會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪：理論分析與中國(guó)實(shí)際

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪：理論分析與中國(guó)實(shí)際

[關(guān)鍵詞]準(zhǔn)則制定權(quán)；利益集團(tuán)；準(zhǔn)則的供給；權(quán)力之爭(zhēng)

[摘要]學(xué)術(shù)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的研究主要集中于準(zhǔn)則制定過(guò)程和準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，通常假設(shè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是單個(gè)利益集團(tuán)，不涉及不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間的權(quán)力之爭(zhēng)。本文從準(zhǔn)則制定的兩種理論出發(fā)，闡明不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是以自身利益為標(biāo)準(zhǔn)行事的，它們之間的權(quán)力之爭(zhēng)構(gòu)成了準(zhǔn)則供給的競(jìng)爭(zhēng)?；谥袊?guó)現(xiàn)實(shí)的分析表明，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間確實(shí)存在微妙的權(quán)力之爭(zhēng)。文章的最后是本文觀點(diǎn)的總結(jié)以及此次研究的局限。

信息不對(duì)稱(chēng)在現(xiàn)實(shí)世界中普遍存在。防止信息不對(duì)稱(chēng)的管制對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了巨大影響。本文將使用術(shù)語(yǔ)“準(zhǔn)則制定”來(lái)表示不同規(guī)則和管制的建立。

一、問(wèn)題的提出：準(zhǔn)則制定的兩種理論

管制的公共利益理論認(rèn)為，管制是公眾對(duì)糾正市場(chǎng)失靈的需求所產(chǎn)生的。在這一理論中，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或準(zhǔn)則制定者被假定為大公無(wú)私者，它盡力通過(guò)管制使社會(huì)福利最大化。因此，準(zhǔn)則制定行為被認(rèn)為是制定成本與信息不對(duì)稱(chēng)改善后所帶來(lái)的社會(huì)收益之間的權(quán)衡。這一理論所存在的問(wèn)題不僅在于準(zhǔn)則制定者事實(shí)上難以確定恰當(dāng)?shù)臐M足公眾需求的管制數(shù)量，而且在于它忽略了準(zhǔn)則制定者的動(dòng)機(jī)。由于社會(huì)公眾和立法機(jī)關(guān)監(jiān)督準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以公共利益行事的能力是很微弱的，這就形成一種可能：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將以自身利益為標(biāo)準(zhǔn)行事，而非按公共利益制定準(zhǔn)則。

公共利益理論的局限導(dǎo)致了準(zhǔn)則制定的另一種理論——利益集團(tuán)理論的出現(xiàn)。利益集團(tuán)理論認(rèn)為，一種行業(yè)是在各種利益集團(tuán)的存在下運(yùn)行的，這些利益集團(tuán)會(huì)為準(zhǔn)則的不同數(shù)量、類(lèi)型、性質(zhì)和程度向準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)游說(shuō)，它們構(gòu)成準(zhǔn)則的需求者。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)作為準(zhǔn)則提供者，它試圖在使自身利益最大化的同時(shí)，平衡利益集團(tuán)各方的需求。實(shí)際上，利益集團(tuán)理論認(rèn)為準(zhǔn)則是一種商品，它既有需求也有供給。利益集團(tuán)理論能較好地解釋準(zhǔn)則實(shí)際制定過(guò)程，比公共利益理論能更好地預(yù)測(cè)準(zhǔn)則的實(shí)際運(yùn)作。但是，利益集團(tuán)理論在把準(zhǔn)則看成是商品、不同的利益集團(tuán)構(gòu)成準(zhǔn)則的需求者而且它們通過(guò)游說(shuō)展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)，卻把準(zhǔn)則的供給者——準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)化為一個(gè)利益集團(tuán)，即準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)供給者——多個(gè)需求者的供給壟斷模型。而事實(shí)上，無(wú)論是一國(guó)內(nèi)的準(zhǔn)則制定還是國(guó)際間的國(guó)際準(zhǔn)則制定，準(zhǔn)則制定者都不是只有一種聲音，不同利益集團(tuán)要么直接構(gòu)成不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，要么置身于同一準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)內(nèi)但卻積極謀求準(zhǔn)則制定的主發(fā)言權(quán)。本文的研究將集中于前一種情形，即存在若干不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，各自代表不同的利益集團(tuán)，彼此都謀求擴(kuò)張準(zhǔn)則制定權(quán)力，由此構(gòu)成了準(zhǔn)則供給中的競(jìng)爭(zhēng)。

