審計失敗的原因分析

1、刖言隨著我國公司治理的深入，新大地、萬福生科、獐子島、輝山乳業(yè)等上市公 司財務(wù)舞弊事件越來越多地暴露在公眾面前。 同時，由于注冊會計師出具的審計 報告影響其眾多使用者所做的決策，小則使投資人自身的利益受損，大則影響資 本市場的穩(wěn)定和可持續(xù)性發(fā)展，這一系列事件也暴露出注冊會計師作為審計主體 在審計過程中出現(xiàn)的一些重大過失，也讓公眾對審計師出具的審計報告的公正性 產(chǎn)生懷疑，并開始質(zhì)疑注冊會計師審計是否能夠很好地履行自身的職責(zé)。這一系列事件的破窗效應(yīng)，讓人們越來越關(guān)注注冊會計師這一主體在此類事件中的角色 作用以及導(dǎo)致審計失敗的其他原因。 在這種背景下，筆者對“審計失敗的原因分 析”這一瑰麗的學(xué)術(shù)話題

2、進(jìn)行探討，以冀強(qiáng)化風(fēng)險意識，為防范審計風(fēng)險的控制 作出方向性的思考。一、審計失敗概述（一）審計失敗的含義對于審計失敗的界定，業(yè)界有著不同的觀點。筆者通過綜合分析，將其分為 審計結(jié)果觀和審計過程觀。通過對兩種定義的對比，我們可以總結(jié)出以下的不同點：審計結(jié)果觀是站在 社會公眾投資者的角度，而審計過程觀則是站在了注冊會計師的角度考慮問題。 相比于審計結(jié)果觀，審計過程觀則更多地關(guān)注了審計過程中注冊會計師是否遵守 了審計準(zhǔn)則，是否在審計過程中保持了審計師應(yīng)有的謹(jǐn)慎， 是否兼顧了實質(zhì)上和 形式上的獨立性，換一句話說，審計過程觀所界定的審計失敗是因為在實際審計 過程中注冊會計師沒有按照審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計， 審

3、計過程中審計人員存在過失和 欺詐的行為。1通過對兩種界定的總結(jié)，筆者更贊同后者的定義，這是因為：審計的實際過 程中暗含著各種不確定性，誤受風(fēng)險是客觀存在并且貫穿于審計全過程的。 如果 一味的要求注冊會計百分之百發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表中的錯誤和漏報， 偏重于 所謂的審計結(jié)果觀，這樣的想法未免過于理想化，難以實現(xiàn)。通盤考慮下來，結(jié)合兩種觀點，筆者認(rèn)為以審計過程中的審計人員是否遵循審計準(zhǔn)則作為評判注冊 會計師工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)的方法更為可行。 若以此規(guī)則為標(biāo)桿，更有利于控制審計 過程，提升審計質(zhì)量。筆者將以審計過程觀為標(biāo)準(zhǔn)，對此類審計失敗的原因進(jìn)行 深度剖析。（二）審計失敗與審計風(fēng)險所謂審計風(fēng)險，是指一

4、方面當(dāng)被審計單位所提供的會計信息中存在著重大的 錯報或漏報，而在審計師完成審計程序后出具的審計報告存有不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?的可能性。筆者認(rèn)為，審計的過程暗含著各種不確定性， 誤受風(fēng)險是客觀存在并 且貫穿審計全過程的。由于審計風(fēng)險牽扯到了審計主體和審計客體， 可將它表示 為由被審計企業(yè)方面的重大錯報風(fēng)險和審計主體方面的檢查風(fēng)險兩部分的乘積 形式。被審計方在委托會計師事務(wù)所的審計人員進(jìn)行審計前就存在著錯報或舞弊 的可能性。檢查風(fēng)險則是與注冊會計師相關(guān)，指的是接受審計業(yè)務(wù)委托的注冊會 計師在完成審計實質(zhì)測試后未發(fā)現(xiàn)被審計單位的某一特定賬戶或特定類別交易 引發(fā)的重大錯報或舞弊的風(fēng)險。杜淑芳.審計失敗的制

