限制性股票的會(huì)計(jì)稅收處理

1、股權(quán)激勵(lì)涉及的財(cái)務(wù)稅務(wù)處理（未考慮上市公司股利分發(fā)） 股權(quán)激勵(lì)包括限制性股票激勵(lì)及期權(quán)激勵(lì)，其中限制性股票激勵(lì)又包括非公開發(fā)行限制性股票激勵(lì)及二級(jí)市場(chǎng)回購股票進(jìn)行限制性股票激勵(lì)。一上市公司采用非公開發(fā)行限制性股票激勵(lì)的財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理總結(jié)上市公司采用非公開發(fā)行對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行限制性股票股權(quán)激勵(lì)，所涉及的財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理（假設(shè)解鎖日所有未離職激勵(lì)對(duì)象全部滿足解鎖條件）。授予、鎖定、及行權(quán)步驟：一是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期、解鎖期和解鎖條件；二是授予對(duì)象一般為董事、高級(jí)管理人員、高級(jí)技術(shù)人員及其他核心員工；三是鎖定期和解鎖期內(nèi)，已發(fā)行給公司激勵(lì)對(duì)象的限制性

2、股票不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件的限制性股票予以解鎖，可自由流通；未達(dá)到解鎖條件的限制性股票將由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即回購并注銷。但某些情況下已解鎖的限制性股票可能還存在其他相關(guān)限售規(guī)定，例如，有些公司在限制性股票激勵(lì)方案中規(guī)定，持有限制性股票的員工在其任職期內(nèi)每年轉(zhuǎn)讓的股份不得超過所持本公司股份總數(shù)的25%，離職后半年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所持本公司股份等；四是解鎖條件通常包括服務(wù)期限條件（例如員工留任至解鎖日并考核合格）和業(yè)績條件（例如公司凈利潤、凈資產(chǎn)或營業(yè)收入等業(yè)績指標(biāo)達(dá)標(biāo)）。1. 限制性股票激勵(lì)的財(cái)務(wù)處理資 產(chǎn) 負(fù) 債 表資 產(chǎn)財(cái)務(wù)授予日記借：受激勵(lì)對(duì)象向上市公司支付購買限制性股票的

3、資金，計(jì)入銀行存款（與貸方股本和股本溢價(jià)對(duì)應(yīng)）負(fù)債財(cái)務(wù)：授予日記：借：限制性股票回購義務(wù)（與庫存股金額相同）貨幣資金（銀行存款）其他應(yīng)付款-限制性股票回購義務(wù)遞延資產(chǎn)-遞延所得稅資產(chǎn)授予期及鎖定期限制性股票的稅收.若：確認(rèn)的限制性股票內(nèi)在價(jià)值金額小于會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用，所有稅收利益應(yīng)該進(jìn)入當(dāng)期損益。遞延所得稅資產(chǎn)金額計(jì)算為會(huì)計(jì)確認(rèn)的管理費(fèi)用×記借：遞延所得稅資產(chǎn).若：限制性股票的內(nèi)在價(jià)值大于了會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，超過的部分應(yīng)該直接進(jìn)入權(quán)益：計(jì)入權(quán)益的金額計(jì)算公式為：（股票的內(nèi)在價(jià)值會(huì)計(jì)確認(rèn)的管理費(fèi)用）×注：內(nèi)在價(jià)值每股股票的內(nèi)在價(jià)值×（授予對(duì)象總?cè)藬?shù)期間離職人數(shù)）

4、；進(jìn)入當(dāng)期損益的金額會(huì)計(jì)確認(rèn)的管理費(fèi)用總數(shù)×前期產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用之和；遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)入權(quán)益的金額進(jìn)入當(dāng)期損益的金額記：借：遞延所得稅資產(chǎn)解禁日：遞延所得稅資產(chǎn)之前每一期的遞延所得稅資產(chǎn)之和遞延稅項(xiàng)-遞延所得稅費(fèi)用授予期及鎖定期稅收若：限制性股票內(nèi)在價(jià)值小于會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，則遞延所得稅費(fèi)用與遞延所得稅資產(chǎn)相等記貸：遞延所得稅資產(chǎn)若：限制性股票的內(nèi)在價(jià)值大于了會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，遞延所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的管理費(fèi)用總數(shù)×前期產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用之和。解禁日：遞延所得稅費(fèi)用前期遞延所得稅費(fèi)用之和所有者權(quán)益資本公積-其他資本公積財(cái)務(wù)每一期鎖定期記貸：（激勵(lì)總?cè)藬?shù)-（N-1）年