二、準(zhǔn)則制定權(quán)爭(zhēng)奪：準(zhǔn)則供給的競(jìng)爭(zhēng)

準(zhǔn)則的制定過(guò)程不僅有準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與作為準(zhǔn)則需求者的不同利益集團(tuán)之間的多次博弈，即準(zhǔn)則供需之間的競(jìng)爭(zhēng)，而且還有不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間的多次博弈，即準(zhǔn)則供給的競(jìng)爭(zhēng)。

從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角審視準(zhǔn)則與準(zhǔn)則制定，我們可以將準(zhǔn)則視為一項(xiàng)主要用來(lái)規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息加工、提供的制度安排，準(zhǔn)則制定則可以看成是制度變遷的供給。由此出發(fā)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為發(fā)起制度變遷的“主要行動(dòng)集團(tuán)”。從目前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)踐來(lái)看，不難發(fā)現(xiàn)事實(shí)上參與準(zhǔn)則制定的主體只有兩種類(lèi)型：政府機(jī)構(gòu)與民間組織。這兩種“主要行動(dòng)集團(tuán)”在參與準(zhǔn)則制定——提供制度變遷的供給時(shí)，各有不同的成本與效益分布。

政府機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則的成本要低于民間組織。政府機(jī)構(gòu)不僅可以輕易地取得準(zhǔn)則制定所需要的各種資源，而且可以憑借暴力優(yōu)勢(shì)強(qiáng)制推行制定的準(zhǔn)則。但是，政府機(jī)構(gòu)本身不能獲得所制定準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)收益，因?yàn)檎畽C(jī)構(gòu)的“收益”是政績(jī)和良好的社會(huì)主流評(píng)價(jià)。由于準(zhǔn)則制定本身不能對(duì)政府機(jī)構(gòu)產(chǎn)生足夠的利益激勵(lì)，因此，政府機(jī)構(gòu)自動(dòng)發(fā)起制度變遷、增加準(zhǔn)則供給的動(dòng)力不足，表現(xiàn)在該政府機(jī)構(gòu)權(quán)力范圍內(nèi)的準(zhǔn)則遲延供給或供給不足。但是，準(zhǔn)則制定本質(zhì)上是一種管制權(quán)力，管制權(quán)力能直接增加政府機(jī)構(gòu)控制的資源和財(cái)富，所以政府機(jī)構(gòu)具有在廣度上維護(hù)和擴(kuò)張準(zhǔn)則制定權(quán)力的沖動(dòng)，在面臨其他政府機(jī)構(gòu)的壓力時(shí)，會(huì)利用準(zhǔn)則制定為防線，主動(dòng)增加準(zhǔn)則的供給。

