第七章企業(yè)合并

第7章企業(yè)合并會(huì)計(jì)17.1企業(yè)合并會(huì)計(jì)概述7.2企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理27.1企業(yè)合并概述7.1.1企業(yè)合并的涵義7.1.2企業(yè)合并的類(lèi)型7.1.3企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容7.1.4企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本方法

7.1.1企業(yè)合并的涵義《公司法》的概念界定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的概念界定理解中要注意的問(wèn)題法人主體與會(huì)計(jì)主體個(gè)別主體與合并主體合并交易與合并事項(xiàng)34按合并雙方合并前、后法律主體形式是否變化進(jìn)行分類(lèi)按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化進(jìn)行分類(lèi)按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類(lèi)7.1.2企業(yè)合并的類(lèi)型理解中要注意的問(wèn)題各種分類(lèi)之間的內(nèi)在聯(lián)系5法律各種分類(lèi)之間的內(nèi)在聯(lián)系企業(yè)合并按合并前后最終控制方不同同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并控股合并按合并后主體法律形式不同6吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創(chuàng)立合并控股合并母公司子公司7同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時(shí)的處理：購(gòu)買(mǎi)法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)系控制87.1.3企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容對(duì)企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制9吸收合并、新設(shè)合并

控股合并

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶(hù)

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶(hù)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：銀行存款庫(kù)存商品等

應(yīng)付債券[支付的合并對(duì)價(jià)]股本銀行存款等[支付的合并費(fèi)用]

貸：銀行存款庫(kù)存商品等[支付的合并對(duì)價(jià)]

應(yīng)付債券股本銀行存款等[支付的合并費(fèi)用]

企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量——合并方賬務(wù)處理基本框架10企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容合并方對(duì)合并日取得的凈資產(chǎn)（或股權(quán)）應(yīng)如何確認(rèn)與計(jì)量？合并方對(duì)支付的合并對(duì)價(jià)應(yīng)如何終止確認(rèn)與計(jì)量？上述兩者如果有差異，應(yīng)如何確認(rèn)？合并方支付的合并費(fèi)用應(yīng)如何確認(rèn)？合并日合并方是否需要、如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？117.1.4企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本方法權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的概念權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的變遷與發(fā)展12“權(quán)益結(jié)合法”含義簡(jiǎn)示——以換股實(shí)施吸收合并為例A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)股東以本公司股份作為對(duì)價(jià)吸收B企業(yè)B企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股東13購(gòu)買(mǎi)法含義簡(jiǎn)示支付對(duì)價(jià)收購(gòu)B企業(yè)或購(gòu)買(mǎi)控股權(quán)A企業(yè)購(gòu)買(mǎi)方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購(gòu)買(mǎi)方14合并的實(shí)質(zhì)合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值計(jì)量合并成本合并商譽(yù)股東權(quán)益調(diào)整合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算兩種方法特點(diǎn)比較15合并后主體的股東權(quán)益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價(jià)據(jù)此調(diào)整留存收益合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權(quán)益－合并后主體投入資本【例7-1】換股合并：權(quán)益結(jié)合法原理簡(jiǎn)析16情況1：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益600200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷(xiāo)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150250合并前股東權(quán)益750合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益750實(shí)施方式17情況2：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷(xiāo)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150200合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積50資本公積=9040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積+實(shí)施方式18情況3：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷(xiāo)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益90500150300合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積40資本公積=040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實(shí)施方式19情況4：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷(xiāo)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150300合并前股東權(quán)益810合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益810資本公積50資本公積=1060資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實(shí)施方式20被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)合并方支付資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)

550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)【例7-2】支付資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)：權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法基本比較21權(quán)益結(jié)合法吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550商譽(yù)30借：長(zhǎng)期股權(quán)投資550貸：銀行存款550其中包括30萬(wàn)的商譽(yù)吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550資本公積30借：長(zhǎng)期股權(quán)投資520貸：銀行存款550資本公積30購(gòu)買(mǎi)法22

7.2.1同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量7.2.2非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量7.2.3信息披露