5、度分析J.中國農(nóng)業(yè)會計，2011，3： 20-21審計失敗與審計風(fēng)險有著屬性審計失敗是一種結(jié)果，而審計風(fēng)險是一種可能 性，它是客觀存在并且貫穿審計全過程的。 根據(jù)審計過程觀定義的審計失敗， 其 必要條件之一是審計人員未能遵守相應(yīng)的審計準(zhǔn)則，而審計風(fēng)險并沒有強(qiáng)調(diào)這一 點。二、審計失敗的影響審計失敗產(chǎn)生的影響具有極強(qiáng)的破窗效應(yīng)， 除了審計主體本身勢必遭受波及 外，小則影響企業(yè)財務(wù)信息使用者的決策結(jié)果， 大則危及資本市場的穩(wěn)定，影響 社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。孫毓璘.注冊會計師關(guān)注：審計過程與審計結(jié)果比較J.財會通訊，2012, 5： 84-86（一）對投資者的影響投資者是會計信息的重要使用者。當(dāng)會計師事務(wù)所

6、方接受審計業(yè)務(wù)委托、完 成審計實質(zhì)測試、出具審計報告后，其出具的審計報告變成了公眾完成投資決策 的重要依據(jù)。當(dāng)注冊會計師并未按照審計準(zhǔn)則實施審計程序，其出具的審計報告則會起到誤導(dǎo)投資者的副作用。事實上，由于對審計報告的信任，投資者就可能 因此做出錯誤的投資決策，這對投資者的經(jīng)濟(jì)損失不可估量，且挫傷了投資者的 積極性。金蕊.論審計失敗J.現(xiàn)代會計，2011，6: 35-37（二）對資本市場的影響資本市場風(fēng)云詭譎，任何風(fēng)吹草動都會危及資本市場穩(wěn)定發(fā)展。 更何況當(dāng)出 現(xiàn)審計失敗時，會引發(fā)一系列問題，資本市場股價暴跌、市場失靈，股民人心惶 惶。當(dāng)然，這一切的源頭一一審計市場必定極不穩(wěn)定，一片混亂，會計

7、師事務(wù)所 的市場信譽(yù)度降低。審計失敗除了會擾亂社會經(jīng)濟(jì)的健康有序地發(fā)展，還會使民眾質(zhì)疑審計師的水準(zhǔn)和審計報告的客觀公正性， 同時又會讓一些企業(yè)滋生財務(wù)造 假等歪風(fēng)邪氣。（三）對注冊會計師和會計師事務(wù)所的影響1. 阻礙注冊會計師的個人職業(yè)發(fā)展作為審計服務(wù)的提供者，發(fā)生審計失敗事件后，首當(dāng)其沖的便是勢單力薄的 注冊會計師。一方面信譽(yù)受損，在行業(yè)難以立足，另一方面，審計失敗行為勢必 會使注冊會計師受到來自政府管理部門的處罰， 嚴(yán)重者會臭名昭著，甚至斷送職 業(yè)生涯。2. 會計師事務(wù)所聲譽(yù)受損對于審計主體，遭受損失的除了審計師個人，還有其身后的會計師事務(wù)所。 審計是會計師事務(wù)所作為審計服務(wù)提供方所提供的

8、服務(wù)，審計報告的水準(zhǔn)作為會 計師事務(wù)所的衡量標(biāo)準(zhǔn)，直接影響事務(wù)所在行業(yè)內(nèi)的生存和發(fā)展。 事務(wù)所一旦審 計失敗，其聲譽(yù)必然難以挽回。一時間，該事務(wù)所會臭名昭著，其出具的審計報 告談何公正性。與此同時，不僅會造成潛在客戶的流失，已有客戶也難以維系，長此以往客戶資源減少，業(yè)績自然而然受損，諸如此類的經(jīng)濟(jì)損失制約會計師事 務(wù)所的發(fā)展。3. 接受法律處罰目前在我國，一旦發(fā)生審計失敗事件，注冊會計師個人面臨的處罰多是以警 告、罰款、沒收審計業(yè)務(wù)收入為主的行政處罰，而單位則會受到暫停執(zhí)業(yè)或吊銷 執(zhí)照的處罰。作為提供審計服務(wù)方，無論是注冊會計師個人還是其背后的會計師 事務(wù)，他們在業(yè)界的形象尤為重要，這些法律處

