濫用稅收協(xié)定規(guī)避個人所得稅的案例評析

1、INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA濫用稅收協(xié)定規(guī)避個人所得稅的案例評析孟咸華 喬蘇平 王涵彥（蘇州市地方稅務(wù)局江蘇 蘇州2 1 5 0 0 4 ）國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法 和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞、 特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)的行為。由于國際稅收協(xié)定對締約國雙方的居民納稅人 提供了許多方面的利益，所以， 跨國納稅人從稅收角度考慮，均樂意在稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)比較發(fā)達(dá) 的國家投資經(jīng)營。當(dāng)然，也有一 些本來不具備居民身份條件的 跨國納稅人，想方設(shè)法迂回曲折地以居民納稅人的面目出現(xiàn)，獲得本來不應(yīng)得到的稅收優(yōu)惠。這種由非真正締約國居民取利于 稅收

2、協(xié)定優(yōu)惠的行為，國際上稱之為濫用稅收協(xié)定。它與一般國際避稅方法的區(qū)別在于：濫用稅 收協(xié)定往往不是通過規(guī)避成為 納稅主體來逃避或減輕稅負(fù)，而是通過設(shè)法成為能夠得到稅收 優(yōu)惠的納稅主體來規(guī)避或減輕 稅負(fù)，是一種特殊的國際避稅方 法。濫用稅收協(xié)定的重要手段是 避免成為常設(shè)機構(gòu)，我們在實踐中遇到了這樣一起案例：一、案例簡介某外商投資企業(yè) A由韓國某株式會社投資設(shè)立，2 0 0年雙方簽訂了一份合同，約定由該韓國株式會社向該外商投資企業(yè) 提供經(jīng)營咨詢服務(wù)，服務(wù)期限為2 0 0年 1月1日6月3 0日，咨 詢費用為 6 6 6 6 2.美元。合同 簽訂后，該外商投資企業(yè)以該 咨詢行為全部發(fā)生在韓國為由， 沒

3、有申報繳納營業(yè)稅、個人所 得稅等。但是，稅務(wù)機關(guān)在雙方簽訂 的合同中，發(fā)現(xiàn)該韓國株式會社需要派遣人員來中國進(jìn)行咨詢 活動，通過調(diào)取 A外商投資企業(yè) 外籍人員護照以及向其人事部 門的初步調(diào)查確認(rèn)，從2 0 0年12月至2 0 0篦8月，韓國株式 會社陸續(xù)派遣32名韓籍人員來到A外商投資企業(yè)，與簽訂的咨詢合同所涉及的經(jīng)營咨詢業(yè)務(wù) 時間相符。 稅務(wù)機關(guān)判斷該經(jīng)營 咨詢勞務(wù)發(fā)生在中國境內(nèi)，應(yīng)該征收營業(yè)稅。另外，合同中約定的咨詢勞 務(wù)期限為 2 0 0 年 1月2008年 6月，查閱所有來華韓國外籍人 員護照記錄，發(fā)現(xiàn)3 2名韓國外籍人員從 2 0 0年 12月起，陸續(xù)在 不同時間來A外商投資企業(yè)工作，

4、其中有10名韓國人員已經(jīng)在 2 0 0年 5月成為 A外商投資企業(yè) 正式員工，另外的22名韓國工作人員都是作為韓國株式會社派遣人員在 A外商投資企業(yè)進(jìn)行咨詢合同中所涉及的經(jīng)營咨詢服務(wù)工作，工作期間從2 0 0年 3月延續(xù)到 2 0 0 8底。這部分人 員的工資由韓國株式會社支付， 其間有 10名工作人員已經(jīng)返回 韓國總公司，目前仍然有12名韓國派遣人員在A外商投資企業(yè)工作。很明顯，該經(jīng)營咨詢服務(wù) 時間已經(jīng)超過合同所約定的6個月時間，且還將繼續(xù)下去。以上 證據(jù)表明， 合同雙方在濫用中韓 稅收協(xié)定，將咨詢服務(wù)時間訂在 6個月之內(nèi)，以逃避派遣人員來 華工作期間的個人所得稅。本案中，該經(jīng)營咨詢服務(wù)時間

5、明顯已經(jīng)超過合同所約定的6個月時間，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。經(jīng)過 談判，稅企雙方對咨詢服務(wù)的稅 收調(diào)整達(dá)成一致意見：除由A外商投資企業(yè)代扣代繳韓國某株 式會社提供經(jīng)營咨詢服務(wù)應(yīng)繳的營業(yè)稅 2 2 6 6 4.元以外，還應(yīng)代扣代繳韓國某株式會社派 遣來華人員在中國常設(shè)機構(gòu)工 作期間所取得的收入應(yīng)繳納的 個人所得稅1 0 14 6 8.元3二、案例分析在這起案件中，我們可以看出，企業(yè)一方面把境內(nèi)勞務(wù)掩飾INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA2010-7© 1 *)9201 I Chirui Academic Jaumal Electronic ?ubijihing Hous

