會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)償占用資金是否必須調(diào)整應(yīng)稅所得

1、關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)償占用資金是否必須調(diào)整應(yīng)稅所得拆借、占用資金在關(guān)聯(lián)企業(yè)間很多，無(wú)償占用資金也經(jīng)常發(fā)生。隨之而來(lái)，稅企之間就無(wú)償占用資金是否需調(diào)整應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生了爭(zhēng)議。A 公司注冊(cè)資金 5000 萬(wàn)元，于 2015 年 1 月與 B 公司共同投資 1000 萬(wàn)元設(shè)立 C公司。其中， A 公司投資 600 萬(wàn)元，占 60%的股份。 2016 年 1 月，A 公司將自有資金2000 萬(wàn)元無(wú)償提供給C 公司使用，當(dāng)年C公司沒有反映支付利息情況，A 公司沒有收取利息記錄，也沒有申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。A、B、C 公司均為非金融企業(yè)，注冊(cè)在同一城市，企業(yè)所得稅稅率相同，銀行同期貸款利率為6.93%。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，

2、雖然A 公司未收取利息，但應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，稅企雙方于是產(chǎn)生爭(zhēng)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，關(guān)聯(lián)企業(yè)一方將資金無(wú)償提供給另一方使用，從表面上看，一方?jīng)]有取得任何經(jīng)濟(jì)利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，使得此項(xiàng)交易不符合獨(dú)立交易原則。 提供資金作為一種融資服務(wù)，關(guān)聯(lián)企業(yè)一方要按獨(dú)立企業(yè)收取利息，開具發(fā)票并依法納稅，另一方符合條件的利息支出可作為成本、費(fèi)用稅前列支。一般情況下，按照金融企業(yè)同期同類貸款利率， 也就是采取“可比非受控價(jià)格法

3、”核定。 A 公司 2016 年應(yīng)核定利息收入138.6 萬(wàn)元（ 20006.93%）。A 公司觀點(diǎn) A公司認(rèn)為，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）的通知（國(guó)稅發(fā) 20092 號(hào)）規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。這就意味著，如果關(guān)聯(lián)雙方企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)相同，則關(guān)聯(lián)方之間的資金占用原則上不核定利息收入，另一方不得稅前扣除利息支出。稅法所謂“合理的調(diào)整方法”主要有：可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)整時(shí)，由于一

4、方調(diào)整收入的同時(shí)，允許另一方調(diào)整支出進(jìn)行稅前扣除，將對(duì)雙方的稅收產(chǎn)生影響，當(dāng)關(guān)聯(lián)交易雙方的調(diào)整不增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額時(shí)，一般不進(jìn)行納稅調(diào)整。如上例，2016 年增加 A 公司應(yīng)納稅所得額 138.6 萬(wàn)元的同時(shí)，會(huì)減少C公司應(yīng)納稅所得額138.6 萬(wàn)元，如雙方的稅負(fù)相等，則總體稅收不會(huì)增加，這種情況下則不進(jìn)行關(guān)聯(lián)方的納稅調(diào)整。筆者認(rèn)同第二種觀點(diǎn)，國(guó)稅發(fā)20092 號(hào)文件其實(shí)是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金的無(wú)償占用是否要核定征收企業(yè)所得稅的一個(gè)重大突破。關(guān)聯(lián)企業(yè)間如果是自有資金或不需要支付利息的資金，只要實(shí)際稅負(fù)相同，則可以無(wú)償占用，不進(jìn)行納稅調(diào)整。實(shí)際稅負(fù)不同需要調(diào)整按國(guó)稅發(fā) 20092 號(hào)文件的規(guī)

5、定，可以不作調(diào)整的是“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易”，也就是說(shuō)，實(shí)際稅負(fù)不同就需要調(diào)整。現(xiàn)實(shí)中，各方對(duì)實(shí)際稅負(fù)的理解也存在爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，實(shí)際稅負(fù)是實(shí)際繳納稅金與銷售（營(yíng)業(yè)）收入之比。如上例，假設(shè)A公司 2016 年盈利， C公司虧損，實(shí)際稅負(fù)是不同的。如果A 公司無(wú)法提供資料證明將自有資金無(wú)償提供給C 公司使用符合獨(dú)立交易原則，則A 公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 138.6 萬(wàn)元。這種情況下，對(duì)于C 公司而言，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。另外，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣

6、除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅 2008121 號(hào)）規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資，除符合獨(dú)立交易原則外的，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為21，金融企業(yè)為51。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告201215 號(hào)）規(guī)定，根據(jù)稅收征管法有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過 5 年。因此， C公司 2016 年稅前可列支利息83.16 萬(wàn)元（ 60026.93%），而不能將 138.6 萬(wàn)元利息支出在稅前扣除。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是