9、罰會給審計人員和會計師事務(wù)所 在行業(yè)內(nèi)的發(fā)展留下不可磨滅的污點，影響其在業(yè)界的發(fā)展。 5三、審計失敗的原因無論是作為審計主體的注冊會計師和會計師事務(wù)所方，還是作為審計客體的 被審計單位，亦或是審計市場的宏觀環(huán)境，三方之中只要有一方出現(xiàn)問題， 都可 能導(dǎo)致審計失敗的結(jié)果。本章將從外部環(huán)境、提供審計服務(wù)方以及被審計單位三 方面展開具體分析。（一）外部環(huán)境方面1. 宏觀市場環(huán)境除了國際四大、本土八大外，我國還有很多很多的小型會計師事務(wù)所，由此可見審計市場的競爭相當(dāng)激烈。在競爭日益激烈的環(huán)境下，很多會計師事務(wù)所為 了搶奪客戶群、擴(kuò)大市場份額，往往會主動降低審計費(fèi)用，導(dǎo)致審計行業(yè)出現(xiàn)嚴(yán) 重的不正當(dāng)競爭。

10、隨著企業(yè)和招標(biāo)的日益增多，低成本競爭愈發(fā)激烈。會計師事 務(wù)所為了保住客戶，可能會迎合客戶的需求，與此同時，注冊會計師也可能會為 了一己私利拋棄職業(yè)操守。當(dāng)審計人員與被審計單位出現(xiàn)合謀造假的情況時，這樣的審計質(zhì)量可想而之，必然導(dǎo)致審計失敗。2. 法律法規(guī)環(huán)境雖然發(fā)生審計失敗案件后，注冊會計師和會計師事務(wù)所會接受相應(yīng)的懲處。但在我國，注冊會計師發(fā)生審計失敗后，處罰多是以警告、罰款、沒收審計業(yè)務(wù) 收入為主的行政處罰，在民事責(zé)任方面鮮有賠償。這種重行政處罰輕民事處罰的 現(xiàn)象凸顯出我國法律在注冊會計師違法成本的缺陷。 對于注冊會計師的違法成本， 根據(jù)違法行為的嚴(yán)重程度對應(yīng)的不同細(xì)則也不夠完善。同時，對于

11、遭受到損失的投資者，相應(yīng)的賠償機(jī)制亟待建立?？偠灾@種低效率、不健全的法律法規(guī) 環(huán)境，增加了發(fā)生審計失敗的可能性。3. 外部監(jiān)管不到位為了有效的規(guī)避審計失敗的可能性， 要發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管的及時性和有效性。 而 當(dāng)前，我國注冊會計師行業(yè)存在著監(jiān)督和管理上的不到位的情況。 除了政府監(jiān)督 外，證監(jiān)會和中注協(xié)的監(jiān)管也是外部監(jiān)管的重要組成部分。 遺憾的是，我國的現(xiàn) 狀是證監(jiān)會和中注協(xié)的對注冊會計師的外部監(jiān)管職能不夠到位。 與此同時，隨著 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化，監(jiān)管人員的專業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)亟待加強(qiáng)。 丁紅燕審計失敗及其后果一一基于證監(jiān)會2006-2010年處罰公告的分析J.中國海洋大學(xué)學(xué)報，2013, 1 :6

12、2-67（二）審計主體方面1. 注冊會計師缺乏足夠的獨立性注冊會計師需要兼顧形式上和實質(zhì)上的獨立性，才能客觀公正地出具審計報 告。除了形式上要求審計人員與被審計單位無任何利益往來外， 實質(zhì)上的獨立性 則要求是在審計人員出具審計報告的過程中， 內(nèi)心不會受到自身利益、價值偏向 等其他因素的干擾。由于審計費(fèi)用及其他自身利益的影響， 注冊會計師的獨立性受到影響。這樣 的審計基礎(chǔ)之下易誘發(fā)不恰當(dāng)?shù)膶徲嬑嘘P(guān)系，審計合謀現(xiàn)象也極易發(fā)生。2. 注冊會計師行為的過失在一些審計失敗事件中，審計人員未能保持審計準(zhǔn)則所要求的職業(yè)懷疑和謹(jǐn) 慎。這是審計人員在實施審計業(yè)務(wù)時應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)。然而，并不是每一位參與項目的審