民間組織主要指會(huì)計(jì)職業(yè)組織。從當(dāng)前各國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，存在多種會(huì)計(jì)職業(yè)組織，如會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等等。但從歷史發(fā)展和各國(guó)實(shí)踐來(lái)看，通常都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)準(zhǔn)則制定最為關(guān)注，從而民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織主導(dǎo)，并主要代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益。由于準(zhǔn)則制定能夠降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的交易費(fèi)用——既定的準(zhǔn)則不僅能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)效率提高，成本降低，而且可以降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并為行業(yè)自身提供法律保護(hù)。從這一意義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織會(huì)積極影響民間機(jī)構(gòu)，要求增加準(zhǔn)則的供給。而就民間機(jī)構(gòu)自身利益而言，準(zhǔn)則制定權(quán)力意味著公眾的重視、充足的資金、崇高的威望，這使得民間機(jī)構(gòu)也有維護(hù)和擴(kuò)張準(zhǔn)則制定權(quán)力的沖動(dòng)。當(dāng)政府機(jī)構(gòu)試圖對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)組織進(jìn)行管制性干預(yù)、收回民間機(jī)構(gòu)準(zhǔn)則制定權(quán)力從而降低甚至取消會(huì)計(jì)職業(yè)組織的增加潛在收入或節(jié)約交易費(fèi)用的來(lái)源時(shí)，民間機(jī)構(gòu)會(huì)增加高質(zhì)量準(zhǔn)則的供給，利用準(zhǔn)則制定為防線來(lái)保護(hù)原有的利益范圍不受侵蝕。

正因?yàn)椴煌摹爸饕袆?dòng)集團(tuán)”在發(fā)起制度變遷時(shí)有上述不同的成本與效益分布，所以它們不可避免地會(huì)展開(kāi)針對(duì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪，以使準(zhǔn)則制定能增進(jìn)本集團(tuán)利益。而作為準(zhǔn)則制定權(quán)的具體指向，準(zhǔn)則的供給必然是不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間多次博弈的產(chǎn)物。換言之，不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)圍繞準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪就構(gòu)成了準(zhǔn)則供給的競(jìng)爭(zhēng)。在不同的權(quán)力配置方式下，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的博弈以及準(zhǔn)則供給的競(jìng)爭(zhēng)是迥然不同的。

1.準(zhǔn)則制定權(quán)力的縱向配置：政府機(jī)構(gòu)與民間機(jī)構(gòu)的博弈

在英美法系國(guó)家里，準(zhǔn)則制定權(quán)通常由政府機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)授予民間組織，民間組織組成準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，享有準(zhǔn)則制定的起草、制訂和頒布等權(quán)力，而政府機(jī)構(gòu)依然保留審查監(jiān)督或最終否決權(quán)。為了應(yīng)對(duì)來(lái)自政府機(jī)構(gòu)的壓力，保護(hù)既有的準(zhǔn)則制定權(quán)力，民間機(jī)構(gòu)通常會(huì)改組機(jī)構(gòu)，使其具有更為廣泛的利益代表性；優(yōu)化制定程序，以增強(qiáng)準(zhǔn)則制定的透明度、科學(xué)性以及加強(qiáng)與政府機(jī)構(gòu)的溝通；加快準(zhǔn)則制定及其相關(guān)理論研究。上述努力無(wú)疑會(huì)增加高質(zhì)量準(zhǔn)則的供給，從而強(qiáng)化全社會(huì)對(duì)由民間機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則的路徑依賴，這對(duì)民間機(jī)構(gòu)保有準(zhǔn)則制定權(quán)十分有利。但與此同時(shí)，由于顧忌所制定的準(zhǔn)則有可能遭到政府機(jī)構(gòu)的否決與干預(yù)，從而嚴(yán)重?fù)p害其權(quán)威，民間機(jī)構(gòu)準(zhǔn)則制定不可避免地會(huì)考慮政府機(jī)構(gòu)的立場(chǎng)。而試圖在其所代表的各利益集團(tuán)的利益和政府機(jī)構(gòu)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策之間尋找平衡點(diǎn)的努力，使得準(zhǔn)則越發(fā)冗長(zhǎng)，準(zhǔn)則程序的拉長(zhǎng)也將延緩準(zhǔn)則的供給。