5、預(yù)計(jì)N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個(gè)激勵(lì)對(duì)象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價(jià)格*(（N-1）/N年）-第一年的管理費(fèi)用-第N-1年的管理費(fèi)用稅務(wù)（授予期及鎖定期）若：限制性股票的內(nèi)在價(jià)值大于了會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，產(chǎn)生的其他資本公積遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅費(fèi)用每一期由于遞延所得稅產(chǎn)生的資本公積都要記錄股本授予日記：貸：激勵(lì)對(duì)象人數(shù)與每人授予限制性股票數(shù)的乘積資本公積股本溢價(jià)授予日記：貸：股本溢價(jià)（由授予對(duì)象認(rèn)購限制性股票銀行存款的增加額與股本的差額）解鎖日記：借：股本溢價(jià)（鎖定期內(nèi)每年的其他資本公積之和）庫存股授予日記借：庫存股由發(fā)行限制性股票增加的股份的總價(jià)值，與增加的銀行存款金額相等損益表項(xiàng)目一

6、、主營業(yè)務(wù)收入 減：主營業(yè)務(wù)成本 主營業(yè)務(wù)稅金及附加二、主營業(yè)務(wù)利潤 加：其他業(yè)務(wù)利潤 減: 營業(yè)費(fèi)用 管理費(fèi)用財(cái)務(wù)：授予期，鎖定期，解鎖期每一期記：產(chǎn)生的管理費(fèi)用（激勵(lì)總?cè)藬?shù)-N-1年預(yù)計(jì)N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個(gè)激勵(lì)對(duì)象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價(jià)格*(（N-1）/N年）-第一年的管理費(fèi)用-第N-1年的管理費(fèi)用（金額與每一期對(duì)應(yīng)增加的其他資本公積相同） 財(cái)務(wù)費(fèi)用三、營業(yè)利潤 加：投資收益 補(bǔ)貼收入 營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出四、利潤總額 減：所得稅每一期相應(yīng)的遞延所得稅都要體現(xiàn)（費(fèi)用確認(rèn)方法見后文） 凈利潤A授予日的會(huì)計(jì)分錄處理情況:借：銀行存款(即激勵(lì)對(duì)象向公司支付的限制性股票授予

7、價(jià)格的總和,即：限制性股票的授予價(jià)格*每個(gè)激勵(lì)對(duì)象被授予的股票數(shù)量*激勵(lì)對(duì)象總?cè)藬?shù)) 貸：股本（激勵(lì)對(duì)象總?cè)藬?shù)*每個(gè)激勵(lì)對(duì)象被授予的股票數(shù)量）資本公積股本溢價(jià)（銀行存款-股本）同時(shí)， 借：庫存股（即激勵(lì)對(duì)象向公司支付的限制性股票授予價(jià)格的總和,即：限制性股票的授予價(jià)格*每個(gè)激勵(lì)對(duì)象所授予的股票數(shù)量*激勵(lì)對(duì)象總?cè)藬?shù)）貸：其他應(yīng)付款限制性股票回購義務(wù)（不滿足解鎖條件的總?cè)藬?shù)所持限制性股票的總價(jià)值）B. 等待期內(nèi)各期確認(rèn)管理費(fèi)用和資本公積的會(huì)計(jì)分錄第一年確認(rèn)管理費(fèi)用和資本公積的金額=（激勵(lì)總?cè)藬?shù)-第一年預(yù)計(jì)N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個(gè)激勵(lì)對(duì)象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價(jià)格*（1/N年）

8、借：管理費(fèi)用貸：資本公積其他資本公積第二年確認(rèn)管理費(fèi)用和資本公積的金額=（激勵(lì)總?cè)藬?shù)-第二年預(yù)計(jì)N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個(gè)激勵(lì)對(duì)象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價(jià)格*（2/N年）-第一年的管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用貸：資本公積其他資本公積第N-1年確認(rèn)管理費(fèi)用和資本公積的金額=（激勵(lì)總?cè)藬?shù)-N-1年預(yù)計(jì)N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個(gè)激勵(lì)對(duì)象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價(jià)格*(（N-1）/N年）-第一年的管理費(fèi)用-第N-1年的管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用貸：資本公積其他資本公積C. 解鎖日確認(rèn)管理費(fèi)用和資本公積的會(huì)計(jì)分錄假設(shè)解鎖日為第N年=資本公積其他資本公積=1到N-1年資本公積-其他資本公積之和借：資本