13、計人員都能正確認(rèn)識自己的能力。 如果在承接審計項目前未能合理評估 審計中可能存在的風(fēng)險，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和審計工作應(yīng)必備的職業(yè)態(tài)度。3. 會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制不完善在審計實務(wù)工作中，大部分諸如數(shù)據(jù)的整理整合、文字報告的處理等基礎(chǔ)性 工作是由實習(xí)助理人員完成的。一些實習(xí)生若缺乏全面的引導(dǎo)，在具體實施一些 程序的過程中，輕實質(zhì)而重形式，難免忽視一些重要的細(xì)節(jié)。此外，注冊會計師 在復(fù)核時若缺乏對審計過程和審計證據(jù)的進(jìn)一步審查，輕易行使了簽字權(quán)，無形 之中增加了審計失敗的可能性。黃世忠，張勝芳，葉豐瀅.會計舞弊之反思一一世界通信公司治理、會計舞弊和審計失敗剖析北財經(jīng)大學(xué)出版社，2004: 1-2

14、，177-2004. 審計過程存在時間壓力商戰(zhàn)如戰(zhàn)場，每一分鐘都有巨大的價值，審計服務(wù)市場亦是如此。不管是作 為審計服務(wù)提供方的會計事務(wù)所還是作為購買審計服務(wù)方的被審計單位，雙方都有縮短審計時間的訴求。因此，審計人員承擔(dān)了時間上的壓力，注冊會計師縱然 專業(yè)素養(yǎng)很高，在面臨有限的審計時間情況下難免有才華無法施展，審計風(fēng)險也相應(yīng)增加。據(jù)一份調(diào)查顯示，2004年37.5 %的深圳A股上市公司會計師事務(wù)所 出現(xiàn)變動樣本，導(dǎo)致2002年披露原因變化來自審計時間變更。會計師事務(wù)所面 臨著嚴(yán)峻的時間壓力挑戰(zhàn)。M.大連：東筆者曾在某家會計師事務(wù)所的實習(xí)過程中參與過某地的公積金中心委派給 該事務(wù)所的社保（公積金

15、）專項稽核工作，且涉及的被審計單位企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模 大小、經(jīng)營類型、職工人數(shù)各異，所面臨的專項稽核工作難度也不同，而審計費(fèi) 用卻相同。有的小型私企職工人數(shù)僅為個位數(shù)， 稽核所需的工資基數(shù)、實繳基數(shù) 等相應(yīng)的數(shù)據(jù)量的工作量較小，工作過程中溝通順暢，而有些被審計單位為大型 外企，在被稽核單位的外勤工作中工作程序繁瑣， 被稽核單位的直接負(fù)責(zé)人權(quán)限 有限，在要求被稽核單位的直接負(fù)責(zé)人提供所需會計資料時需等待該負(fù)責(zé)人的上 報審批等等，還需要該單位其他工作人員的積極配合。 這對于我們的工作增加了 很多的時間壓力。5. 審計人員的審計技術(shù)存在缺陷為了兼顧效率和效果的平衡，審計人員往往會重點關(guān)注一些重要的項目，

16、 適 當(dāng)?shù)胤艞壱恍┏绦颉徲嬋藛T也愿意在審查所有業(yè)務(wù)部分的基礎(chǔ)上承擔(dān)一定的風(fēng) 險。盡管抽樣理論研究了深度，在具體應(yīng)用到審計時，尤其是面對規(guī)模較大、業(yè) 務(wù)類型比較復(fù)雜的企業(yè)時，審計人員對樣本可以采取的樣本不能完全掌握， 總體 上可以得出客觀事實與偏離總是存在的主觀結(jié)論， 容易遺漏和忽視重大錯報。存 在缺陷的審計技術(shù)導(dǎo)致企業(yè)的風(fēng)險和不確定性的增加， 審計結(jié)論也會因此存在比 較大的偏差。（三）被審計單位方面1. 存在財務(wù)造假的動機(jī)一些技術(shù)含量低、組織結(jié)構(gòu)不合理的公司，由于長時間缺乏科學(xué)管理，應(yīng)對 風(fēng)險時的防范能力較低，岌岌可危的財務(wù)現(xiàn)狀促發(fā)了財務(wù)造假的動因。 此類財務(wù) 舞弊的披露，根源在于企業(yè)自身，