7.2企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理23合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬合并方支付的合并對(duì)價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量評(píng)估審計(jì)咨詢(xún)費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價(jià)收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序7.2.1同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理資料：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元、評(píng)估審計(jì)咨詢(xún)費(fèi)用2萬(wàn)元。有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券——面值18002800有關(guān)負(fù)債800資本公積200【例7-3】同一控制下吸收合并的確認(rèn)與計(jì)量銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整31管理費(fèi)用2發(fā)行債券作為合并對(duì)價(jià)2425資料：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199發(fā)行股票作為合并對(duì)價(jià)【例7-4】同一控制下吸收合并的確認(rèn)與計(jì)量26資料：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長(zhǎng)期股權(quán)投資1800111600資本公積200發(fā)行債券作為合并對(duì)價(jià)【例7-5】同一控制下控股合并的確認(rèn)與計(jì)量27資料：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元行存款長(zhǎng)期股權(quán)投資股本資本公積發(fā)行股票作為合并對(duì)價(jià)【例7-6】同一控制下控股合并的確認(rèn)與計(jì)量28同一控制下的企業(yè)合并的處理——權(quán)益結(jié)合法【例1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表25-1所示。2930A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50000000

貸：股本15000000

資本公積35000000合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄：借：股本15000000資本公積

5000000盈余公積10000000未分配利潤(rùn)20000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000000031【例2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表25-2所示。本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自6月30日開(kāi)始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。32P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金4500000

庫(kù)存商品（存貨）2550000

應(yīng)收賬款20000000

長(zhǎng)期股權(quán)投資21500000

固定資產(chǎn)30000000

無(wú)形資產(chǎn)5000000貸：短期借款22500000

應(yīng)付賬款3000000

其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）3000000

股本l0000000

資本公積4505000033【例題3】A公司于2015年1月1日按面值發(fā)行5000萬(wàn)元的債券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，A公司另支付發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)15萬(wàn)元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家子公司。要求：編制A公司的會(huì)計(jì)分錄。34A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司6000（10000×60%）貸：應(yīng)付債券——面值5000資本公積1000借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整15貸：銀行存款1535【例題4】2015年3月31日,A公司通過(guò)增發(fā)6000萬(wàn)股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算,該6000萬(wàn)股股份的公允價(jià)值為13000萬(wàn)元。為增發(fā)該部分,A公司向證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等支付了400萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。2015年3月31日，B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司。要求：編制A公司的會(huì)計(jì)分錄。36本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12000貸：股本6000資本公積——股本溢價(jià)6000發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi),應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入：借：資本公積——股本溢價(jià)400貸：銀行存款400377.2.2非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量確認(rèn)與計(jì)量的基本原則被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定38確認(rèn)與計(jì)量的基本原則1.購(gòu)買(mǎi)方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。引申所以，要對(duì)合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配392.購(gòu)買(mǎi)方合并成本的計(jì)量合并成本作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值引申通過(guò)多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。確認(rèn)與計(jì)量的基本原則40合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額3.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告合并商譽(yù)的計(jì)量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計(jì)量結(jié)果——現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商譽(yù)的計(jì)量沒(méi)有采用“全部商譽(yù)法”確認(rèn)與計(jì)量的基本原則414.遞延所得稅的處理確認(rèn)與計(jì)量的基本原則——與免稅合并與否有關(guān)的遞延所得稅——取得的被購(gòu)買(mǎi)方可抵扣暫時(shí)性差異的處理——對(duì)合并前合并方已經(jīng)存在的可抵扣暫時(shí)性差異的處理425.合并費(fèi)用的處理與同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理相同確認(rèn)與計(jì)量的基本原則43放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)公允價(jià)值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購(gòu)買(mǎi)方負(fù)債公允價(jià)值]A貸：營(yíng)業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]營(yíng)業(yè)外收入等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]C2借：商譽(yù)[B大于A之差]C1借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值非同一控制下的合并44發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B非同一控制下的合并45發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并46放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：貸：營(yíng)業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]營(yíng)業(yè)外收入等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]C還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A47發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并48符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：遞延所得稅負(fù)債[需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債]C商譽(yù)[(B+C)大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并營(yíng)業(yè)外收入[A大于(B+C）之差]49公允價(jià)值的確定方法被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定購(gòu)買(mǎi)方將被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值單獨(dú)予以確認(rèn)的條件50【例5】沿用【例2】的有關(guān)資料，P公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市場(chǎng)價(jià)格為8.75元），取得了S公司70%的股權(quán)。51（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750貸：股本1000資本公積——股本溢價(jià)7750（2）計(jì)算確定商譽(yù)：假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計(jì)算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=8750-10850×70%=1155（萬(wàn)元）52（3）編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄：借：存貨195長(zhǎng)期股權(quán)投資1650固定資產(chǎn)2500無(wú)形資產(chǎn)1000貸：資本公積5345借：實(shí)收資本2500資本公積6845盈余公積500未分配利潤(rùn)1005商譽(yù)1155貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750少數(shù)股東權(quán)益3255531．參與合并企業(yè)的基本情況。2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3．合并日的確定依據(jù)。4．以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5．被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。6．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7．被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說(shuō)明。8．合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。7.2.3信息披露同一控制下的企業(yè)合并541．參與合并企業(yè)的基本情況。2．購(gòu)買(mǎi)日的確定依據(jù)。3．合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。4．被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。5．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買(mǎi)方或有負(fù)債的情況。6．被購(gòu)買(mǎi)方自合并日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。7．商譽(yù)的金額及其確定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。9．合并后已處置或擬處置被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。7.2.3信息披露非同一控制下企業(yè)合并55第8章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：基礎(chǔ)8.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述8.2合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍8.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序8.4調(diào)整與抵銷(xiāo)的基本原理568.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述8.1.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義8.1.2合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)8.1.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理念57合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。