準(zhǔn)則制定權(quán)力的橫向配置：不同政府機(jī)構(gòu)之間的博弈

準(zhǔn)則制定權(quán)力的橫向配置是指不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)分享不同領(lǐng)域內(nèi)的準(zhǔn)則制定權(quán)，各自擁有該領(lǐng)域內(nèi)從起草到監(jiān)督的所有準(zhǔn)則制定權(quán)力。橫向配置主要在大陸法系國(guó)家中較為常見(jiàn)，通常的表現(xiàn)形式是不同的政府機(jī)構(gòu)依據(jù)立法機(jī)關(guān)的授權(quán)分別享有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、最低披露要求、上市公司接受審計(jì)要求等準(zhǔn)則中一種或若干種的制定權(quán)。但是，有關(guān)的政府機(jī)構(gòu)未經(jīng)立法程序不得隨意變更準(zhǔn)則制定權(quán)，這就決定了政府機(jī)構(gòu)之間不會(huì)出現(xiàn)準(zhǔn)則制定權(quán)的直接讓渡。

由于準(zhǔn)則之間存在著密切關(guān)聯(lián)，準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間必然存在重疊的部分，這部分準(zhǔn)則所規(guī)范和約束的內(nèi)容是指向相同的對(duì)象。如果缺乏協(xié)調(diào)，在若干政府機(jī)構(gòu)分享準(zhǔn)則制定權(quán)的權(quán)力配置格局下，不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就必然在此發(fā)生沖突，展開(kāi)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪，雙方都會(huì)傾向于增加準(zhǔn)則供給，并在各自權(quán)力范圍內(nèi)強(qiáng)制推行，從而最大程度地覆蓋法定權(quán)力空間并以此擠壓對(duì)方的權(quán)力空間。在此基礎(chǔ)上，由于政府機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則制定是一種管制權(quán)力，出于擴(kuò)張管制權(quán)力以此增加控制的資源和財(cái)富的動(dòng)機(jī)，不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都會(huì)試圖謀求爭(zhēng)奪與本權(quán)力范圍內(nèi)的最相關(guān)或最相似的準(zhǔn)則制定權(quán)。但由于立法機(jī)關(guān)對(duì)行政權(quán)力配置的剛性約束，要爭(zhēng)奪其他政府機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則制定權(quán)不能通過(guò)直接發(fā)布與該機(jī)構(gòu)相同種類(lèi)的準(zhǔn)則進(jìn)行準(zhǔn)則供給的競(jìng)爭(zhēng)，只能通過(guò)在本機(jī)構(gòu)權(quán)力范圍內(nèi)大量發(fā)布并推行與上述準(zhǔn)則類(lèi)似的“替代”準(zhǔn)則來(lái)爭(zhēng)奪準(zhǔn)則制定權(quán)。“替代”準(zhǔn)則的出現(xiàn)會(huì)對(duì)法定準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)產(chǎn)生極大的壓力，它必然會(huì)加快準(zhǔn)則制定，增加高質(zhì)量準(zhǔn)則的供給，以此來(lái)有效防御來(lái)自其他政府機(jī)構(gòu)的權(quán)力擴(kuò)張。

三、中國(guó)的現(xiàn)實(shí)：財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)的微妙關(guān)系

依據(jù)有關(guān)的法律、行政法規(guī)，中國(guó)的準(zhǔn)則制定權(quán)目前的安排是：會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司；審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，而中注協(xié)隸屬財(cái)政部并由后者主管；除此之外，上市公司的審計(jì)要求、上市公司應(yīng)予披露的信息和信息披露應(yīng)當(dāng)要遵守的標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)則歸屬證監(jiān)會(huì)。由此可見(jiàn)，準(zhǔn)則制定權(quán)主要由財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)分享。不難發(fā)現(xiàn)，中國(guó)的準(zhǔn)則制定權(quán)是一種橫向配置的格局，在此背景下，部會(huì)之爭(zhēng)在所難免。