17、其為了可以順利上市、有效配股以及配合二級 市場進(jìn)行炒作等其他目的，虛構(gòu)虛假的財務(wù)數(shù)據(jù)，虛報利潤。82. 被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性近年來，獐子島事件、輝山乳業(yè)事件的發(fā)生，讓人們開始關(guān)注農(nóng)業(yè)類上市公 司。生物資產(chǎn)是其主要的資產(chǎn)，但由于其性質(zhì)的特殊性，農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞 弊、審計失敗案件頻發(fā)。生產(chǎn)周期長、所有權(quán)界定模糊、前期投入成本多因 為生物資產(chǎn)的種種特性，在審計中的審計風(fēng)險大大增加，也給審計人員帶來了不 小的挑戰(zhàn)。除此類公司外，被審計單位涉及的業(yè)務(wù)類型各異，完成審計工作所需 的專業(yè)性和復(fù)雜性也給審計過程增加了難度。四、規(guī)避審計失敗的防范措施（一）優(yōu)化審計環(huán)境1. 完善法律體系，加大處罰力度目

18、前，我國注冊會計師發(fā)生審計失敗后，處罰多是以警告、罰款、沒收審計 業(yè)務(wù)收入為主的行政處罰，在民事責(zé)任方面鮮有賠償。這種重行政處罰輕民事處 罰的現(xiàn)象凸顯出我國法律在注冊會計師違法成本的缺陷。對于注冊會計師的違法成本，應(yīng)根據(jù)違法行為的嚴(yán)重程度制定不同的細(xì)則。此外，需提升針對審計失敗案件的懲處力度。 若是懲處力度太輕，則很難起 到警示的作用。同時，對于遭受到損失的投資者，也應(yīng)健全相關(guān)的法律體系，完 善相應(yīng)的賠償機(jī)制。2. 強(qiáng)化行業(yè)的監(jiān)督和管理就當(dāng)前針對注冊會計師行業(yè)監(jiān)督和管理上的不到位的情況，除了強(qiáng)化政府監(jiān)督外，也應(yīng)充分發(fā)揮證監(jiān)會和中注協(xié)的監(jiān)管職能。 作為外部監(jiān)督的重要組成部分， 證監(jiān)會與中注協(xié)之間

19、可以增進(jìn)溝通，加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，不斷地強(qiáng)化行業(yè)的監(jiān)督和管 理。與此同時，可以通過加強(qiáng)對監(jiān)管人員的后續(xù)教育， 提供必要的職業(yè)培訓(xùn)等方 式加強(qiáng)對監(jiān)管人員的專業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)，使對注冊會計師行業(yè)的外部監(jiān)管更為高效。 此外，還要發(fā)揮群眾的力量，充分利用群眾監(jiān)督和媒體監(jiān)督，在網(wǎng)絡(luò)發(fā)達(dá)的現(xiàn)在， 發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)自媒體的優(yōu)勢，曝光不法行為。劉明輝，史德剛審計M.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2011： 44-453. 規(guī)范審計市場競爭目前，各種性質(zhì)的會計師事務(wù)所的市場競爭異常激烈，除了國際四大占領(lǐng)了大部分市場份額外，本土八大后來居上，中小型事務(wù)數(shù)不勝數(shù)，在競爭日益激烈 的環(huán)境下，很多會計師事務(wù)所為了搶奪客戶群、 擴(kuò)大市場份額，往

20、往會主動降低 審計費(fèi)用，導(dǎo)致審計行業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的不正當(dāng)競爭。 各會計師事務(wù)所之間的愈演愈 烈的競爭讓整個行業(yè)的信譽(yù)度大大受損。 此時，需要政府部門加強(qiáng)調(diào)控，遏制審 計市場上存在的不正當(dāng)?shù)奈嘘P(guān)系，建立起健康的審計市場競爭秩序和健康的審 計大環(huán)境。（二）加強(qiáng)公司內(nèi)部治理目前我國上市公司財務(wù)舞弊主要呈現(xiàn)管理層舞弊的特征， 公司的管理層部分 人員處于對自身經(jīng)濟(jì)利益的考量，虛構(gòu)財務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。為 了規(guī)避企業(yè)管理層的此類舞弊行為，應(yīng)健全企業(yè)職工的績效考核制度，并且根據(jù) 企業(yè)發(fā)展的具體情況建立激勵機(jī)制， 激發(fā)企業(yè)員工的工作積極性，從而優(yōu)化公司 的內(nèi)部管理。除此之外，在完善上市公司經(jīng)營業(yè)績的