9、公積其他資本公積 貸：資本公積股本溢價(jià)2. 限制性股票的稅務(wù)處理 進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，需要知道限制性股票的內(nèi)在價(jià)值：限制性股票內(nèi)在價(jià)值=股票收盤價(jià)-購買價(jià) 年份會(huì)計(jì)確認(rèn)金額（管理費(fèi)用）限制性股票數(shù)量(每年符合條件的激勵(lì)對(duì)象股票總數(shù)，確認(rèn)方法如上)每股限制性股票內(nèi)在價(jià)值（股票收盤價(jià)-授予價(jià)）1AUX2BVYN-1CWZN0（解鎖，會(huì)計(jì)）QR限制性股票股權(quán)激勵(lì)所得稅會(huì)計(jì)處理： 1.如果稅收上確認(rèn)的限制性股票內(nèi)在價(jià)值金額小于會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用，那么所有稅收利益應(yīng)該進(jìn)入當(dāng)期損益（我們假設(shè)企業(yè)未來有足夠所得可以扣除）。 2.限制性股票的內(nèi)在價(jià)值大于了會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，超過的部分應(yīng)該直接進(jìn)入權(quán)

10、益。 假設(shè)激勵(lì)計(jì)劃第N年結(jié)束，且前N-1年限制性股票內(nèi)在價(jià)值金額小于會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用，第N年限制性股票的內(nèi)在價(jià)值大于了會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用。則稅務(wù)處理如下第1年：會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用：A限制性股票內(nèi)在價(jià)值：X*U*1/（N-1） 由于稅收上確認(rèn)的限制性股票內(nèi)在價(jià)值金額小于會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用。因此，所有稅收利益應(yīng)該進(jìn)入當(dāng)期損益（我們假設(shè)企業(yè)未來有足夠所得可以扣除） 進(jìn)入當(dāng)期損益的稅收利益=X*U*1/（N-1）*25%(記為)借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用第2年：會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用：A+B（即第一件和第二年的管理費(fèi)用）限制性股票內(nèi)在價(jià)值：Y* V*2/（N-1） 由于限制性股票

11、內(nèi)在價(jià)值小于會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，因此所有稅收利益仍然是進(jìn)入當(dāng)期損益進(jìn)入當(dāng)期損益的稅收利益= （Y* V*2/（N-1）- X*U*1/（N-1）*25%(記為)借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用 第N-1年：會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用：A+B+C限制性股票內(nèi)在價(jià)值：Z* W 當(dāng)年，由于限制性股票的內(nèi)在價(jià)值大于了會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，超過的部分應(yīng)該直接進(jìn)入權(quán)益： 計(jì)入權(quán)益的金額：（Z* W-（A+B+C）*25%（如果第N-1年限制性股票內(nèi)在價(jià)值大于會(huì)計(jì)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用則計(jì)入權(quán)益的金額=第N年限制性股票內(nèi)在價(jià)值-前N-1年會(huì)計(jì)勸人的管理費(fèi)用之和）進(jìn)入當(dāng)期損益的金額= (A+B+C)*25%-

12、 - 借：遞延所得稅資產(chǎn)（Z* W-（A+B+C）*25%+(A+B+C)*25%- - （記為） 貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用(A+B+C)*25%- - 資本公積其他資本公積-(A+B+C)*25%- - )第N年：限售股實(shí)際解禁年度借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用+ + -( -(A+B+C)*25%- - )資本公積-其他資本公積-(A+B+C)*25%- - ) 貸：遞延所得稅資產(chǎn)+ + 限制性股票解禁當(dāng)年所得稅可以扣除金額= R* Q*25%已經(jīng)在損益表確認(rèn)的所得稅費(fèi)用：+ + -( -(A+B+C)*25%- - )剩余金額直接計(jì)入權(quán)益：R* Q*25%- (+ + -( -(A

13、+B+C)*25%- - )借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 R* Q*25% 貸：資本公積-其他資本公積 R* Q*25%- (+ + -( -(A+B+C)*25%- - )所得稅費(fèi)用+ + -( -(A+B+C)*25%- - )二上市公司采用公允價(jià)值下股票期權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理總結(jié)1. 增發(fā)股票的方式股票期權(quán)的財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理財(cái)務(wù)處理依據(jù)準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付中規(guī)定，授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行

14、權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用及資本公積。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整；在可行權(quán)日，調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用及所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。案例：設(shè)：可行權(quán)日所有在職的激勵(lì)對(duì)象都有期權(quán)可行權(quán)權(quán)利。上市公司采用股票期權(quán)的方式激勵(lì)分為：1.

