現(xiàn)金流量表間接法的數(shù)學(xué)原理學(xué)生

1、現(xiàn)金流量表間接法的數(shù)學(xué)原理1問題提出為了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，我國財政部于1998年發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表，2001年進(jìn)行了修訂。2006年，再次修訂后發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號現(xiàn)金流量表。我國現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息（即編制“補充資料”）。補充資料是按“間接法”編制的。財政部編寫的企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表講解（以下簡稱講解）對間接法原理表述如下：“由于凈利潤是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的，且包括了投資活動和籌資活動收益和費用，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，實際上就是將按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的凈利潤調(diào)整為現(xiàn)金凈流入，并剔除投資活動和籌資活動

2、對現(xiàn)金流量的影響?！?然而，財政部制定的“企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號現(xiàn)金流量表附錄：現(xiàn)金流量表參考格式”中現(xiàn)金流量表“補充資料”部分2（以下簡稱補充資料格式）的固定資產(chǎn)折舊、經(jīng)營性應(yīng)收項目、經(jīng)營性應(yīng)付項目與存貨調(diào)節(jié)項目值得商榷，因為這些調(diào)節(jié)項目在原理上存在難以解釋之處（注：參見本文5補充資料格式調(diào)節(jié)項目存在的問題）。與現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則相適應(yīng)，我國教科書均采用了補充資料格式，如戴德明等編 財務(wù)會計學(xué)。3比較“國際會計準(zhǔn)則第7號現(xiàn)金流量表（1992年修訂）附錄一：非金融機(jī)構(gòu)企業(yè)的現(xiàn)金流量表”中現(xiàn)金流量表（間接法）的示例格式4，以及國外教科書中現(xiàn)金流量表（間接法）的格式，如美羅伯特F.邁格斯（Robert

3、F. Meigs）等著會計學(xué)5，與補充資料格式基本一致。前述補充資料格式中值得商榷的調(diào)節(jié)項目固定資產(chǎn)折舊、經(jīng)營性應(yīng)收項目、經(jīng)營性應(yīng)付項目與存貨完全相同；其他具體調(diào)節(jié)項目一部分是相同的，另一部分是由于要求披露調(diào)節(jié)內(nèi)容存在差異多（或少）的具體調(diào)節(jié)項目。因此，筆者認(rèn)為補充資料格式實質(zhì)上是沿用了國際現(xiàn)金流量表（間接法）的格式，但未修正其存在的問題（注：本文認(rèn)為補充資料格式與國際現(xiàn)金流量表（間接法）的格式實質(zhì)上是一致的，所以以下不再區(qū)分）。要揭示現(xiàn)金流量表（間接法）格式設(shè)計中的問題，必須在原理上搞清楚從凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系。為使現(xiàn)金流量表間接法的原理表述更加清晰，袁瑞芬提出了分

4、步調(diào)節(jié)方法。第一步：將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的凈利潤；第二步：將經(jīng)營活動的凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。6筆者認(rèn)為采用分步調(diào)節(jié)方法能較好地進(jìn)行邏輯推理，反映凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額之間的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系。因此，本文依據(jù)袁文觀點進(jìn)一步提出了具有數(shù)學(xué)特點的三步調(diào)節(jié)方法，并以此方法闡述現(xiàn)金流量表間接法的數(shù)學(xué)原理。為使具體調(diào)節(jié)項目的調(diào)節(jié)原因簡單明了，本文按分步調(diào)節(jié)的原因?qū)⒕唧w調(diào)節(jié)項目分為六大類，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計了新的現(xiàn)金流量表（間接法）格式。2分步調(diào)節(jié)的思想方法本文分步調(diào)節(jié)的思想方法是：將按間接法編制現(xiàn)金流量表看成是一項“工程”，“工程”總的任務(wù)是將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。我們將“工程”