1.利益動(dòng)機(jī)與知識(shí)存量

中國(guó)資本市場(chǎng)的長(zhǎng)足發(fā)展使得準(zhǔn)則與證券監(jiān)管的關(guān)系日益密切。無(wú)論是財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則還是證監(jiān)會(huì)制定的信息披露準(zhǔn)則，其規(guī)范和約束的客體都是上市公司或主要與上市公司有關(guān)。盡管部、會(huì)準(zhǔn)則規(guī)制的對(duì)象所重疊，但由于兩機(jī)構(gòu)準(zhǔn)則制定的利益動(dòng)機(jī)迥然不同，這成為部、會(huì)權(quán)力之爭(zhēng)的原因之一。財(cái)政部準(zhǔn)則制定的動(dòng)機(jī)不僅僅在于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性，更為重要的是，財(cái)政部作為國(guó)家財(cái)政收支和國(guó)有資本金基礎(chǔ)工作的主管部門(mén)在制定準(zhǔn)則時(shí)，不可避免地隱含了會(huì)計(jì)信息應(yīng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，準(zhǔn)則應(yīng)該有利于穩(wěn)定并提高國(guó)家財(cái)政收入、保障國(guó)有資本保值增值的目標(biāo)期望。而證監(jiān)會(huì)所持的立場(chǎng)則是會(huì)計(jì)信息應(yīng)該增加資本市場(chǎng)和上市公司的透明度，為資本市場(chǎng)的穩(wěn)定與發(fā)展服務(wù)，準(zhǔn)則制定理應(yīng)規(guī)范信息披露行為，保護(hù)投資者合法利益。不難發(fā)現(xiàn)，兩者的利益動(dòng)機(jī)存在差異。

兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不僅利益動(dòng)機(jī)存在差異，而且知識(shí)存量也彼此不同。財(cái)政部官員和技術(shù)專(zhuān)家的知識(shí)存量主要屬于大陸法系，受有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)思想的影響，堅(jiān)持會(huì)計(jì)應(yīng)服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，傾向于會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并重、準(zhǔn)則制定應(yīng)與其他宏觀經(jīng)濟(jì)政策協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則供給模式；證監(jiān)會(huì)的官員和技術(shù)專(zhuān)家大部分都有海外留學(xué)背景，知識(shí)存量主要屬于英美法系。他們受英美資本市場(chǎng)股東利益至上的思想影響，強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則制定應(yīng)維護(hù)股東利益，從而在準(zhǔn)則制定和準(zhǔn)則國(guó)際化的立場(chǎng)上較為激進(jìn)。

利益動(dòng)機(jī)和知識(shí)存量上的差異使得兩大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則與準(zhǔn)則制定的理解出現(xiàn)分歧，彼此間協(xié)調(diào)的難度加大，導(dǎo)致部會(huì)間圍繞準(zhǔn)則制定權(quán)特別是上市公司準(zhǔn)則制定權(quán)產(chǎn)生了微妙的權(quán)力之爭(zhēng)。這種權(quán)力之爭(zhēng)直接體現(xiàn)在準(zhǔn)則供給上的競(jìng)爭(zhēng)。

部會(huì)間準(zhǔn)則供給的競(jìng)爭(zhēng)

1993年5月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)成立。6月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》，開(kāi)始行使規(guī)范上市公司信息披露的準(zhǔn)則制定權(quán)。在此之前，財(cái)政部已于1992年底發(fā)布了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于1993年制定了10余份分行業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。就證監(jiān)會(huì)1993年信息披露實(shí)施細(xì)則關(guān)于定期報(bào)告的規(guī)定來(lái)看，盡管此前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》已經(jīng)專(zhuān)設(shè)一章對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告做了專(zhuān)門(mén)規(guī)定，但證監(jiān)會(huì)的準(zhǔn)則制定實(shí)際上并沒(méi)有與基本準(zhǔn)則內(nèi)容銜接，基本上是另起爐灶。部、會(huì)在準(zhǔn)則供給上的競(jìng)爭(zhēng)初露端倪。