8.1.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義特點(diǎn)（與個(gè)別報(bào)表比）反映的對(duì)象不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個(gè)企業(yè)）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）

8.1.2合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類(lèi)股權(quán)取得日的合并報(bào)表

股權(quán)取得日后的合并報(bào)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類(lèi)按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類(lèi)同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并資產(chǎn)負(fù)債表兩種分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)598.1.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理念目前：基本上是實(shí)體觀。特別提示所有權(quán)觀實(shí)體觀母公司觀608.2合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理念8.2.1合并范圍的確定原則8.2.2報(bào)告期內(nèi)合并范圍的變動(dòng)618.2.1合并范圍的確定原則“控制”的認(rèn)定母公司、子公司的界定“控制”的三要素投資方對(duì)被投資方擁有“權(quán)力”的一般標(biāo)志需要根據(jù)單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)來(lái)判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力的情形在有多個(gè)投資者有權(quán)主導(dǎo)被投資方不同的相關(guān)活動(dòng)時(shí)對(duì)擁有主導(dǎo)權(quán)力一方的判斷投資方擁有多數(shù)表決權(quán)但卻并未擁有對(duì)被投資方的權(quán)力的情形特別關(guān)注潛在表決權(quán)實(shí)質(zhì)性權(quán)利與保護(hù)性權(quán)利委托人與代理人母公司是投資性主體時(shí)合并范圍的確定628.2.2報(bào)告期內(nèi)合并范圍的變動(dòng)報(bào)告期內(nèi)減少子公司報(bào)告期內(nèi)增加子公司638.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序8.3.1基本原則8.3.2基本流程統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間提供必備資料做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作

必要的抵消處理8.3.1基本原則以個(gè)別報(bào)表基礎(chǔ)一體性原則

8.3.2基本流程基礎(chǔ)工作開(kāi)設(shè)工作底稿將個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表668.4調(diào)整與抵銷(xiāo)的基本原理8.4.1關(guān)于調(diào)整處理8.4.2關(guān)于抵消處理

678.4.1關(guān)于調(diào)整處理主要有哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（這一調(diào)整分錄也可以不編）實(shí)現(xiàn)抵銷(xiāo)前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿(mǎn)足所選擇的合并理念的要求滿(mǎn)足實(shí)務(wù)中長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)抵銷(xiāo)分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維688.4.2關(guān)于抵銷(xiāo)處理抵銷(xiāo)處理的意義抵銷(xiāo)處理的種類(lèi)