21、考核機(jī)制方面， 建議不再拘 泥于單一的業(yè)績評價體系，為了有效減少公司舞弊，健全企業(yè)治理架構(gòu)，可以建 立起靈活的業(yè)績考評機(jī)制，從單一指標(biāo)考核轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合多項指標(biāo)綜合考量， 從而 有效加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制。10（三）加強(qiáng)會計師事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管為了杜絕審計失敗事件的發(fā)生，強(qiáng)化會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)管至關(guān)重要。 會計師事務(wù)所需要科學(xué)制定質(zhì)量管理政策， 有效推行相應(yīng)的質(zhì)量管理流程，優(yōu)化 審計環(huán)境，建立起更為有效的信息溝通，以便更好地監(jiān)督審計質(zhì)量。自主、客觀、 平等的原則是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的前提，是獲取社會公眾信任的主導(dǎo)條件。 其次，在對注冊會計師的培養(yǎng)機(jī)制上，需注重對注冊會計師的繼續(xù)教育， 不斷強(qiáng) 化

22、培訓(xùn)指導(dǎo)，積極組織業(yè)務(wù)研討，以提升會計師的整體業(yè)務(wù)素養(yǎng)。另外，在工作 人員的分工上，需根據(jù)員工的專業(yè)背景、綜合能力、項目經(jīng)驗等要素合理安排項除此之外，還應(yīng)具體細(xì)分審計業(yè)務(wù)流程，可以根據(jù)時間順序分步加強(qiáng)內(nèi)部管 理。事前要熟悉被審計單位的經(jīng)營范圍、 業(yè)務(wù)量的多少等因素對參與項目的審計 人員進(jìn)行合理分工，以便后續(xù)工作的協(xié)調(diào)開展。在審計過程中，加強(qiáng)督導(dǎo)和過程 控制，對優(yōu)秀項目組給予肯定，并對違反規(guī)定和審計工作疏漏的審計風(fēng)險承擔(dān)過 失責(zé)任。事后則要及時整理、存檔會計資料、完成審計報告、總結(jié)此次經(jīng)驗等。（四）加強(qiáng)審計人才庫的管理1. 保持審計人員應(yīng)有的謹(jǐn)慎從前文的分析可知，當(dāng)審計人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎時

23、，審計失敗的風(fēng)險將大大增加。因此，注冊會計師應(yīng)該嚴(yán)格遵守獨立審計準(zhǔn)則和規(guī)范，強(qiáng)化注冊會計師的風(fēng)險意識。在實施審計的過程前，審計人員應(yīng)當(dāng)了解被審計單位各方面情 況，以發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險，從審計方源頭上杜絕發(fā)生審計失敗事件的可能性。在實施審計程序前，關(guān)注被審計單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)特點，了解該單位在行內(nèi)內(nèi)的發(fā)展 趨勢，是否存在過財務(wù)舞弊事件，并且對其財務(wù)數(shù)據(jù)保持足夠的敏感度，以此從源頭上減少審計失敗事件的發(fā)生。魏夢瑩 新大地IPO何以被終止J.資本市場，2012，10： 121-123 賴麗娜上市公司審計失敗影響因素研究 J.財會通訊，2010，13： 24-252. 不斷革新審計技術(shù)方法在今后的審計工作中

24、，隨著被審計單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化， 注冊會計師 應(yīng)當(dāng)檢查審計方法的適當(dāng)性，不斷優(yōu)化審計技術(shù)，以充足的準(zhǔn)備應(yīng)對審計過程中 的各種情況。與此同時，注冊會計師應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕庾R，根據(jù)被審計單位的具體情況準(zhǔn)確估計審計風(fēng)險，踐行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^，實施最有效的審計程序。 此外，依據(jù)不同的審計風(fēng)險實施特定的審計程序，有效降低風(fēng)險評估的偏差，以此防范審計失敗的可能性。五、案例分析 - 輝山乳業(yè)事件（一）背景介紹2017年 3 月 28 日早晨，輝山乳業(yè)發(fā)出股價下跌風(fēng)險提示公告。 在公告中， 輝山乳業(yè)表示，“曾批準(zhǔn)制作任何造假單據(jù)”及“控股股東楊凱挪用 30 億元用 于沈陽房地產(chǎn)投資” 等傳言不實。 另外