基本準(zhǔn)則頒布后，財(cái)政部加快了準(zhǔn)則制定的步伐，1994年2月起陸續(xù)發(fā)布具體準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿，1996年初完成了準(zhǔn)則征求意見(jiàn)工作，但財(cái)政部基于“會(huì)計(jì)規(guī)則是救火隊(duì)”的認(rèn)識(shí)并沒(méi)有按原計(jì)劃在1997年初開(kāi)始執(zhí)行已完成征求意見(jiàn)的具體準(zhǔn)則。從1992年底基本準(zhǔn)則出臺(tái)到1997年第一項(xiàng)具體準(zhǔn)則正式實(shí)施，近5年的時(shí)間里財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給出現(xiàn)真空。在此期間內(nèi)，證監(jiān)會(huì)制定并頒布了《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》，其中第2號(hào)《年度報(bào)告內(nèi)容與格式》以及第3號(hào)《中期報(bào)告的內(nèi)容與格式》在某種意義上起到了具體準(zhǔn)則的替代作用。盡管在這一時(shí)期，證監(jiān)會(huì)在上市公司信息披露的準(zhǔn)則供給上取得了優(yōu)勢(shì)，但是由于證監(jiān)會(huì)的準(zhǔn)則制定權(quán)局限于信息披露環(huán)節(jié)，無(wú)法對(duì)上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的確認(rèn)、計(jì)量與記錄環(huán)節(jié)做出有效約束。因此，證監(jiān)會(huì)在查處自1996年起開(kāi)始泛濫的上市公司利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)案件迫切需要相關(guān)的準(zhǔn)則供給時(shí)，只能通過(guò)一定渠道與財(cái)政部聯(lián)系，促成財(cái)政部制定關(guān)聯(lián)方交易與現(xiàn)金流量表等具體準(zhǔn)則以遏止當(dāng)時(shí)的證券市場(chǎng)危機(jī)。

盡管1997年起財(cái)政部各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)有賴于證監(jiān)會(huì)的支持與配合，但這并不意味著部會(huì)間圍繞準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪已經(jīng)平息。鑒于上市公司會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重以及造假丑聞?lì)l發(fā)，證監(jiān)會(huì)開(kāi)始在信息披露準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增加了針對(duì)上市公司信息編制的準(zhǔn)則供給。2000年11月證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第1號(hào)正式發(fā)布，截止目前，證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》累計(jì)發(fā)布了16號(hào)。準(zhǔn)則規(guī)范的重心逐漸轉(zhuǎn)向上市公司的信息編制，這意味著證監(jiān)會(huì)開(kāi)始嘗試將準(zhǔn)則制定權(quán)從報(bào)告環(huán)節(jié)向確認(rèn)、計(jì)量和記錄環(huán)節(jié)擴(kuò)張。在上市公司信息編制與披露方面，證監(jiān)會(huì)制定的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》開(kāi)始在更大范圍內(nèi)替代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

為了遏止日益嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真，應(yīng)對(duì)來(lái)自證監(jiān)會(huì)和證券市場(chǎng)的壓力，財(cái)政部于2000年12月頒布了符合中國(guó)國(guó)情的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并認(rèn)為維護(hù)會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，將有助于提高上市公司及其他公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。與此同時(shí)，財(cái)政部也在力圖主導(dǎo)加入WTO后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的國(guó)際化以維護(hù)既有權(quán)威，但基于知識(shí)存量和由此產(chǎn)生的路徑依賴，財(cái)政部的思路依然是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作為會(huì)計(jì)核算的重要規(guī)范，由財(cái)政部制定下發(fā)，而不是由某個(gè)事業(yè)單位或民間社會(huì)團(tuán)體制定發(fā)布。值得注意的是，財(cái)政部開(kāi)始逐漸改變“救火隊(duì)式”的準(zhǔn)則供給，無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)與存貨等財(cái)務(wù)報(bào)表具體項(xiàng)目準(zhǔn)則的相繼出臺(tái)基本上呈現(xiàn)了“未雨綢繆”的趨勢(shì)。其后，財(cái)政部在2002年11月一個(gè)月內(nèi)即發(fā)布了四項(xiàng)具體準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿和《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部的準(zhǔn)則供給明顯提速。

準(zhