所得稅會計處理：新準則與舊規(guī)范的比較分析解讀

1、【摘 要】 財政部新發(fā)布的企業(yè)會計準則第 18 號所得稅，摒棄了舊規(guī) 范中所得稅會計核算的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債 務(wù)法進行所得稅的會計核算，從而導致新準則與舊規(guī)范在差異定義、收益確定 所得稅費用計算、虧損處理等方面存在著很大的差異。新準則基本實現(xiàn)了與國 際會計準則的趨同。【關(guān)鍵詞】所得稅會計 新準則 舊規(guī)范 比較分析 我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅會計核算是依據(jù) 1994 年財政部發(fā)布的企業(yè)所得稅會 計處理的暫行規(guī)定以及 2001 年發(fā)布的企業(yè)會計制度中關(guān)于企業(yè)所得稅會 計處理的規(guī)定進行的（以下統(tǒng)稱“舊規(guī)范”）。為實現(xiàn)所得稅會計處理的國際 趨同， 2006 年 2 月 15 日

2、財政部發(fā)布了企業(yè)會計準則第 18 號所得稅 （以下簡稱“新準則”），新準則改變了舊規(guī)范中所得稅會計核算方法， 對所 得稅會計做了較大的調(diào)整， 并規(guī)定了一些可操作的具體規(guī)范和制度。本文以實 例方式就新準則與舊規(guī)范的所得稅會計處理進行一些簡要的比較分析。 一、差異的比較分析 新準則引入了暫時性差異概念。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其 計稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負債的賬面價值依據(jù)會計準則確認，其計稅基礎(chǔ) 依據(jù)稅法確認。暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時間點上的差異， 能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債余額，直接反映其未來對稅收影 響，可處理所有的暫時性差異。暫時性差異比時間性差

3、異的范圍更廣泛，它不 僅包括舊規(guī)范中所稱的所有時間性差異和永久性差異，還包括其他暫時性差 異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)高或負債的賬面價值比其計稅基 礎(chǔ)低，就產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債；如果資產(chǎn)的賬面價 值比其計稅基礎(chǔ)低或負債的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)高，就產(chǎn)生可抵扣暫時性差 異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。舊規(guī)范注重的是時間性差異，強調(diào)差異的形成和轉(zhuǎn)回，反映的是某個時期內(nèi)存 在的差異，可計算當期的影響，但不能直接反映對未來稅收的影響，無法處理 非時間性差異的暫時性差異。所有時間性差異都是暫時性差異，但暫時性差異 則不一定是時間性差異。【例 1】2007 年 12 月 31 日

4、，AB 公司改造一臺原賬面價值 10 000 元的設(shè)備， 重估的公允價值為 20000 元。該設(shè)備預計使用期限為 2 年，會計、稅法規(guī)定都 采用直線法計提折舊，假設(shè)無殘值。AB 公司每年的利潤總額均為 10 000 元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為 33%。1 舊規(guī)范的會計處理2008 年，會計計提折舊：20000-2=10000 元，稅法規(guī)定計提折舊：10000- 2=5000 元，會計計提折舊與稅法規(guī)定計提折舊差額5000 元是永久性差異。應(yīng)交所得稅=15000X33%=4 950 元。2008 年賬務(wù)處理為： 借：所得稅 4 950貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 4 9502009 年的處理

5、同上。2新準則的會計處理2007 年年底，會計上設(shè)備的賬面價值為 20000 元；計稅基礎(chǔ)為 10000 元。設(shè)備 的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額： 2000010000=10000 元，為應(yīng)納稅暫時性 差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債：10000X33%=330（元。2007 年會計分錄： 借：所得稅費用遞延所得稅費用 3 300 貸：遞延所得稅負債3 3002008 年，會計上計提折舊：20000- 2=10000 元，年底設(shè)備的賬面價值為： 20000-10000=10000 元；稅務(wù)上計提折舊：10000- 2=5000 元，年底設(shè)備的計 稅基礎(chǔ)為：100005000=5000 元。 設(shè)備的

6、賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額：10000- 5000=5000元，為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額 為：5000X3 3%=165（元，年初余額為 3300 元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債 1650 元。2008 年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10000+10000- 5000）X33%=4950 2008 年會計分錄： 借：所得稅費用當期所得稅費用 3 300 遞延所得稅負債 1 650貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 4 950 2009 年，會計上計提折舊 10 000 元，年底設(shè)備的賬面價值為 0 元；稅務(wù)上計 提折舊 5 000 元，年底設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為 0 元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之 間

7、的差額 0 元。2009 年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額為 0 元，年初余額為 1650 元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債 1650 元。2009 年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10000+10000-5000）X33%=4950 元。 2009 年會計分錄：借：所得稅費用當期所得稅費用 3 300 遞延所得稅負債 1 650貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 4 950二、核算方法的比較分析 舊規(guī)范針對時間性差異，允許采用收益表債務(wù)法進行所得稅會計處理。這種方 法側(cè)重于利潤表，以“收入 / 費用”觀為收益確定理論，強調(diào)收益是收入和費用 的配比。在收益表債務(wù)法下，利潤表項目直接確認，資產(chǎn)負債表項目間接確 認，即首先計算

8、出當期的所得稅費用。計算公式為：當期所得稅費用=會計利潤X適用稅率+稅率變動的調(diào)整數(shù)；然后根據(jù)所得稅費用與當期應(yīng)納稅款之差額， 倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅。新準則針對暫時性差異，規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理。 這 種方法側(cè)重于資產(chǎn)負債表， 以“資產(chǎn) / 負債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和 負債的變動來計量收益，當資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少時會產(chǎn)生收 益。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負債表項目直接確認，利潤表項目間接確 認。即首先計算確認資產(chǎn)負債表日的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，然后 倒擠出本期所得稅費用。其計算公式為：當期所得稅費用二當期應(yīng)繳納的所得 稅+（期末遞延所得

9、稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)- 期初遞延所得稅資產(chǎn)）。在資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應(yīng)當根據(jù)稅法規(guī) 定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變 化的，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接 在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債 以外，應(yīng)當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。【例 2】2007 年 12 月 25 日，AB 公司購入一臺價值 120 000 元不需要安裝的設(shè) 備。該設(shè)備預計使用期限為 2 年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。稅法 規(guī)定采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。AB 公司每年的利潤總額均為 100 000 元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為 33%。1舊規(guī)范(收益表債務(wù)法)的處理2008 年， 會計上計提折舊： 120 000 - 2=60 000 元， 稅務(wù)上計提折舊： 120 000X2-( 1+2) =80 000 元，差額 20 000 元為應(yīng)納稅時間性差異。2008 年會計分錄：借：所得稅 33 000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 26 400遞延稅款 6 6002009 年，會計上計提折舊 60 000 元，稅務(wù)上計提折舊： 120000X1-( 1+2) =40 000元， 20 00