25、，資金鏈斷裂而向政府求助等傳聞卻是事 實。中國銀行審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)輝山乳業(yè)存在大量單據(jù)造假行為。 由此可以看出， 輝 山乳業(yè)集團(tuán)存在有嚴(yán)重的審計失敗行為， 使其陷入了輿論譴責(zé)的風(fēng)口浪尖， 整個 企業(yè)開始出現(xiàn)嚴(yán)峻的信任挑戰(zhàn)，審計失敗這個舊話題再次闖入人們的視線之中。（二）輝山乳業(yè)審計失敗的原因1. 公司內(nèi)部自身行為與財務(wù)舞弊渾水公司在其發(fā)布的報告中指出， 輝山乳業(yè)集團(tuán)自身存在著嚴(yán)重的財務(wù)舞弊 行為。其一便是其虛報利潤的行為。 作為一家農(nóng)業(yè)類上市公司， 生物資產(chǎn)是輝山 乳業(yè)較為重要的資產(chǎn)構(gòu)成。 輝山乳業(yè)聲稱其苜蓿飼料為自給自足。 并且，根據(jù)公 司的年度財務(wù)報告可以看出， 導(dǎo)致輝山乳業(yè)年度利潤高的原因之

26、一便是該飼料自 給自足的生產(chǎn)模式，由于該飼料無需通過第三方采購，大大地降低了生產(chǎn)成本。 然而實際上，渾水公司通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一直以來，苜蓿飼料并非自給自足，因而 財務(wù)報告中顯示的材料成本有誤。 事實上， 由于所用飼料苜蓿是外購所得， 其成 本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于報告中所列的自給成本。 此外，根據(jù)渾水公司調(diào)查所得， 輝山公司內(nèi) 部治理混亂，管理層舞弊嚴(yán)重。 其董事會主席楊凱有挪用企業(yè)資產(chǎn)的嫌疑， 從企 業(yè)中至少竊取大約 1.5 億元人民幣的資金。此機(jī)構(gòu)還稱，實際上，控股股東楊 凱竊取的資金可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這個數(shù)目。 與此同時， 渾水公司指出， 輝山乳業(yè)旗下 的一個子企業(yè)未經(jīng)通知私自轉(zhuǎn)讓給未經(jīng)披露的關(guān)聯(lián)者， 該子公

27、司的規(guī)模具備至少 有四個奶牛場，令人咋舌的是，實際上楊凱便是其子公司的主要操作人。再者， 便是輝山過高的杠桿已將輝山置于違約邊緣， 其股權(quán)價值跌至零， 企業(yè)信用風(fēng)險 度十分高，杠桿也很龐大。由渾水的調(diào)查我們可以得知， 輝山乳業(yè)集團(tuán)內(nèi)部治理極其混亂， 且報表中所 示的財務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)重不實， 輝山乳業(yè)集團(tuán)自身的財務(wù)錯誤與財務(wù)舞弊行徑是造成這 次審計失敗的直接誘因。2. 審計環(huán)境寬松輝山乳業(yè)集團(tuán)高居遼寧乳品行業(yè)前三甲， 堪稱東北三省最大的民營企業(yè)之一， 在東北地區(qū)的市場占有率高達(dá) 20%，牢居?xùn)|北地區(qū)液態(tài)類奶產(chǎn)品榜首。地方政府 對其寄予很高的期望， 2016 年政府對輝山的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助達(dá) 1.0287 億元

28、人民幣。 據(jù)此可知，輝山乳業(yè)享有及其優(yōu)厚的政策待遇，運(yùn)營環(huán)境比較寬松。與此同時， 輝山乳業(yè)集團(tuán)也致力于積極主動打造良好的社會責(zé)任形象， 快速提升其社會影響 力，這在一定程度上強(qiáng)化了公眾對輝山乳業(yè)的信任度， 使得公司在募集資金上具 有很大的優(yōu)勢， 進(jìn)而開始舉借外債。 在這種寬松的環(huán)境中， 由于社會對于輝山乳 業(yè)的過度信任， 相應(yīng)的監(jiān)管也不夠到位。 這也致使輝山乳業(yè)集團(tuán)肆意妄為， 導(dǎo)致 其自身的財務(wù)錯誤與財務(wù)舞弊行徑不能及時被發(fā)現(xiàn)。3. 輝山乳業(yè)生物資產(chǎn)的特殊性由于輝山乳業(yè)屬于一家農(nóng)業(yè)類上市公司， 生物資產(chǎn)是其主要的資產(chǎn)。 但由于 生物資產(chǎn)所固有的具有生產(chǎn)周期長、所有權(quán)界定模糊、前期投入成本多等特

