對于預(yù)算編制起點的研討

1、對于預(yù)算編制起點的研討    摘要 關(guān)于預(yù)算對的重要性，實務(wù)界對此有著很深的理解，但對于預(yù)算在實際運作中，預(yù)算的編制起點，界和實務(wù)界有許多不同的觀點，因而進一步探討其編制起點，無疑具有現(xiàn)實意義。本文首先對預(yù)算的編制起點相關(guān)的進行了簡單的回顧，并了其不足之處，并提出了以目標(biāo)成本為編制起點的預(yù)算，分析了其優(yōu)點。關(guān)鍵詞 預(yù)算編制起點 目標(biāo)成本一、 引言、預(yù)算一頭連接著市場，一頭連接著企業(yè)內(nèi)部（王斌，1999），是公司的一種重要控制裝置，一種共識：預(yù)算管理作為企業(yè)的治理機制之一，具有全員性、戰(zhàn)略性、機制性的特征，發(fā)揮著其它機制無法替代的作用。作為一種控制裝置，其

2、包括的很多，但本文只預(yù)算編制起點的不同之間的差異，并提出自己的看法。 關(guān)于預(yù)算的編制起點，觀點很多，但大多是立足于企業(yè)內(nèi)部，很少顧及企業(yè)外部的情況，這與預(yù)算是市場與企業(yè)的中間橋梁的認識相悖，因而本文試圖弄清預(yù)算編制的邏輯起點是什么？并能與企業(yè)現(xiàn)行的環(huán)境相適應(yīng)，以期能夠為實務(wù)界解決疑問，使預(yù)算發(fā)揮最大效應(yīng)，為企業(yè)的成長保駕護航。二、 關(guān)于預(yù)算編制起點的文獻回顧關(guān)于預(yù)算的編制起點的研究，歸納起來有如下幾種；第一種是，根據(jù)依據(jù)企業(yè)的在其生命周期的不同階段，預(yù)算的編制起點也不同（王斌，1999），其中心是：當(dāng)企業(yè)處于企業(yè)初創(chuàng)期的預(yù)算管理模式以資本預(yù)算為起點的預(yù)算管理模式。企業(yè)增長期的預(yù)算管理以銷售為起

3、點的預(yù)算管理模式。成熟期的預(yù)算管理以成本控制為起點的預(yù)算管理模式。衰退期的預(yù)算管理以現(xiàn)金流量為起點的預(yù)算管理模式。第二種，是銷售觀預(yù)算，以銷售為編制起點，從預(yù)算的編制流程來看，是首先編制銷售預(yù)算，然后依次編制存貨和產(chǎn)量預(yù)算，其次是工資、材料、制造費用以及管理費用和財務(wù)費用預(yù)算，直到最后的利潤預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算。第三種是利潤觀預(yù)算編制起點（余增彪，2002），他認為，利潤觀預(yù)算編制起點首先從理論上符合委托代理分析模型，預(yù)算是公司所有者與經(jīng)營者之間的一種契約。其次最適合兩權(quán)分離的公司，其分離程度越高，利潤觀預(yù)算的效應(yīng)就越大，因為，利潤觀預(yù)算間接反映了每股收益，而每股收益有者深刻的內(nèi)涵，每股收益既反映股

4、東的利益期望，又與公司的愿景和戰(zhàn)略相聯(lián)系，又可以利用成熟的杜邦分析體系，便以查找的原因所在，另外，每股收益與證券市場上企業(yè)的價格相聯(lián)系，若把利潤觀的預(yù)算在上市公司的報告公布中，可以向投資者傳遞信息，使股價對其具有信息效應(yīng)，第四種是生產(chǎn)觀，強調(diào)以生產(chǎn)作為預(yù)算的編制起點，主要用在銷售不受市場的企業(yè)，其使用不是很廣泛的。三、 現(xiàn)有預(yù)算觀點的缺點分析1銷售觀預(yù)算編制起點的缺陷分析銷售觀預(yù)算以一個競爭性的市場為前提，銷售決定生產(chǎn)，生產(chǎn)決定設(shè)備物料采購和人力聘用，進而決定投資和籌資。銷售觀預(yù)算隱含著兩項假定，首先，企業(yè)的經(jīng)營者或所有者對利潤的追求具有無限的動機，其唯一的限制就是銷售，因而銷售才是預(yù)算編制的

