(jiān)督權(quán),但對加強(qiáng)監(jiān)事會的地位、發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督作用,都會產(chǎn)生深 遠(yuǎn)的阻礙。將外部審計(jì)的聘任權(quán)由監(jiān)事會掌握,保持了與公司法的9 / 12致性,幸免了將同一職責(zé)同時(shí)授予監(jiān)事會和審計(jì)委員會所引起的混 亂,更能保證作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性,以充分發(fā)揮其監(jiān)督職能。這一模式的缺陷在于, 我國上市公司中, 在
16、差不多存在監(jiān)事會這一 專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)的情況下, 又全面引入了獨(dú)立董事制度, 同時(shí)將獨(dú)立董事 的要緊職能定位于監(jiān)督, 可能引發(fā)制度上的沖突。 筆者認(rèn)為, 我國對獨(dú) 立董事制度的功能還需進(jìn)行合理的定位調(diào)整, 不能因?yàn)橐氇?dú)立董事制 度沖淡了對監(jiān)事會這一專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)改革的關(guān)注。2. 以董事會為中心的外部審計(jì)制度。 新制度經(jīng)濟(jì)理論提出, “激勵 機(jī)制與監(jiān)控機(jī)制相融合的治理機(jī)制比剩余索取權(quán)激勵范式更具有理論 解釋力,也更有效率”。針對現(xiàn)行的監(jiān)事會制度作用甚微,另一種治理 模式是在引進(jìn)獨(dú)立董事制度的基礎(chǔ)上, 以董事會為中心構(gòu)建外部審計(jì)制 度,董事會下設(shè)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會, 在選聘注冊會計(jì)師的過 程中
17、, 評估注冊會計(jì)師的獨(dú)立性, 考察治理當(dāng)局所提出的注冊會計(jì)師選 聘、解聘理由,使董事會、高層治理者與內(nèi)、外部審計(jì)員關(guān)注有效的財(cái) 務(wù)報(bào)告與風(fēng)險(xiǎn)治理的重要性。10 / 12董事會負(fù)有監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告與風(fēng)險(xiǎn)治理 ( 包括操縱 ) 的直接要緊職責(zé)。我國法律規(guī)定, 董事會有權(quán) “向股東大會提請聘請或更換為公司審計(jì)的 會計(jì)師事務(wù)所”,最后由股東大會通過。董事會作為審計(jì)托付人,這是 目前的要緊方式。 但我國上市公司董事會普遍存在結(jié)構(gòu)不合理, 決策水 平不高、 內(nèi)部監(jiān)督不足等問題, 導(dǎo)致了人們對董事會托付審計(jì)的合理性 產(chǎn)生懷疑。 獨(dú)立董事能就公司的戰(zhàn)略、 績效、 資源和關(guān)鍵性的任命和運(yùn) 營標(biāo)準(zhǔn)等重大問題上作出獨(dú)立
18、的推斷, 審計(jì)委員會的建立能夠保證審計(jì) 的獨(dú)立性提高審計(jì)質(zhì)量, 恢復(fù)公眾對財(cái)務(wù)報(bào)告的信心, 是董事會履行職 責(zé)的要緊工具。 以董事會為中心的外部審計(jì)模式也同樣存在缺陷, 審計(jì) 委員會在注冊會計(jì)師選聘上更多的是參與復(fù)核, 而治理當(dāng)局照舊占據(jù)著 主導(dǎo)地位。 因此即使有審計(jì)委員會作為后盾, 注冊會計(jì)師仍有可能基于 諸般顧忌而屈服于來自客戶治理當(dāng)局的壓力, 從而對審計(jì)委員會有所隱 瞞。同時(shí),我國上市公司董事會專門委員會建設(shè)明顯滯后, 全國有 50 的上市公司尚未設(shè)立戰(zhàn)略、 審計(jì)、提名、 薪酬與考核四個董事會專門委 員會,同時(shí)設(shè)立了四個專門委員會的只占 18.8 ,只有不到 30的上 市公司設(shè)立了 13個專門委員會。筆者認(rèn)為,我國應(yīng)建立強(qiáng)制實(shí)行董11 / 12事會專門委員會制度,同時(shí)制定董事會專門委員會運(yùn)作的指引性文件, 明確專門委員會職責(zé)定位、 操作程序,引導(dǎo)各專門委員會規(guī)范有效運(yùn)作。3. 以獨(dú)立董事為中心的外部審計(jì)制度。 中國證監(jiān)會在 關(guān)于在上市 公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見 中,要求上市公司建立獨(dú)立的外部 董事制度,并規(guī)定獨(dú)立董事除了具有公司法等法規(guī)給予的董事權(quán)限外, 還被給予“向董事會提議聘用或解聘會計(jì)師事務(wù)所”: “向上市公司建 議聘任外部審計(jì)、 咨詢的權(quán)力” 的特不職權(quán)。 以獨(dú)立董事為中心建立外 部審計(jì)制度
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