抵銷(xiāo)處理種類(lèi)與合并報(bào)表種類(lèi)的關(guān)系由于抵銷(xiāo)分錄只能在合并報(bào)表工作底稿里編制，所以，抵銷(xiāo)分錄中涉及到的對(duì)象應(yīng)該是有關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目而不是會(huì)計(jì)科目。特別提示69抵銷(xiāo)處理的類(lèi)別與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理；與合并利潤(rùn)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理；與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理；與合并現(xiàn)金流量表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理。按與各種合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系進(jìn)行分類(lèi)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷(xiāo)處理；與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷(xiāo)處理；與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷(xiāo)處理；與外幣報(bào)表折算差額有關(guān)的抵銷(xiāo)處理；與內(nèi)部現(xiàn)金流動(dòng)有關(guān)的抵銷(xiāo)處理。按內(nèi)部交易類(lèi)別進(jìn)行分類(lèi)70第9章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：一般流程9.1與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)9.2與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷(xiāo)處理9.3與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷(xiāo)處理9.4與外幣折算有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)9.5與內(nèi)部現(xiàn)金流動(dòng)有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)719.1

與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)9.1.1基本內(nèi)容9.1.2同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)抵銷(xiāo)處理9.1.3非同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)抵銷(xiāo)處理729.1.1基本內(nèi)容將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額與子公司的股東權(quán)益中歸屬于母公司的股東權(quán)益予以抵消；將報(bào)告期內(nèi)母公司來(lái)自于子公司的股權(quán)投資收益與子公司的股利分配中歸屬于母公司享有的部分進(jìn)行抵消；將子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東享有的份額確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益；將子公司報(bào)告期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東享有的部分，確認(rèn)為少數(shù)股東損益；子公司報(bào)告期內(nèi)股利分配額中歸屬于少數(shù)股東的部分，增加少數(shù)股東權(quán)益。個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量做過(guò)什么？合并報(bào)表的編制中要抵銷(xiāo)什么？73合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷(xiāo)處理合并日后（各報(bào)告期末）的抵銷(xiāo)處理少數(shù)股東權(quán)益三個(gè)關(guān)注點(diǎn)9.1.1基本內(nèi)容同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，在內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷(xiāo)處理中，有何區(qū)別？比較749.1.2同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)抵消處理與合并日合并報(bào)表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)處理與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)處理75合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄為：借：股本資本公積[子公司報(bào)告價(jià)值]

盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)股權(quán)投資報(bào)告價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]與合并日合并報(bào)表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)處理76資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400萬(wàn)，留存收益100萬(wàn)。合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)，取得被并方100%的控股權(quán)?！纠?-1】同一控制下合并日對(duì)內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷(xiāo)合并的賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50合并報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資500與合并報(bào)表相關(guān)與個(gè)別報(bào)表相關(guān)77調(diào)整處理：將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法結(jié)果在合并報(bào)表工作底稿中調(diào)整到權(quán)益法與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的調(diào)整處理781.將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對(duì)該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷(xiāo)；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個(gè)抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理792.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷(xiāo)；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個(gè)抵消分錄涉及到利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤(rùn)——期初[子公司期初未分配利潤(rùn)]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤(rùn)——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤(rùn)]與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理803.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷(xiāo)處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷(xiāo)——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理合并范圍內(nèi)子公司互相之間股權(quán)投資的抵銷(xiāo)，比照同理。子公司對(duì)母公司的股權(quán)投資的抵銷(xiāo)：報(bào)告為庫(kù)存股。819.1.3非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)抵銷(xiāo)處理與合并日合并報(bào)表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)處理與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)處理82在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表里，因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益與合并日合并報(bào)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理與同一控制下企業(yè)合并的不同點(diǎn)83被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)

450萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【例9-2】合并日購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)買(mǎi)方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值84表9-1合并日合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)

34調(diào)整抵消

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

10410485被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)

400萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【例9-3】合并日購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)買(mǎi)方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值86項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104留存收益0016表9-2合并日合并報(bào)表工作底稿87借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值]B

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權(quán)比例]前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理1.將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對(duì)該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷(xiāo)；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個(gè)抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）882.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷(xiāo)；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個(gè)抵消分錄涉及到利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤(rùn)——期初[子公司期初未分配利潤(rùn)]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤(rùn)——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤(rùn)]與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理89也可以將前述兩類(lèi)抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）借：股本、資本公積、盈余公積[調(diào)整后子公司相關(guān)項(xiàng)目期末余額]商譽(yù)投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤(rùn)——期初[子公司期初未分配利潤(rùn)]貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]

提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]

903.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷(xiāo)處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷(xiāo)——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理91[例9-4]合并日后合并報(bào)表的編制綜合舉例借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤(rùn)——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤(rùn)——期末13

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄與利潤(rùn)表和所有者權(quán)益表動(dòng)表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄資料：股本為200萬(wàn)元的母公司2007年初出資80萬(wàn)元對(duì)甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬(wàn)元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元；甲子公司提取盈余公積2萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。合并當(dāng)年92借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤(rùn)——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤(rùn)——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤(rùn)——期末32

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長(zhǎng)期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤(rùn)——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的抵消分錄涉及到利潤(rùn)表、所有者權(quán)益表動(dòng)表項(xiàng)目的抵消分錄資料：股本為200萬(wàn)元的母公司2007年初出資80萬(wàn)元對(duì)甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬(wàn)元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元；甲子公司提取盈余公積2萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利5萬(wàn)元；2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬(wàn)元，提取盈余公積3萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利8萬(wàn)元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。[例9-5]合并日后合并報(bào)表的編制綜合舉例合并后第二年93與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷(xiāo)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)與合并日后合并報(bào)表的編制有關(guān)的抵銷(xiāo)處理合并范圍內(nèi)子公司互相之間股權(quán)投資的抵銷(xiāo)，比照同理。子公司對(duì)母公司的股權(quán)投資的抵銷(xiāo)：報(bào)告為庫(kù)存股。949.2與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷(xiāo)處理9.2.1內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)余額的抵銷(xiāo)9.2.2相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷(xiāo)9.2.3相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)9.2.1

內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)余額的抵銷(xiāo)內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷(xiāo)內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷(xiāo)內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷(xiāo)

基本與之相同借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用9.2.2相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷(xiāo)97借：應(yīng)收賬款、持有至到期投資[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備期末余額]

貸：資產(chǎn)減值損失

[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備當(dāng)期計(jì)提數(shù)]

未分配利潤(rùn)——期初

[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。9.2.3相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)98資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷(xiāo)貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對(duì)單獨(dú)報(bào)表的影響及抵銷(xiāo)分錄的編制見(jiàn)表4。

工作底稿的編制……【例9-5】?jī)?nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)99表9-4合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)——期末未分配利潤(rùn)29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤(rùn)——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤(rùn)——期初資產(chǎn)減值損失150

150-1500-150-2503與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷(xiāo)處理9.3.1內(nèi)部存貨交易9.3.2內(nèi)部固定資產(chǎn)交易請(qǐng)關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理與與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同？重要提示1019.3.1內(nèi)部存貨交易期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷(xiāo)遞延所得稅的調(diào)整內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)102抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響借：營(yíng)業(yè)收入[內(nèi)部交易銷(xiāo)售收入]

貸：營(yíng)業(yè)成本B借：營(yíng)業(yè)成本[A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分]

存貨[期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對(duì)收入、費(fèi)用的影響借：未分配利潤(rùn)——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益]

貸：營(yíng)業(yè)成本A抵消期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益以存在內(nèi)部交易利潤(rùn)為例期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷(xiāo)103借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用

［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤(rùn)——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］確認(rèn)合并報(bào)表中內(nèi)部交易存貨的暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)的納稅影響遞延所得稅的調(diào)整104借：存貨

［多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額］

貸：資產(chǎn)減值損失

［本期多確認(rèn)的存貨跌價(jià)損失］未分配利潤(rùn)（期初）［前期多確認(rèn)的存貨跌價(jià)損失］

內(nèi)部交易存貨已提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)105資料：母公司將800萬(wàn)元的商品按1000萬(wàn)元銷(xiāo)售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見(jiàn)表6。

工作底稿的編制……【例9-6】?jī)?nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)106項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用凈利潤(rùn)存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費(fèi)5005085000-50表9-5合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）1079.3.2內(nèi)部固定資產(chǎn)交易固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對(duì)折舊的影響的抵銷(xiāo)遞延所得稅的調(diào)整內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)108抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過(guò)程借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)借：營(yíng)業(yè)收入[內(nèi)部交易銷(xiāo)售收入]

貸：營(yíng)業(yè)成本[內(nèi)部交易銷(xiāo)售成本]