5、起點，其次，利潤的增減變化與銷售的增減變化具有一致性，換句話來說，與確定的銷售量對應(yīng)的利潤在當(dāng)時的限定條件下是最優(yōu)的，否則，以銷售為起點的預(yù)算就沒有意義了，因為企業(yè)以利潤的最大化為追求目的。而我認為銷售觀雖然以競爭性市場為前提，但它沒有充分的考慮競爭對手在未來的可能行動，并結(jié)合本企業(yè)的實際，未來的市場價格走勢，預(yù)期的價格對本企業(yè)的影響，所以其預(yù)計的市場銷量存在先天的缺陷，以此為基礎(chǔ)的預(yù)算必定與實際情況嚴重脫節(jié)，需要大范圍的調(diào)整預(yù)算，失去預(yù)算應(yīng)有的功能的發(fā)揮。另外，認為利潤最大化是企業(yè)追求的目標(biāo)，本身就是一個錯誤，翻閱世界上大公司的成長史發(fā)現(xiàn)，優(yōu)秀的公司是以服務(wù)，方便人們的社會生活為宗旨，去發(fā)現(xiàn)

6、滿足這種需求的產(chǎn)品和服務(wù)，并對產(chǎn)品        和服務(wù)不斷的完善，盈利只是其結(jié)果，從來不是、未來也不會是以利潤最大化為追求目標(biāo)；社會學(xué)家的研究也表明，企業(yè)的經(jīng)營者或所有者也不是對利潤的追求具有無限的動機，因為人的需求是多樣的，這一點毋庸置疑。2利潤觀預(yù)算的編制起點的缺陷分析利潤觀預(yù)算的基本原理是從邯鋼經(jīng)驗中演化出來的，其基本原理如下：市場價格目標(biāo)利潤=目標(biāo)成本市價是由市場決定的的前提下，首先確定單位目標(biāo)利潤才能確定單位目標(biāo)成本，用銷售數(shù)量分別乘以單位目標(biāo)成本和單位目標(biāo)利潤便分別得到集團目標(biāo)成本和集團目標(biāo)利潤。由此

7、，成本預(yù)算作為利潤預(yù)算的一部分是從利潤開始。對于目標(biāo)利潤的確定，有兩種方法，其一是先確定投資報酬率水平，然后乘以資產(chǎn)總額，最后再用利潤總額除以銷售數(shù)量帶到單位目標(biāo)利潤，對投資報酬率的選定要使大于資本成本，并在地區(qū)或國家甚至世界范圍內(nèi)具有競爭力。我認為此種方法的關(guān)鍵是投資報酬率，投資報酬率的確定是一般是依據(jù)行業(yè)的平均值，它沒有考慮到本企業(yè)的實際情況，它同樣沒有考慮市場上的供求關(guān)系及競爭對手的未來營銷策略，所以單位目標(biāo)利潤的確定存在很大的問題，原因是銷量的確定存在缺陷。另外市場價格是以的價格推測的，如果市場情況預(yù)期發(fā)生變化，該公司的產(chǎn)品這樣定價是否會被市場接受，存在很大的不確定性，如若頻繁的調(diào)整預(yù)

