所有權(quán)理論與企業(yè)主體理論

1、所有權(quán)理論與企業(yè)主體理論之比較會(huì)計(jì)理論主要有所有權(quán)理論、企業(yè)主體理論、基金理論等。 這幾種理論均在一定程度上代表了不同的利益相關(guān)者。 企業(yè)雖然 有多個(gè)不同的利益相關(guān)者 , 但總有某個(gè)或某些利益相關(guān)者居于主 導(dǎo)地位 , 從而也決定了會(huì)計(jì)將主要反映該主導(dǎo)相關(guān)者的利益。所 以, 所有權(quán)理論是“一元利益相關(guān)者權(quán)益理論” ,主體理論是 “多元利益相關(guān)者權(quán)益理論”。 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的完 善, 會(huì)計(jì)不再僅僅向個(gè)別的利益相關(guān)者提供決策有用的信息 , 而 是向企業(yè)多個(gè)利益相關(guān)者提供決策有用的信息 , 從而決定了所有 權(quán)理論與企業(yè)主體理論在會(huì)計(jì)理論的主體地位。一、 兩種理論的定義比較所有權(quán)理論又叫業(yè)主權(quán)

2、理論 (proprietary theory), 即圍繞 所有者權(quán)益展開的理論 (朱學(xué)義 ,2009) 。主體是代理人、代表或 安排 ,而單個(gè)企業(yè)家或股東通過這些代理人、代表或安排來經(jīng)營 企業(yè)。其觀點(diǎn)認(rèn)為所有者集團(tuán)是利益的中心 , 體現(xiàn)以何種方式來 保持會(huì)計(jì)記錄以及何種方式來編制財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)方面。 所有權(quán)理 論的主要目標(biāo)就是確定和分析所有者的凈財(cái)富 (net worth), 使 用的會(huì)計(jì)等式是 : 資產(chǎn)- 負(fù)債=所有者權(quán)益。企業(yè)主體理論又叫實(shí)體理論 (entity theory), 它是圍繞經(jīng) 濟(jì)實(shí)體 (主體) 展開的理論 (朱學(xué)義 ,2009) 。企業(yè)主體理論認(rèn)為企 業(yè)是有別于供資者的一個(gè)實(shí)

3、體。簡單地說 , 企業(yè)單位而不是所有者才是會(huì)計(jì)所關(guān)注的中心。企業(yè)單位擁有企業(yè)的資源 , 負(fù)有向所 有者和債權(quán)人支付的義務(wù)。使用的會(huì)計(jì)等式是: 資產(chǎn)=權(quán)益。二、兩種理論的產(chǎn)生和發(fā)展比較1. 所有權(quán)理論的產(chǎn)生與發(fā)展所有權(quán)理論 , 起源于 18世紀(jì)流行于 19世紀(jì), 最初形成于復(fù)式 記賬 , 即資產(chǎn) - 負(fù)債=業(yè)主權(quán)。按照最早的所有權(quán)理論 , 復(fù)式記賬是 一種圍繞著企業(yè)目的、 資本屬性、 特別是從業(yè)主的立場上看待賬 戶意義的理論 , 這種解釋標(biāo)志著所有權(quán)理論的形成。 然而, 它的完 善和發(fā)展卻經(jīng)歷了相當(dāng)長的時(shí)期。 1718年, 亞歷山大 ?馬爾克姆 首次提出了業(yè)主權(quán)益理論的學(xué)術(shù)思想。之后,F?W?格

4、朗赫爾姆在獨(dú)特的復(fù)式簿記 完成了對該理論系統(tǒng)的解說。1840 年, 霍姆?瓊斯(Tomes?Jones)的簿記原理和實(shí)務(wù)使該理論日趨完善。 1907年 Charles?E?Spragua 在帳戶原理以及 1909年的 H?Hatfied 在近代會(huì)計(jì)學(xué)中都提出了所有權(quán)應(yīng)是會(huì)計(jì)關(guān)注的 焦點(diǎn)的思想 , 是公認(rèn)最權(quán)威的業(yè)主權(quán)益理論學(xué)派著作。2. 企業(yè)主體理論的產(chǎn)生與發(fā)展 這一理論是為了克服所有權(quán)理論的局限性而產(chǎn)生的。 19 世 紀(jì)中期 , 里恩?格姆伯格 (Leon Gomberg) 首次提出實(shí)體理論的基 本思想。按照 A?C?Littleton 的見解 , 主體理論的雛型是中世紀(jì) 的代理人會(huì)計(jì)。 1