15、 公司采用增發(fā)股票的方式獲得股票期權(quán)2. 公司采用股票回購的方式取得股票期權(quán)設(shè)：ZM公司批準(zhǔn)一項(xiàng)股票期權(quán)的方式，相關(guān)內(nèi)容如下：批準(zhǔn)日：X年X月X日授權(quán)激勵(lì)人數(shù)：R 期權(quán)合同規(guī)定激勵(lì)對(duì)象必須在X+1年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)才能夠以A元的價(jià)格購買M股本公司股票（股票面值為1元） 該股票期權(quán)的有效期為自股票期權(quán)授予日起的5年（一般情況下上市公司采用股票期權(quán)的鎖定期為3年左右，有效期為自股票期權(quán)授予日起的5年左右，為了方便計(jì)算，設(shè)鎖定期為3年，有效期為自股票期權(quán)授予日起的5年。） 公司根據(jù)B-S模型估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為￥B元 假設(shè)第X+1年有L名激勵(lì)對(duì)象離職，ZM公司估計(jì)5

16、年中離開的管理人員比例將達(dá)到L% 第X+2年有K名激勵(lì)對(duì)象離職，ZM公司估計(jì)5年中離開的管理人員比例將達(dá)到K% 第X+3年又有J名激勵(lì)對(duì)象離職 第X+4年又有H名激勵(lì)對(duì)象離職財(cái)務(wù)處理方法：1.由于該股票期權(quán)在授予后不能立即執(zhí)行（3年后執(zhí)行），因此在授予日（X年X月X日）不做會(huì)計(jì)處理。2. 在等待期（X+1年1月1日-X+4年1月1日）的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用及資本公積。（1）X+1年末，確認(rèn)當(dāng)期取得的服務(wù)而產(chǎn)生的費(fèi)用管理費(fèi)用：R*B*（R-（R*L）*1/3記（激勵(lì)對(duì)象總?cè)藬?shù)*B-S公式算出

17、的股票期權(quán)公允價(jià)值*預(yù)計(jì)第一年授予股票期權(quán)）*第一年借：管理費(fèi)用貸：資本公積其他資本公積（2）X+1年末，在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整管理費(fèi)用：R*B*（R-（R*K）*2/3- 記借：管理費(fèi)用貸：資本公積其他資本公積（3）X+2年末，根據(jù)可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計(jì)數(shù)量確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用管理費(fèi)用：R*B*（R-L-K-J）- 記借：管理費(fèi)用貸：資本公積其他資本公積3. 在可行權(quán)日（X+3）之后，雖然又有J名管理人員離開，導(dǎo)致JM份股票期權(quán)失效，但企業(yè)將不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用及所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。4. 在可行權(quán)日（X+4）到行權(quán)有效期截止日（X

18、+5），企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。為簡(jiǎn)便起見，假設(shè)剩余的管理人員在同一行權(quán)日全部行權(quán)，則實(shí)際行權(quán)的數(shù)量為（R-L-K-J-H）M份. 實(shí)際股票期權(quán)的價(jià)值為（R-L-K-J-H）BM。公司采用增發(fā)股票的方式獲得股票期權(quán)所需股票會(huì)計(jì)處理借：銀行存款（R-L-K-J-H）AM （開始按行權(quán)價(jià)支付給公司的錢）資本公積其他資本公積（R-L-K-J-H）BM （實(shí)際股票期權(quán)價(jià)值）貸：股本（R-L-K-J-H）M資本公積股本溢價(jià)（R-L-K-J-H）BM+（R-L-K-J-H）AM-（R-L-K-J-H）M稅務(wù)處理2. 公司采用股票回購的方式取得股票期權(quán)的財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理財(cái)務(wù)處理公司法規(guī)定用于股票回購的資金只能從企業(yè)稅后利潤列支，因此回購股票的會(huì)計(jì)處理如下假設(shè)回購日公司的股票價(jià)格為G元借：利潤分配未分配利潤（R-L-K-J-H）MG貸：資本公積其他資本公積（R-L-K-J-H）MG借：庫存股（R-L-K-J-H）MG貸：銀行存款（R-L