固定資產(chǎn)——原價(jià)[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)]交易當(dāng)年固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對(duì)折舊的影響的抵消109

抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等

抵銷(xiāo)當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)借：未分配利潤(rùn)——期初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)]交易以后各年

抵銷(xiāo)以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[以前年度累計(jì)多提折舊]

貸：未分配利潤(rùn)——期初引申報(bào)廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對(duì)折舊的影響的抵銷(xiāo)110借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用

［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤(rùn)——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易當(dāng)年而且在以后各使用期間，都可能會(huì)涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整；而且，固定資產(chǎn)的折舊因素也會(huì)對(duì)遞延所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。遞延所得稅的調(diào)整1119.4合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的其他問(wèn)題9.4.1內(nèi)部資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤(rùn)和少數(shù)股東損益之間的抵銷(xiāo)分配9.4.2子公司綜合收益在合并報(bào)表中的列報(bào)9.4.3子公司超額虧損在合并報(bào)表中的列報(bào)9.4.4外幣折算差額在合并報(bào)表中的列報(bào)9.4.1內(nèi)部資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤(rùn)和少數(shù)股東損益之間的抵銷(xiāo)分配母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間進(jìn)行分配子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間進(jìn)行分配9.4.2子公司綜合收益在合并報(bào)表中的列報(bào)子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列報(bào)9.4.3子公司超額虧損在合并報(bào)表中的列報(bào)子公司當(dāng)期虧損超過(guò)子公司期初所有者權(quán)益金額的情況下，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益"9.4.4外幣報(bào)表折算差額在合并報(bào)表中的報(bào)告境外經(jīng)營(yíng)非屬母公司全資子公司的情況下，外幣報(bào)表折算差額中應(yīng)歸屬于企業(yè)集團(tuán)少數(shù)股東享有的部分，還需要分配至少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目。將外幣報(bào)表折算差額中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分進(jìn)行分配時(shí)，有關(guān)調(diào)整分錄為：借：外幣報(bào)表折算差額貸：少數(shù)股東權(quán)益[外幣報(bào)表折算差額×少數(shù)股東持股比例]“外幣報(bào)表折算差額”為負(fù)數(shù)時(shí)，調(diào)整分錄的借貸方相反。注意：報(bào)表格式1169.5合并現(xiàn)金流量表的編制9.5.1合并現(xiàn)金流量表主表的編制原理9.5.2合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制原理合并現(xiàn)金流量表的編制思路與個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制思路比較與思考117抵銷(xiāo)分錄的特點(diǎn)抵銷(xiāo)分錄中借、貸方項(xiàng)目均為現(xiàn)金流量表項(xiàng)目借方抵銷(xiāo)付現(xiàn)項(xiàng)目，貸方抵銷(xiāo)收現(xiàn)項(xiàng)目同一抵銷(xiāo)分錄中涉及到的現(xiàn)金流動(dòng)項(xiàng)目類(lèi)別，可能同類(lèi)也可能不同類(lèi)合并現(xiàn)金流量表主表部分：工作底稿中的抵銷(xiāo)處理主要抵銷(xiāo)分錄的內(nèi)容成員企業(yè)間與銷(xiāo)貨有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付118第10章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：特殊交易10.1分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)控股合并10.2保留控制權(quán)下增加、減少對(duì)子公司權(quán)益性投資10.3反向購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表213共同控制重大影響控制重大影響以下成本法權(quán)益法按FV計(jì)量4成本法權(quán)益法5按FV計(jì)量6轉(zhuǎn)換2、4：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)換1、3、5、6：“重分類(lèi)”87轉(zhuǎn)換7、8：未影響控股地位股權(quán)變動(dòng)的幾種情形購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)8多次交易分步處置子公司4+5多次交易分步實(shí)現(xiàn)合并1+2,3未喪失控制權(quán)的部分處置對(duì)子公司投資7喪失控制權(quán)的部分處置對(duì)子公司投資6特殊交易——追溯調(diào)整與否？(未出售的剩余投資、追加投資前的原投資）焦點(diǎn)問(wèn)題個(gè)別報(bào)表——采用公允價(jià)值還是賬面價(jià)值？（對(duì)轉(zhuǎn)換后的投資進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)）——原來(lái)的其他綜合收益何時(shí)轉(zhuǎn)入損益？(轉(zhuǎn)換1、2、3、5都可能涉及)焦點(diǎn)問(wèn)題——“差額”（處置損益、購(gòu)買(mǎi)溢折價(jià)）計(jì)入損益還是直接計(jì)入權(quán)益？計(jì)入權(quán)益時(shí)計(jì)入資本溢價(jià)還是其他綜合收益？合并報(bào)表——如何計(jì)量合并商譽(yù)？（收購(gòu)少數(shù)股權(quán)后、處置部分股權(quán)后、分步交易實(shí)現(xiàn)合并時(shí)）——如何計(jì)量少數(shù)股東損益、少數(shù)股東權(quán)益？(收購(gòu)少數(shù)股權(quán)當(dāng)期、處置部分股權(quán)當(dāng)期)12310.1分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并10.1.1與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量10.1.2合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