5、882年荷蘭的 I?N?Brenkman 和 1887年法國的 Manfrod?Berliner 都意識到了企業(yè)與業(yè)主的分離問題。他們認(rèn) 為:簿記所反映的并非業(yè)主個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng) , 而是企業(yè)內(nèi)部的價(jià) 值運(yùn)動(dòng)。1922年，美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家 W?A?Paton在會(huì)計(jì)理論 中認(rèn)為 , 無論怎樣說 , 企業(yè)都是一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體或法人的概念 , 只 要企業(yè)在職能上與業(yè)主、債權(quán)人分離 , 那么會(huì)計(jì)所關(guān)注的只能是 企業(yè)主體。1940年,Paton在企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)論中詳盡闡述 了主體理論 , 標(biāo)志著主體理論的成熟與完善 , 迄今仍被認(rèn)為是闡 述主體理論最權(quán)威的著作。三、兩種理論的基本思想比較1. 所有權(quán)理論的基

6、本思想完整的所有權(quán)理論認(rèn)為 :(1) 業(yè)主是企業(yè)主體 , 是所有經(jīng)濟(jì)集 團(tuán)利益的核心。 (2) 使用的會(huì)計(jì)等式是 : 資產(chǎn)- 負(fù)債=所有者權(quán)益。 其含義為 :企業(yè)的一切資產(chǎn)、 負(fù)債及凈資產(chǎn)都?xì)w屬于業(yè)主 , 業(yè)主權(quán) 益是企業(yè)一切決策和分析的依據(jù) , 所有權(quán)代表業(yè)主所擁有的企業(yè) 凈值, 會(huì)計(jì)的目的就在于反映業(yè)主權(quán)益的增減變動(dòng)情況。 (3) 如把 負(fù)債看作消極資產(chǎn)則資產(chǎn) -消極資產(chǎn) =凈資產(chǎn) , 那么, 所有權(quán)理論 就可以說成是以資產(chǎn)為中心的、注重凈資產(chǎn)運(yùn)動(dòng)的理論 , 即以資 產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向。 (4) 對企業(yè)來說 , 收入是業(yè)主產(chǎn)權(quán)的增加 , 費(fèi)用 是業(yè)主產(chǎn)權(quán)的減少 , 凈收益是業(yè)主財(cái)富 , 可作為

7、資本再投入 ; 為衡 量所有權(quán)利益和財(cái)富的變化 , 需要對資產(chǎn)計(jì)價(jià)和編制資產(chǎn)負(fù)債 表。企業(yè)虧損、債務(wù)利息、公司所得稅均視為費(fèi)用 , 是業(yè)主凈收 益的付出 , 而股利則被認(rèn)為是資本的撤回 , 是收益的分配。當(dāng)然 , 這并不意味著企業(yè)與所有者在會(huì)計(jì)上是同一主體 , 而只是從本質(zhì) 上去認(rèn)識企業(yè)與所有者之間的關(guān)系。井尻雄士認(rèn)為 , 資本即是財(cái) 富 , 最適合于獨(dú)資和合伙企業(yè)。這一理論的可貴之處在于它的產(chǎn) 生與發(fā)展同時(shí)代的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀相適應(yīng) , 但遺憾的是 隨著資本市場的發(fā)達(dá)和股份公司的出現(xiàn) , 該理論日趨衰落。所有權(quán)理論對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響 :首先, 估計(jì)資產(chǎn)和編制資產(chǎn) 負(fù)債表,便于衡量業(yè)主的利

8、益或財(cái)富的變化。 另外, 經(jīng)營單位獲得 收入,在業(yè)主看來并沒有增加業(yè)主的財(cái)富 ( 朱學(xué)義認(rèn)為是最終財(cái) 富) 。只有取得凈收益才真正反映了所有權(quán)財(cái)富的增加, 這種增加的財(cái)富所有者可作為資本再投入。 最后,經(jīng)營單位發(fā)生費(fèi)用 , 包括 付息和交所得稅等 ,都是費(fèi)用 ,而分配股息不是費(fèi)用 ,而是業(yè)主資 本的提回。2. 實(shí)體理論的基本思想企業(yè)與所有者是不同的實(shí)體 , 企業(yè)作為一個(gè)法人 , 在法律上 是一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體 , 在經(jīng)濟(jì)上也獨(dú)立于所有者而存在。這一理論 和法律上的法人概念相吻合。與所有權(quán)理論相比 , 它是從表層上 認(rèn)識企業(yè)與所有者之間的關(guān)系 , 它反映的主要是企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值 運(yùn)動(dòng),而不是業(yè)主個(gè)人的

9、經(jīng)濟(jì)活動(dòng) , 主要思想有 :(1) 企業(yè)是經(jīng)營 實(shí)體 ,企業(yè)單位是經(jīng)濟(jì)利益的中心。 (2) 經(jīng)營實(shí)體擁有企業(yè)的資產(chǎn) 對業(yè)主的權(quán)益主張負(fù)責(zé) , 債權(quán)人的權(quán)利主張負(fù)債。這一理論充分 體現(xiàn)在會(huì)計(jì)等式上。起先 ,該理論的會(huì)計(jì)等式是 : 資產(chǎn)=負(fù)債。因 為它把企業(yè)和所有者的業(yè)務(wù)看成是互惠性的 , 視為企業(yè)與債權(quán)人 之間的義務(wù) ,企業(yè)發(fā)行股票取得資本 , 就承擔(dān)了支付股利的義務(wù) , 當(dāng)企業(yè)分配股利時(shí) ,就解除了這種義務(wù)。 因此, 所有者投入資本是企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。1917年,W?A?Paton建議修改上述等式為:資產(chǎn) =權(quán)益。后來 , 由于權(quán)益的概念外延擴(kuò)展 , 它既包括債主權(quán)益 , 又包 括業(yè)主權(quán)益 ,

10、會(huì)計(jì)等式演變?yōu)?: 資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。 基本含義 是 : 企業(yè)資產(chǎn)是企業(yè)對業(yè)主的債務(wù) , 負(fù)債是對業(yè)主的債權(quán) , 收益是 對企業(yè)提供服務(wù)的補(bǔ)償 , 費(fèi)用是為取得這些補(bǔ)償而耗費(fèi)的成本。 凈收益是企業(yè)發(fā)生的而不是業(yè)主或債權(quán)人發(fā)生的 , 應(yīng)歸企業(yè)自己 處理。雖然企業(yè)的凈收益通常以股東權(quán)益的變動(dòng)來表示 , 但并不 意味著凈收益就是股東的 , 另外 , 資產(chǎn)是所有者和債權(quán)人提供給 經(jīng)營實(shí)體的權(quán)利 , 企業(yè)收益在未分配前是經(jīng)營實(shí)體的財(cái)產(chǎn)。 （3） 該理論是以收益為中心的理論 , 注重的是收益表 , 其含義突出表 現(xiàn)在以下兩方面 : 企業(yè)賺取的收益是企業(yè)自身的財(cái)產(chǎn), 是企業(yè)利益的體現(xiàn),是企業(yè)這個(gè)經(jīng)營實(shí)

11、體所追求的主要目標(biāo)。支付債 務(wù)利息和分配股利均屬于企業(yè)利潤 （收益）的分配 , 同理, 企業(yè)支 付所得稅減少了企業(yè)的利潤 , 也是對企業(yè)利潤的一種分配。收益 在滿足債權(quán)人權(quán)利的要求 , 作為股東權(quán)益的增加僅僅只股利宣告 部分,所有者取得股息 （股利）才增加股東財(cái)富。未分配利潤歸屬 經(jīng)營實(shí)體不歸屬經(jīng)營者。這種理論以法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的企業(yè)為中心 , 對于現(xiàn)代企業(yè)制度特別是公司制組織形式非常適應(yīng)。四、兩種理論對企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的認(rèn)識從總體上講 , 企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要有三種 :1. 企業(yè)與企 業(yè)之間的互惠性業(yè)務(wù) , 如買賣商品、 提供勞務(wù)等。 2. 企業(yè)與所有 者之間的非互惠性業(yè)務(wù) , 如所有者投資、發(fā)放現(xiàn)金及財(cái)產(chǎn)股利。