6、e. All rights reserved,blip:/ww.icfykiniet成境外勞務(wù)規(guī)避營業(yè)稅；另一方 面，把提供勞務(wù)的時間定為6個月，避免成為中國的“常設(shè)機 構(gòu)”，濫用中韓稅收協(xié)定，規(guī)避 個人所得稅。絕大多數(shù)國家利用“常設(shè)機構(gòu)”的概念作為對非居民個人或 非居住地公司征稅的依據(jù)。 OECD稅收協(xié)定范本第七條規(guī) 定：締約國一方不得對締約國另 一方企業(yè)的利潤征稅，除非該企業(yè)通過其設(shè)在該締約國一方的 常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)。我國與大部分國家簽署的稅收協(xié)定均規(guī)定：對引進(jìn)設(shè)備，外 方提供技術(shù)培訓(xùn)、咨詢的，在境 內(nèi)達(dá)到規(guī)定的時間（一般為6個月）即構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，且據(jù)實計 算征收企業(yè)所得稅或采取核定 利潤

7、率方法或采取按經(jīng)費支岀 額核定方法計征企業(yè)所得稅的， 應(yīng)對該常設(shè)機構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪 金所得（包括境內(nèi)境外）征收個 人所得稅；如未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)， 在一個納稅年度累計未超過183天，僅對來源于境內(nèi)的收入征 稅。外國企業(yè)根據(jù)這項規(guī)定采取 的避稅措施是：將一個項目人為 地分成若干小項目，把每一個小項目均當(dāng)成獨立的項目簽訂合 同，目的在于將提供勞務(wù)的時間 控制在 6個月以內(nèi)；或者在一個 項目中經(jīng)常更換人員，使其在一個納稅年度中不滿18天。上述兩種方法均能達(dá)到不繳或少繳 個人所得稅的目的。本案中，A 企業(yè)提岀：韓國人員的確由韓國株式會社派遣 來華提供咨詢服務(wù)，該勞務(wù)屬境內(nèi)勞務(wù)沒有異議，但是這些韓國0 INT

8、ERNATIONALTAXATION IN CHINA2010-7人員不是該外商投資企業(yè)的雇 員，其工資薪金也不由該企業(yè)負(fù) 擔(dān)，且單個韓國人在中國境內(nèi)提 供服務(wù)的時間并沒有超過1 8 3天，所以只同意按合同金額 6 61 6 6 2.44美元代扣代繳營業(yè) 稅，不同意代扣代繳相關(guān)韓國人 員的個人所得稅。根據(jù)中華人民共和國政府和大韓民國政府關(guān)于對所得避 免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié) 定（以下簡稱 中韓稅收協(xié)定）第十五條，締約國一方居民因在締約國另一方從事受雇的活動 取得的報酬同時具有以下三個 條件的，應(yīng)僅在該締約國一方征 稅：1.收款人在有關(guān)任何12個月中在該締約國另一方停留連 續(xù)或累計不超過 18

9、天；2.該項 報酬由并非該締約國另一方居 民的雇主支付或代表該雇主支 付；3 該項報酬不是由雇主設(shè)在 該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)或 固定基地所負(fù)擔(dān)。符合上述條件的非獨立個人勞務(wù)可以僅在韓 國征稅。本案中，雖然部分韓國 人員符合前兩個條件，但不符合第三個條件。中韓稅收協(xié)定第五條規(guī) 定：締約國一方企業(yè)通過雇員或 者雇用的其他人員，在締約國另一方為同一個項目或相關(guān)聯(lián)的 項目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞 務(wù)，僅以在任何12個月中連續(xù)或 累計超過6個月的為限。本案中，雖然合同約定咨詢服務(wù)期限為6個月，但是調(diào)查發(fā)現(xiàn)從2 0 0年12月韓國株式會社就開始派員 來華提供服務(wù)，直到2 0 0年底仍有韓國員工在華服務(wù)，服

10、務(wù)期限明顯超過6個月，應(yīng)在中國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定等有 關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2 0 0 6 35號）規(guī)定：對于締約國對方居民 個人為常設(shè)機構(gòu)工作取得的工 資、薪金所得，應(yīng)按照稅收協(xié)定 “非獨立個人勞務(wù)”（或“受雇所得”）條款和相關(guān)國內(nèi)稅法的規(guī) 定，計算征收個人所得稅。三、幾點啟示從這個案例可以引申岀許多 類似的案例，比如，境外企業(yè)向 境內(nèi)企業(yè)銷售設(shè)備，并派員來華對設(shè)備進(jìn)行維護，超過一定時間限定后，同樣構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。這 樣的案例在實踐中比較多，但是成功進(jìn)行反避稅調(diào)查調(diào)整的卻 不是很多，其原因是多方面的， 從本案例中我們可以發(fā)現(xiàn)以下 幾點原因：1 通過濫用稅收協(xié)定避免