8、算就會失去預(yù)算的功效。因而其在當(dāng)今的市場競爭如此激烈的條件下，是無法適應(yīng)的， 更重要的是，這種預(yù)算編制起點無法與公司戰(zhàn)略保持一致，其缺陷對公司的長遠影響比較大。3以生命周期為基礎(chǔ)的預(yù)算編制起點的缺陷生命周期理論把的過程劃分為，初創(chuàng)期、成長期、成熟期及衰退期，并仔細分析了企業(yè)處于不同階段企業(yè)的經(jīng)營特征與財務(wù)特征，并根據(jù)這個設(shè)計了處于不同發(fā)展階段的企業(yè)在編制預(yù)算的邏輯起點，總的來說是因地制宜；應(yīng)該說這種分析非常有必要，也非常的到位，充分的考慮了企業(yè)的實際情況，但美中不足的是對市場情況的考慮較少，更對由于戰(zhàn)略的實施所造成的考慮不多。更重要的是，這種理論的前提是公司是生產(chǎn)單一產(chǎn)品的公司，但實際上，公司

9、大多是以核心產(chǎn)品為核心，奉行相關(guān)多元化的產(chǎn)品發(fā)展戰(zhàn)略，因而企業(yè)整體上來看，各個發(fā)展階段的特征并不明顯，在這樣的現(xiàn)實環(huán)境下，這種理論的適用性便存在很大的，這必定使實務(wù)界感到無所適從，此外，考慮問題的出發(fā)點是企業(yè)的表面的經(jīng)營特征，而不是以戰(zhàn)略為出發(fā)點，本身也存在很大的問題。四、 構(gòu)建以客戶價值主張的實現(xiàn)為基礎(chǔ)，以目標(biāo)成本為起點的預(yù)算依據(jù)以上的分析，并通過對邯鋼經(jīng)驗的提煉，借鑒豐田的成本控制經(jīng)驗，我認為以目標(biāo)成本為起點的預(yù)算，能夠適應(yīng)現(xiàn)行的市場環(huán)境和企業(yè)發(fā)展的需要。那么何謂目標(biāo)成本呢？首先依據(jù)公司戰(zhàn)略確定對產(chǎn)品的定位，然后通過對市場的調(diào)查，并需要考慮市場上同類的競爭對手的產(chǎn)品價格和性能，并預(yù)期競爭對

10、手在近期（或許是一兩年）的營銷策略，制定出切實的目標(biāo)價格，注意這個價格是顧客根據(jù)公司生產(chǎn)產(chǎn)品的性能和品質(zhì)認可的價格，而不完全是現(xiàn)行的市場價格或依據(jù)競爭對手的價格而定的價格，它的出發(fā)點是一顧客的價值實現(xiàn)和認同為依據(jù)，有別于銷售觀預(yù)算下的市場價格，這樣制定出的產(chǎn)品價格決策，不會與市場脫節(jié)太大，比較貼近實際，也有利于公司保持競爭力。目標(biāo)利潤是參照行業(yè)和國際性同類公司的利潤水平確定的，可以通過平均投資回報率和預(yù)計的產(chǎn)品的生命周期進行調(diào)整，這樣就可以確定目標(biāo)成本，然后與現(xiàn)行的成本進行比較，確定其差異，并通過改進產(chǎn)品工藝或材料來縮小差異，這個工作主要是通過研發(fā)部門來完成，預(yù)算在其中的作用是嚴格其預(yù)算，并竭

11、力達到目標(biāo)成本差異預(yù)定值，通過以一系列的控制程序來達到企業(yè)預(yù)定的成本水平，進而完成企業(yè)的預(yù)定銷售目標(biāo)，進而使其預(yù)定的市場價格        接近實際情況，以此為基礎(chǔ)的預(yù)算就會與企業(yè)的未來實際一致，使預(yù)算的功效得以完全發(fā)揮，它能夠避免減少預(yù)算制定過程中的討價還價情形，因為企業(yè)不再是為完成利潤目標(biāo)而努力，也會減少企業(yè)的盈余操縱現(xiàn)象，減少經(jīng)理們?yōu)槔麧櫮康牡亩唐跊Q策行為，構(gòu)建企業(yè)長期的核心競爭力，使企業(yè)的目標(biāo)積聚，即企業(yè)的目標(biāo)只有一個，就是縮小目標(biāo)成本與企業(yè)現(xiàn)行成本之間的差異，生產(chǎn)部門就是嚴格其成本控制，按照其成本標(biāo)準生產(chǎn)