個(gè)別報(bào)表：是否對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法追溯調(diào)整？合并報(bào)表：調(diào)整損益還是調(diào)整權(quán)益？核心問(wèn)題10.1.1與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并日不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)），資本公積不足沖減的沖減留存收益。分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并在合并日之前持有的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的投資賬面價(jià)值保持不變，無(wú)論該投資是作為按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)核算還是作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的，也無(wú)論是采用成本法還是權(quán)益法核算的。合并日之前持有的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的投資，涉及其他綜合收益的，分別兩種情況進(jìn)行處理：屬于購(gòu)買(mǎi)方因?qū)υ顿Y采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的應(yīng)享有其他綜合收益，不予處理，待該股權(quán)出售時(shí)再將其轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期損益；屬于購(gòu)買(mǎi)方因?qū)⒃顿Y作為可供出售金融資產(chǎn)核算而計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)在改按成本法核算時(shí)就轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。合并日追加的投資，按合并日支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并將該新增投資成本與合并日之前持有的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資賬面價(jià)值之和，作為合并日的初始投資成本，報(bào)告長(zhǎng)期股權(quán)投資。10.1.1與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)于合并日之前已經(jīng)持有的對(duì)被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，計(jì)入當(dāng)期投資收益。合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價(jià)值，加上合并日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，兩者之和作為合并日合并報(bào)表中的合并成本。比較合并成本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額（負(fù)商譽(yù)）。合并方對(duì)于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。

合并方在合并報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理相同。同一控制下非同一控制下10.1.2合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制甲公司于20×5年7月初用銀行存款2500萬(wàn)元取得乙公司20％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9800萬(wàn)元、公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。20×5年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬(wàn)元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元（假定本例中投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差對(duì)權(quán)益法下投資收益的確定沒(méi)有產(chǎn)生影響）；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。20×6年1月，甲公司支付6800萬(wàn)元進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值11300萬(wàn)元、公允價(jià)值為15000萬(wàn)元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的屬于固定資產(chǎn)的評(píng)估增值。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)?！纠?0-1】分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并假定被合并方股權(quán)公允價(jià)值等于其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值根據(jù)上述資料，與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下（萬(wàn)元）：（1）20X5年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

貸：銀行存款2500（2）20X5年確認(rèn)投資收益時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資300

貸：投資收益300（3）20X6年1月追加投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6800

貸：銀行存款6800與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的賬務(wù)處理至此，購(gòu)買(mǎi)日甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本為9600萬(wàn)元。與合并報(bào)表有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)處理（1）重新計(jì)算原有股權(quán)投資：假定原投資在合并日的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300）=200（萬(wàn)元）（2）計(jì)算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（萬(wàn)元）（3）計(jì)算合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=9800-15000×60%=800（萬(wàn)元）（4）合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄：首先，將原投資調(diào)整至公允價(jià)值：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200

貸：投資收益200其次，將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷(xiāo)：

借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)3700

商譽(yù)800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9800

少數(shù)股東權(quán)益6000與合并報(bào)表有關(guān)的調(diào)整與抵銷(xiāo)處理如果20X5年下半年乙公司確認(rèn)其他資本公積200萬(wàn)元，從而甲公司確認(rèn)40萬(wàn)元的其他資本公積：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資160

貸：投資收益160借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)3700

商譽(yù)800