5、分成三步，并明確每一步任務(wù)和每一步任務(wù)下的調(diào)節(jié)項目。這里，“明確每一步任務(wù)”是指該步任務(wù)能從數(shù)學(xué)關(guān)系上加以解釋，“明確每一步任務(wù)下的調(diào)節(jié)項目”是指每一調(diào)節(jié)項目也能從數(shù)學(xué)關(guān)系上加以解釋，由此希望建立起凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額之間嚴(yán)密的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系。具體講，三步任務(wù)是，第一步，由凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動凈利潤；第二步，由經(jīng)營活動凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分；第三步，由經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。3 間接法調(diào)節(jié)的數(shù)學(xué)原理31調(diào)節(jié)項目的分類311調(diào)節(jié)項目的分類標(biāo)準(zhǔn)調(diào)節(jié)項目的分類標(biāo)準(zhǔn)是按調(diào)節(jié)原因進(jìn)行分類。確定這一分類標(biāo)準(zhǔn)的理由是，在下面建立間接法調(diào)節(jié)的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系時，能明確每

6、一具體調(diào)節(jié)項目是因為什么原因調(diào)節(jié)的。312調(diào)節(jié)項目類別及每類具體調(diào)節(jié)項目在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，需要調(diào)節(jié)的項目按以上分類標(biāo)準(zhǔn)可分為六大類：（1）籌資和投資活動費用；（2）籌資和投資活動收入；（3）經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用；（4）經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入；（5）非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入；（6）非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。其中籌資和投資活動費用包括：a.處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失b.投資損失c.財務(wù)費用（支付利息形成的）等這里，ac項是指這樣的項目其增加會形成“籌資和投資活動費用”。具體講：a項是指“營業(yè)外支出”反映的處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和

7、其他長期資產(chǎn)的損失；b項是指“投資收益”反映的投資損失；c項是指“財務(wù)費用”反映的由支付利息形成的財務(wù)費用?；I資和投資活動收入包括：d.處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的收益e.投資收益等這里，d、e項是指這樣的項目其增加會形成“籌資和投資活動收入”。具體講：d項是指“營業(yè)外收入”反映的處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的收益；e項是指“投資收益”反映的投資收益。確定第（1）和（2）類具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件是：第一，該項目屬于投資、籌資活動；第二，該項目與本期損益相關(guān)（其變動會形成“收入”或“費用”）。經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用包括：f.計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備g.固定資產(chǎn)折舊h.無形資產(chǎn)

8、攤銷i.財務(wù)費用（應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)形成的）j.經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（與本期損益相關(guān)的經(jīng)營性應(yīng)付項目）k.遞延所得稅資產(chǎn)減少l.遞延所得稅負(fù)債增加（與本期損益相關(guān)的部分）m.存貨的減少（銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本形成的）等這里，fm項是指這樣的項目其增加會形成“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”。具體講：f項是指“資產(chǎn)減值損失”反映的計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；g項是指累計折舊反映的計提固定資產(chǎn)折舊形成的“制造費用”（產(chǎn)品已售出通過銷售成本列入利潤表部分）和“管理費用”；h項是指累計攤銷反映的無形資產(chǎn)攤銷形成的“管理費用”；i項是指“財務(wù)費用”反映的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息；j項是指與本期損益相關(guān)的經(jīng)營性應(yīng)付項

9、目，如反映應(yīng)交營業(yè)稅、所得稅的應(yīng)交稅費，其增加形成“營業(yè)稅金及附加”和“所得稅費用”；k項是指遞延所得稅資產(chǎn)反映的遞延所得稅資產(chǎn)減少形成的“所得稅費用”；l項是指遞延所得稅負(fù)債反映的遞延所得稅負(fù)債增加形成的“所得稅費用”；m項是指庫存商品等存貨項目反映的銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本形成的營業(yè)成本（“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”）。經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入包括：n.經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）等這里，n項是指這樣的項目其增加會形成“經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入”。具體講：n項是指應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等經(jīng)營性應(yīng)收項目反映的本期賒銷增加欠款形成的營業(yè)收入（“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入

10、”）。確定第（3）和（4）類具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件是：第一，該項目屬于經(jīng)營活動；第二，該項目與本期損益相關(guān)；第三，該項目不涉及現(xiàn)金變動。非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入包括：o.經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）等這里，o項是指這樣的項目其增加會形成“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入”。具體講：o項是指應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等經(jīng)營性應(yīng)收項目反映的收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入”。非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出包括：p.經(jīng)營性應(yīng)付項目的減少（歸還往期欠款付出現(xiàn)金形成的）q.存貨的增加（用現(xiàn)金購買存貨形成的）等這里，p、q項是指這樣的項目其增加會形成“非