11、成 為常設(shè)機構(gòu)以規(guī)避個人所得稅的 做法比較隱蔽，不易被發(fā)現(xiàn)。從 外籍人員個人所得稅管理的角度 來看，對于在中國境內(nèi)作短期停 留（累計不超過18 3天）、且境內(nèi)企業(yè)不支付工資的人員，通常不 需要在稅務(wù)機關(guān)辦理自然人登 記，也不在中國境內(nèi)繳納稅款， 這部分人員就游離于稅務(wù)機關(guān)的 管理之外。實際情況是，有些境 外企業(yè)就是為了避稅頻繁更換來 華工作人員，這些工作人員為之 共同服務(wù)的項目總體已超過6個月。從常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定的角度來 看，常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定往往對是否 對締約國另一方企業(yè)的利潤征稅 起決定作用，而沒有與個人所得Publishing All riiihts rcINTERNATIONAL TAXATI

12、ON IN CHINA稅征管直接掛鉤。所以這一避稅手法較為隱蔽，不易察覺。2 如何判定是否構(gòu)成“常設(shè)工作的實際岀發(fā)，源頭上及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅的行為,我們認(rèn)為要從從日常征人員，稅務(wù)機關(guān)是不要求進(jìn)行稅 務(wù)登記的。但是，由本案可以看 岀，這是一個漏洞，使部分外籍有時一是要牢把服務(wù)貿(mào)易項下稅機構(gòu)”的難度較大。常設(shè)機構(gòu)的 判定一向是一個業(yè)務(wù)難點， 除根據(jù)協(xié)定上的表述外還必須管的細(xì)節(jié)抓起:務(wù)憑證開具關(guān)。從企業(yè)付匯環(huán)節(jié)人員游離于稅收征管之外，稅務(wù)機關(guān)無法掌握其情況。所以，對于該部分臨時來華人員也應(yīng)納不構(gòu)成常對字發(fā)現(xiàn)境外企業(yè)提供勞務(wù)的各個企業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查核實。本案根據(jù)稅收協(xié)定范本的注釋， 面的

13、不同理解常常會引岀爭議。 就中韓稅收協(xié)定來說，第五 條規(guī)定了常設(shè)機構(gòu)的有關(guān)概念， 既正列舉了哪些屬于常設(shè)機構(gòu)， 又列舉了哪些不屬于常設(shè)機構(gòu)， 其中第四款就有一條：常設(shè)機構(gòu) 不包括專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn) 備性或輔助性活動的目的所設(shè) 的固定營業(yè)場所。在許多情況 下，企業(yè)往往依據(jù)這一條，聲稱 自己設(shè)立的固定場所是進(jìn)行準(zhǔn) 備性或輔助性的活動，設(shè)機構(gòu)。而對于如何判定準(zhǔn)備性項目，對合同進(jìn)行深入研究，對 勞務(wù)提供時間有疑點的要深入就是從合同中發(fā)現(xiàn)合同期限剛 好6個月較為可疑，然后深入企 業(yè)進(jìn)行實地調(diào)查，逐步查明事 實，揭開了一起濫用稅收協(xié)定規(guī) 避個人所得稅的案件。二是要牢把外籍人員自然人稅務(wù)登記關(guān)。通常為提高

14、征管效 率，對臨時來華提供短期勞務(wù)且 在中國境內(nèi)不取得收入的外籍 入管理， 其離境后新來的人員接 替其工作應(yīng)該在登記系統(tǒng)中可 以查到，這樣，整個項目是否滿 6個月，是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)才能一目了然。三是國地稅之間要加強溝通 與合作。國稅機關(guān)應(yīng)及時將常設(shè) 機構(gòu)的名單傳遞到地方稅務(wù)局， 地方稅務(wù)局在取得信息之后， 立即對該常設(shè)機構(gòu)的外籍人員 進(jìn)行征稅，堵塞征管漏洞?；蜉o助性的活動常常爭議較大。3常設(shè)機構(gòu)由國家稅務(wù)局認(rèn)定，個人所得稅由地方稅務(wù)局征管，兩者在信息共享、征收管理等方面存在一定脫節(jié)。根據(jù)目前常設(shè)機構(gòu)沒通常也不需的規(guī)定， 是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)由國 家稅務(wù)局進(jìn)行判定， 有統(tǒng)一的管理模式，要進(jìn)行稅務(wù)登記，因此，地方稅 務(wù)局無法從國家稅務(wù)局獲得及時準(zhǔn)確的第一手資料。而地方稅務(wù)局在日常管理中發(fā)現(xiàn)外國企 業(yè)的項目持續(xù)6個月以上構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)之后