12、出特定品質(zhì)的產(chǎn)品，也就完成企業(yè)的目標(biāo)。目標(biāo)成本的理念是，以顧客的價值實現(xiàn)為導(dǎo)向，即以顧客認可的價格、功能、需求量等因素為出發(fā)點，并基于一個普遍認同的看法產(chǎn)品成本的80%是約束性成本，并且在產(chǎn)品的設(shè)計階段就已經(jīng)確定了，因而有效的成本控制發(fā)生在產(chǎn)品設(shè)計及工序設(shè)計階段，從而提出以目標(biāo)成本為邏輯起點，通過把理念植根于設(shè)計小組的內(nèi)部環(huán)境，為企業(yè)戰(zhàn)略的實施創(chuàng)造有利條件，同時融入預(yù)算實務(wù)中，使預(yù)算更加符合實際經(jīng)營環(huán)境。這種模式不同于邯鋼經(jīng)驗的地方在于，邯鋼經(jīng)驗的特點是倒擠成本，確定目標(biāo)成本，然后對其進行分解，是對現(xiàn)有成本發(fā)生的過程進行控制，而不是從產(chǎn)品的設(shè)計階段就開始對其成本進行控制，因而其成本的降低幅度是

13、有限的，不會有大的改變，而在目標(biāo)成本法下，就是從設(shè)計階段開始對成本進行控制，然后與現(xiàn)行成本比較，通過設(shè)計的改進和工藝流程的改進，使其成本降低或接近于目標(biāo)成本，然后從是否可行的角度，反復(fù)修改直至付諸實踐。從中可以看出，它不僅是預(yù)算理論，同時借助于價值工程和流程優(yōu)化理論，。很簡單，依據(jù)：目標(biāo)價格目標(biāo)利潤=目標(biāo)成本，然后找出現(xiàn)行成本與目標(biāo)成本的差異，做出改進，使現(xiàn)行成本達到目標(biāo)成本。五、 以目標(biāo)成本為起點的預(yù)算的優(yōu)勢以 目標(biāo)成本為起點的預(yù)算，其不同于其他的優(yōu)點很多，但最主要的是下面幾點，首先，對產(chǎn)品價值的獨特理解，產(chǎn)品的價值只有得到顧客的認同，才有價值，有很強的顧客導(dǎo)向，并且從產(chǎn)品的設(shè)計階段就滲透了

14、顧客的需求賣點，而不是產(chǎn)品上市后，嚴重依賴廣告的營銷手段，因而在市場開拓方面具有優(yōu)勢，這比其他的預(yù)算編制起點理念有很大的不同。其次，如果以目標(biāo)成本為起點的預(yù)算得到貫徹，公司形成的競爭優(yōu)勢將是其他企業(yè)難以模仿的，并可以保持很長時期。最后，它以顧客價值主張的實現(xiàn)為導(dǎo)向，密切關(guān)注市場上的供求變化和競爭對手的產(chǎn)品市場信息，并結(jié)合公司自身情況，制定的戰(zhàn)略和政策具有更大的實用性和靈活性，更符合實際。這是其他預(yù)算編制方法所不具備的。六、結(jié)束語以目標(biāo)成本為起點的預(yù)算，能夠適應(yīng)當(dāng)今的市場競爭，因為它首先分析市場并基于顧客的價值主張為前提，進而根據(jù)市場和競爭對手的營銷策略，對公司產(chǎn)品的目標(biāo)價格進行估計，并依據(jù)目標(biāo)利潤確定目標(biāo)成本，進而進行研發(fā)和工藝流程的改進，并利用預(yù)算對其進行全程的成本控制，協(xié)助公司取得核心競爭力。當(dāng)然，它必定存在不完善的地方，未來的可能在預(yù)算與