29、點， 在審計中的審計風(fēng)險大大增加。 同時在生物資產(chǎn)的生長過程中， 其資產(chǎn)的貨幣計 量取決于被審計單位， 出現(xiàn)內(nèi)控不完善和管理層舞弊的情況下， 畢馬威會計師事 務(wù)所的審計人員很難發(fā)現(xiàn)相關(guān)的錯報漏報，給審計工作帶來了不小的挑戰(zhàn)。4. 注冊會計師行為的過失此次審計失敗事件中， 畢馬威會計師事務(wù)所的注冊會計師在對輝山乳業(yè)的資 產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行審計時， 在獲取審計證據(jù)的審計程序中， 不但在詢證函的寄發(fā)與回 收上，讓輝山乳業(yè)集團(tuán)參與， 而且在回函上也沒有進(jìn)行必要的分析， 這不符合審 計準(zhǔn)則中關(guān)于詢證函的規(guī)定。 此外， 對于難以執(zhí)行函證進(jìn)程的現(xiàn)金流， 注冊會計 師在借助替代程序時， 并沒有取得相應(yīng)的外部證據(jù)，

30、單單是憑借企業(yè)內(nèi)部證據(jù)便 認(rèn)定企業(yè)的現(xiàn)金流。 除此之外， 事務(wù)所也沒有進(jìn)行分析性測試。 輝山乳業(yè)集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中的一些數(shù)據(jù)能夠反映這一點。 輝山乳業(yè)2014年度主營業(yè)務(wù)收入 呈現(xiàn)快速上漲的趨勢。制造費(fèi)用是能夠反映企業(yè)成本控制的情況的，其中的水電 用量更是如此。按理說，2014年生產(chǎn)所用的電費(fèi)理應(yīng)上漲，而實際的情況卻是 下降，這樣常識性的反?，F(xiàn)象卻沒能引起審計人員的足夠重視。若能順藤摸瓜以此為突破口，不難挖掘輝山乳業(yè)集團(tuán)的造假事實。 輝山事件與注冊會計師的疏漏 有很大關(guān)系。13由此可見，該案件中，參與審計的注冊會計師未能依照獨立審計準(zhǔn)則保持審 計工作應(yīng)具備的謹(jǐn)慎，且沒能對輝山乳業(yè)集團(tuán)審計風(fēng)險

31、展開科學(xué)合理的評估。在實施獲取審計證據(jù)的審計程序時，更是沒能嚴(yán)格依照審計準(zhǔn)則。此類錯誤也是是 導(dǎo)致審計失敗的主要原因。結(jié)論綜上所述，審計失敗產(chǎn)生的影響波及投資者個人的投資決策、注冊會計師和 會計師事務(wù)所的發(fā)展以及資本市場社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。 通過對審計失敗問題的 問題研究，本文得出如下結(jié)論：審計失敗是可以防范的。在優(yōu)化審計環(huán)境方面， 可以通過完善法律體系、加大處罰力度、強(qiáng)化行業(yè)的監(jiān)督和管理以規(guī)范審計市場 是不正當(dāng)競爭；同時，企業(yè)也應(yīng)不斷加強(qiáng)公司內(nèi)部治理，杜絕財務(wù)舞弊；會計師 事務(wù)所方面應(yīng)不斷強(qiáng)化內(nèi)部控制， 優(yōu)化審計技術(shù)，緊扣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷耄?此降低審計失敗的發(fā)生率。僅以本文為我對“審計失

32、敗的原因分析”這一瑰麗的 學(xué)術(shù)話題的探討，以冀強(qiáng)化風(fēng)險意識，為防范審計風(fēng)險的控制作出方向性的思考。參考文獻(xiàn)1 Abdullatif, Modar. Fraud Risk Factors and Audit Programme Modifications: Evidence from JordanJ. Australasian Accounting Business & Finance Journal, 2013: 59-772 Hemraj. The utility of independencein preventing audit failureJ. Mohammed Journa

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