11、影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”。具體講：p項是指應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等經(jīng)營性應(yīng)付項目反映的歸還往期欠款付出現(xiàn)金形成的“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”；q項是指原材料等存貨項目反映的用現(xiàn)金購買存貨形成的“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”。確定第（5）和（6）類具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件是：第一，該項目屬于經(jīng)營活動；第二，該項目與本期損益無關(guān)；第三，該項目涉及現(xiàn)金變動。32間接法調(diào)節(jié)項目的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系以下步驟按分步調(diào)節(jié)的思想方法進(jìn)行。第一步，由凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動凈利潤。企業(yè)的業(yè)務(wù)活動分為投資、籌資和經(jīng)營活動，凈利潤也相應(yīng)由投資、籌資和經(jīng)營活動形成的凈利潤組成。由總的凈利潤減去投資、籌資活動凈利

12、潤，即得到經(jīng)營活動凈利潤。 第一步調(diào)節(jié)數(shù)學(xué)關(guān)系式為：經(jīng)營活動凈利潤凈利潤投資、籌資活動凈利潤第二步，由經(jīng)營活動凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分。經(jīng)營活動凈利潤是按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的，包括現(xiàn)金部分和非現(xiàn)金部分。調(diào)節(jié)經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用和實際沒有收到現(xiàn)金的收入，即將經(jīng)營活動凈利潤減去其中的非現(xiàn)金部分，就可得到現(xiàn)金部分。第二步調(diào)節(jié)數(shù)學(xué)關(guān)系式為：經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分經(jīng)營活動凈利潤經(jīng)營活動凈利潤非現(xiàn)金部分第三步，由經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。由于一些經(jīng)營活動現(xiàn)金流量并未涉及本期損益（如收回往期欠款得到的現(xiàn)金、用現(xiàn)金購買存貨等），所以，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額，除了經(jīng)營活動凈

13、利潤中的現(xiàn)金部分還包括非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。也就是說，由經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分加上非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額，即得到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。下面對第三步調(diào)節(jié)原理作進(jìn)一步分析。第二步調(diào)節(jié)得到的經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分可以表述為：經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分經(jīng)營活動收入（收到現(xiàn)金部分） 經(jīng)營活動費用（付出現(xiàn)金部分）這里，式中收到的現(xiàn)金與收入相關(guān)，付出的現(xiàn)金與費用相關(guān)。但是，本年度經(jīng)營活動收到的現(xiàn)金有的與收入無關(guān)，如收回往期欠款得到的現(xiàn)金；付出的現(xiàn)金有的與費用無關(guān)，如用現(xiàn)金購買存貨。因此，在第三步調(diào)節(jié)時，應(yīng)加上收到的與本期收入無關(guān)的現(xiàn)金（非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入），減去付出的與本

14、期費用無關(guān)的現(xiàn)金（非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出）。即第三步調(diào)節(jié)為，由經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分加上非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額，得到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。第三步調(diào)節(jié)數(shù)學(xué)關(guān)系式為：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額以上調(diào)節(jié)原理，第一步的目的是得到經(jīng)營活動凈利潤；第二步的目的是，將第一步按權(quán)責(zé)發(fā)生制得到的經(jīng)營活動凈利潤，以收付實現(xiàn)制調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分；而第三步的目的是，在經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分的基礎(chǔ)上，加上非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額，最終得到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。原理簡要表述如表一。表一：現(xiàn)金流量表間接法調(diào)節(jié)原理一、凈利

15、潤 減：籌資和投資活動凈利潤二、經(jīng)營活動凈利潤減：經(jīng)營活動凈利潤非現(xiàn)金部分三、經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分加：非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額四、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額由于籌資和投資活動凈利潤籌資和投資活動收入籌資和投資活動費用經(jīng)營活動凈利潤非現(xiàn)金部分經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出故表一可表述如表二。表二：現(xiàn)金流量表（間接法）格式一一、凈利潤 加：籌資和投資活動費用減：籌資和投資活動收入二、經(jīng)營活動凈利潤 加：經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用減：經(jīng)營活動實際沒有收到

16、現(xiàn)金的收入三、經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分 加：非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入減：非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出四、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額 表二中加或減的即前面六大調(diào)節(jié)項目類別。如果將每一類別用具體調(diào)節(jié)項目列出，表二可表述如表三。表三：現(xiàn)金流量表（間接法）格式二一、凈利潤 加：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失投資損失財務(wù)費用（支付利息形成的）其他籌資和投資活動費用項目減：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的收益投資收益其他籌資和投資活動收入項目二、經(jīng)營活動凈利潤加：計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)折舊無形資產(chǎn)攤銷財務(wù)費用（應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)形成的）經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（與本期損益相關(guān)的經(jīng)營性

17、應(yīng)付項目）遞延所得稅資產(chǎn)減少遞延所得稅負(fù)債增加（與本期損益相關(guān)的部分）存貨的減少（銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本形成的）其他經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用項目減：經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）其他經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入項目三、經(jīng)營活動凈利潤現(xiàn)金部分加：經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）其他非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入項目減：經(jīng)營性應(yīng)付項目的減少（歸還往期欠款付出現(xiàn)金形成的）存貨的增加（用現(xiàn)金購買存貨形成的）其他非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出項目四、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額表三格式中的具體調(diào)節(jié)項目可以根據(jù)披露調(diào)節(jié)內(nèi)容的要求增加或刪減。以上按分步調(diào)節(jié)思想分步建立起凈利

18、潤與經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量之間的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系，我們稱這一關(guān)系為分步調(diào)節(jié)原理，表三反映了分步調(diào)節(jié)原理下的具體調(diào)節(jié)項目。4 與補充資料格式調(diào)節(jié)項目的比較表三的調(diào)節(jié)項目是按分步調(diào)節(jié)原理設(shè)計的，與補充資料格式的調(diào)節(jié)項目存在差異。將兩者進(jìn)行比較，有以下幾種情況：（1）補充資料格式的調(diào)節(jié)項目與分步調(diào)節(jié)原理下的調(diào)節(jié)項目完全相同例如，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)攤銷。分步調(diào)節(jié)原理下的調(diào)節(jié)項目與補充資料格式的調(diào)節(jié)項目兩者均為“凈利潤加：計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無形資產(chǎn)攤銷”再如，投資損益。分步調(diào)節(jié)原理下的調(diào)節(jié)項目與補充資料格式的調(diào)節(jié)項目兩者均為，如果是投資損失，就做調(diào)節(jié)“凈利潤加：投資損失”如果是投資收益，就做調(diào)節(jié)“凈利

19、潤減：投資收益”（2）補充資料格式的調(diào)節(jié)項目較之分步調(diào)節(jié)原理下相應(yīng)的調(diào)節(jié)項目多出不必要的調(diào)節(jié)內(nèi)容有些補充資料格式的調(diào)節(jié)項目比分步調(diào)節(jié)原理下相應(yīng)的調(diào)節(jié)項目多出了一些不必要的調(diào)節(jié)內(nèi)容。例如，固定資產(chǎn)折舊。在補充資料格式“經(jīng)營活動凈利潤加：固定資產(chǎn)折舊”的調(diào)節(jié)中的“固定資產(chǎn)折舊”指所有計提的折舊費。而在分步調(diào)節(jié)原理下相應(yīng)的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營活動凈利潤加：固定資產(chǎn)折舊”的調(diào)節(jié)中的“固定資產(chǎn)折舊”僅指，計提固定資產(chǎn)折舊形成的“管理費用”和部分“制造費用”（產(chǎn)品已售出通過銷售成本列入利潤表部分，不包括未售出產(chǎn)品中包含的部分）。也就是說，補充資料格式的調(diào)節(jié)項目固定資產(chǎn)折舊較之分步調(diào)節(jié)原理下相應(yīng)的調(diào)節(jié)項目多出一部

20、分調(diào)節(jié)內(nèi)容未售出產(chǎn)品中包含的折舊形成的制造費用。補充資料格式的調(diào)節(jié)，如果產(chǎn)品全部售出，折舊形成的制造費用通過銷售成本列入了利潤表，這時“固定資產(chǎn)折舊”項目系經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用，屬于分步調(diào)節(jié)第二步調(diào)節(jié)情況。但是，可能存在部分產(chǎn)品沒有售出，那么其中包含的折舊形成的制造費用就沒有列入利潤表。此時，對該部分折舊費用“經(jīng)營活動凈利潤加：固定資產(chǎn)折舊”的調(diào)節(jié)從分步調(diào)節(jié)原理上就無法解釋。事實上，未售出產(chǎn)品中包含的折舊形成的制造費用，不滿足分步調(diào)節(jié)原理六類調(diào)節(jié)項目任一類的判斷條件，所以該部分內(nèi)容不屬于六類調(diào)節(jié)項目的任一類。但是，分步調(diào)節(jié)原理從數(shù)學(xué)邏輯上講是嚴(yán)密的，不論采用什么調(diào)節(jié)方法（包括補充資料

21、格式的調(diào)節(jié)方法）在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，所有調(diào)節(jié)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含在六類調(diào)節(jié)項目中。換句話說，任何不屬于六類調(diào)節(jié)項目的內(nèi)容，在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時是不必要的調(diào)節(jié)內(nèi)容。由此推斷，未售出產(chǎn)品中包含的折舊形成的制造費用是不必要的調(diào)節(jié)內(nèi)容。那么，在補充資料格式的調(diào)節(jié)中多出部分又是如何抵銷的呢？下面對該問題舉例做一分析。示例1設(shè)生產(chǎn)車間計提固定資產(chǎn)折舊費用10 000元計入產(chǎn)品成本，產(chǎn)品未售出，則存貨中包括固定資產(chǎn)折舊費用10 000元。注意，補充資料格式在固定資產(chǎn)折舊項目調(diào)節(jié)時“加：固定資產(chǎn)折舊10 000”，而在存貨項目調(diào)節(jié)時“減：存貨的增加10 000”?？梢姡皽p：存貨的增

22、加”抵銷了“加：固定資產(chǎn)折舊”部分。從示例1可以看出，在補充資料格式的調(diào)節(jié)中，存在調(diào)節(jié)項目之間的內(nèi)部抵銷情況，而內(nèi)部抵銷內(nèi)容并不是必要的調(diào)節(jié)內(nèi)容。如果要避免這種情況，可將內(nèi)部抵銷金額從調(diào)節(jié)項目中剔出。如在示例1中，從固定資產(chǎn)折舊和存貨中剔出10 000元，即既不加固定資產(chǎn)折舊10 000元，也不減存貨的增加10 000元。類似地，在補充資料格式的調(diào)節(jié)中，經(jīng)營性應(yīng)收項目預(yù)付賬款減少，經(jīng)營性應(yīng)付項目應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)增加與其導(dǎo)致增加的存貨之間，也存在內(nèi)部抵銷情況。實際上，在文獻(xiàn)中已有學(xué)者注意到補充資料格式調(diào)節(jié)中存在的內(nèi)部抵銷現(xiàn)象。如溫玉彪即將此現(xiàn)象稱為“明列暗抵”，“此處加，彼處減”（同時等額填列

23、）。7只是在這里值得特別指出的是，由于內(nèi)部抵銷內(nèi)容（如未售出產(chǎn)品中包含的折舊形成的制造費用）不滿足分步調(diào)節(jié)原理六類調(diào)節(jié)項目任一類的判斷條件，在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，從數(shù)學(xué)的邏輯關(guān)系上推斷內(nèi)部抵銷內(nèi)容均為不必要的調(diào)節(jié)內(nèi)容。（3）補充資料格式的調(diào)節(jié)項目由分步調(diào)節(jié)原理下的兩個調(diào)節(jié)項目合并而成例如，財務(wù)費用。分步調(diào)節(jié)原理下的調(diào)節(jié)項目為“凈利潤加：財務(wù)費用（支付利息形成的）財務(wù)費用（應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)形成的）”而補充資料格式的調(diào)節(jié)項目為“凈利潤加：財務(wù)費用”補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“財務(wù)費用”是將分步調(diào)節(jié)原理下的兩個調(diào)節(jié)項目“財務(wù)費用（支付利息形成的）”與“財務(wù)費用（應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)形成的）”合并在一

24、起，即不論是支付利息形成的財務(wù)費用，還是應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)形成的財務(wù)費用，均用一個調(diào)節(jié)項目財務(wù)費用反映。再如，經(jīng)營性應(yīng)收項目。分步調(diào)節(jié)原理下的調(diào)節(jié)項目為“凈利潤加：經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）減：經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”涉及經(jīng)營性應(yīng)收項目有兩個調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）”和“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”。而補充資料格式是對經(jīng)營性應(yīng)收項目，如果計算結(jié)果總的為減少，就做調(diào)節(jié)“凈利潤加：經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”如果計算結(jié)果總的為增加，就做調(diào)節(jié)“凈利潤減：經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”涉及經(jīng)營性應(yīng)收項目只有一個調(diào)節(jié)項目

25、，即“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”（或“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”）。補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”（或“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”）是，將分步調(diào)節(jié)原理下的兩個調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）”與“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”合并在一起。即不細(xì)分經(jīng)營性應(yīng)收項目因收回往期欠款得到現(xiàn)金導(dǎo)致減少，因本期賒銷增加欠款導(dǎo)致增加，而是只管經(jīng)營性應(yīng)收項目計算總的是增加還是減少，進(jìn)行調(diào)節(jié)。下面舉例進(jìn)行分析。示例2假定應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款賬戶數(shù)據(jù)如下8應(yīng)收賬款（D1）360 000期初余額 400 000（J）468 000（D2） 5 00

26、0期末余額 503 000應(yīng)收票據(jù)（D1）351 000期初余額 80 000（J）351 000（D2） 80 000期末余額 0其他應(yīng)收款期初余額 4 500期末余額 4 500預(yù)付賬款（D）65 000期初余額 65 000期末余額 0以上各項數(shù)據(jù)均為經(jīng)營活動產(chǎn)生。其中應(yīng)收賬款借方發(fā)生額（J）468 000為本期賒銷產(chǎn)品產(chǎn)生，貸方發(fā)生額（D1）360 000為收回本期賒銷應(yīng)收賬款，貸方發(fā)生額（D2）5 000為本期賒銷發(fā)生的壞賬；應(yīng)收票據(jù)借方發(fā)生額（J）351 000為本期賒銷產(chǎn)品產(chǎn)生，貸方發(fā)生額（D1）351 000為本期賒銷收到的商業(yè)匯票貼現(xiàn)（貼現(xiàn)收回現(xiàn)金327 000，貼現(xiàn)息為24

27、 000），貸方發(fā)生額（D2）80 000為上年商業(yè)匯票到期兌現(xiàn)；其他應(yīng)收款未發(fā)生業(yè)務(wù)；預(yù)付賬款貸方發(fā)生額（D）65 000為購買材料沖銷上年預(yù)付款。下面先計算分步調(diào)節(jié)原理下的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”和“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）”。A計算“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”應(yīng)收賬款增加= 本期賒銷468 000本期賒銷收回現(xiàn)金360 000= 108 000應(yīng)收票據(jù)增加= 本期賒銷351 000本期賒銷收回現(xiàn)金327 000= 24 000經(jīng)營性應(yīng)收項目增加：應(yīng)收賬款增加 108 000應(yīng)收票據(jù)增加 24 000合 計

28、132 000即調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”為132 000。B計算“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）”應(yīng)收票據(jù)減少（收回往期欠款）80 000即調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）”為80 000?，F(xiàn)在計算補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”（或“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”）。應(yīng)收賬款增加= 期末503 000期初400 000壞賬5 000= 108 000應(yīng)收票據(jù)增加= 期末0期初80 000貼現(xiàn)息24 000= 56 000預(yù)付賬款增加= 期末0期初65 000= 65 000經(jīng)營性應(yīng)收項目增加：應(yīng)收賬款增加

29、 108 000應(yīng)收票據(jù)增加 56 000預(yù)付賬款增加 65 000合 計 13 000即減少13 000。也就是說，調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”為13 000。9注意表三分步調(diào)節(jié)原理下的經(jīng)營性應(yīng)收項目調(diào)節(jié)，“加：經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）80 000”，“減：經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）132 000”，最終調(diào)節(jié)結(jié)果為“減：52 000”。再注意，在計算補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”（或“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”）時，如果剔除預(yù)付賬款內(nèi)部抵銷金額，那么經(jīng)營性應(yīng)收項目增加：應(yīng)收賬款增加 108 000應(yīng)收票據(jù)增加 56 000合 計

30、52 000即調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”為52 000。由于該調(diào)節(jié)項目調(diào)節(jié)時應(yīng)當(dāng)減，故調(diào)節(jié)時“減：52 000”?？梢?，分步調(diào)節(jié)原理下的經(jīng)營性應(yīng)收項目調(diào)節(jié)，最終調(diào)節(jié)結(jié)果與補充資料格式的一致，均為“減：52 000”。也就是說，如果剔除內(nèi)部抵銷金額，可以將補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”（或“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”）看成是，由分步調(diào)節(jié)原理下的兩個調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”與“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）”合并而成。類似地，補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”（或“經(jīng)營性應(yīng)付項目的減少”），為分步調(diào)節(jié)原理下的兩個調(diào)

31、節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（與本期損益相關(guān)的經(jīng)營性應(yīng)付項目）”與“經(jīng)營性應(yīng)付項目的減少（歸還往期欠款付出現(xiàn)金形成的）”的合并項目；補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“存貨的增加”（或“存貨的減少”），為分步調(diào)節(jié)原理下的兩個調(diào)節(jié)項目“存貨的減少（銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本形成的）”與“存貨的增加（用現(xiàn)金購買存貨形成的）”的合并項目。比較一下前述財務(wù)費用，雖然同樣是調(diào)節(jié)項目的合并，但是補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“財務(wù)費用”是將分步調(diào)節(jié)原理下的兩個調(diào)節(jié)項目“財務(wù)費用（支付利息形成的）”與“財務(wù)費用（應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)形成的）”相加而得；而補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”（或“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”）是，將分步調(diào)節(jié)原理下

32、的兩個調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”和“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）”互相抵減而得。5補充資料格式調(diào)節(jié)項目存在的問題通過前面按分步調(diào)節(jié)原理確定的調(diào)節(jié)項目與補充資料格式的調(diào)節(jié)項目的比較，可以發(fā)現(xiàn)在補充資料格式調(diào)節(jié)項目中，有的在調(diào)節(jié)原理上難以解釋。這里“難以解釋”指以下兩種情況：（1）根本無法解釋。有的調(diào)節(jié)項目包含的不必要調(diào)節(jié)內(nèi)容為什么要調(diào)節(jié)從原理上解釋不通。例如，在“固定資產(chǎn)折舊”項目中包含的這部分折舊費用未售出產(chǎn)品包含的折舊形成的制造費用。對這一問題講解作了這樣的解釋：“計入制造費用中的沒有變現(xiàn)的部分，由于在調(diào)節(jié)存貨時，已經(jīng)從中扣除，但是也不涉

33、及現(xiàn)金收支，所以在此處將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要予以加回。”10。這一解釋也就是說，一個調(diào)節(jié)項目多出的調(diào)節(jié)內(nèi)容在另一個調(diào)節(jié)項目中被抵銷了（我們稱之為內(nèi)部抵銷）。然而，調(diào)節(jié)項目之間被抵銷的內(nèi)容是從凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不必要調(diào)節(jié)的內(nèi)容，是一部分“寄生”的內(nèi)容注：參見本文4與補充資料格式調(diào)節(jié)項目的比較之（2）。從理論上講調(diào)節(jié)項目中包含不必要調(diào)節(jié)的內(nèi)容是不合適的，它會影響對包含被抵銷內(nèi)容調(diào)節(jié)項目指標(biāo)的判讀。補充資料格式的固定資產(chǎn)折舊、經(jīng)營性應(yīng)收項目、經(jīng)營性應(yīng)付項目與存貨之間均存在內(nèi)部抵銷問題。補充資料格式還可能出現(xiàn)為了抵銷在一個調(diào)節(jié)項目本不該調(diào)節(jié)的內(nèi)容而另專設(shè)一個不必要的調(diào)節(jié)項目

34、這種更加不合適的情況。例如，設(shè)企業(yè)有待處理的存貨損失。由于在調(diào)節(jié)存貨項目時，損失的存貨已經(jīng)扣除，所以要在另一個調(diào)節(jié)項目（假定設(shè)為“待處理存貨損失”）加回。也就是說，為了抵銷在調(diào)節(jié)存貨項目時本不該扣除的存貨損失而另專設(shè)調(diào)節(jié)項目“待處理存貨損失”。但是，“待處理存貨損失”這一調(diào)節(jié)項目從凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系上講是不必要的。（2）解釋起來比較復(fù)雜。例如，經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加，講解對該項目調(diào)節(jié)的解釋是：“經(jīng)營性應(yīng)收項目期末余額大于經(jīng)營性應(yīng)收項目期初余額，說明本期銷售收入中有一部分沒有收回現(xiàn)金，但是，在計算凈利潤時這部分銷售收入已包括在內(nèi)，所以，在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，

35、需要扣除?！?1但是，一般情況下“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”的調(diào)節(jié)原因并不如此單一，實際上是多種因素綜合作用的結(jié)果。以示例2為例，計算補充資料格式調(diào)節(jié)項目中的經(jīng)營性應(yīng)收項目為“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”13 000。如果排除預(yù)付賬款內(nèi)部抵銷金額的影響（如前所述，從理論上講將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時不應(yīng)包含內(nèi)部抵銷金額），經(jīng)營性應(yīng)收項目實際上應(yīng)當(dāng)調(diào)節(jié)的內(nèi)容為“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”52 000。這里，“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加52 000”按以上講解關(guān)于經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加所作調(diào)節(jié)原因的解釋就說不通，因為示例中真正屬于本期銷售收入沒有收到現(xiàn)金的數(shù)據(jù)是132 000注：參見本文4與補充資料格式調(diào)節(jié)項目

36、的比較之（3）：A計算“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”而不是52 000。事實上，“減：經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加52 000”實際上是兩種因素綜合作用的結(jié)果。第一種原因是“減：經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入”，即“減：經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）132 000”；第二種原因是“加：非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入”，即“加：經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（收回往期欠款得到現(xiàn)金形成的）80 000”。兩種因素綜合“減：132 000加： 80 000”結(jié)果為“減： 52 000”補充資料格式的經(jīng)營性應(yīng)收項目和經(jīng)營性應(yīng)付項目的調(diào)節(jié)，一般情況下均為多種因素綜合作用的結(jié)果。6一個

37、疑難問題的解答示例2在計算補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”（或“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”）時，其中應(yīng)收賬款增加= 期末503 000期初400 000壞賬5 000= 108 000如果按“應(yīng)收賬款增加”字面意義上講，應(yīng)當(dāng)如下計算應(yīng)收賬款增加= 期末503 000期初400 000即計算應(yīng)收賬款增加時，用應(yīng)收賬款期末數(shù)減去期初數(shù)就行了，這里為什么要加上“壞賬”呢？按調(diào)節(jié)原因分析，這里“應(yīng)收賬款增加”實質(zhì)上要計算的是“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”這個指標(biāo)，也就是應(yīng)收賬款變動反映的經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入。即應(yīng)收賬款增加（應(yīng)收賬款變動反映的經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入）= 本期賒銷468 000本期賒銷收回現(xiàn)金360 000= 期末503 000期初400 000壞賬5 000因為，期初400 000本期賒銷468 000（本期賒銷收回現(xiàn)金360 000壞賬5 000）=期末503 000 在實務(wù)中產(chǎn)生這一疑問，主要是因為對補充資料格式的調(diào)節(jié)項目“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”（或“經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加”）的調(diào)節(jié)原因不夠清楚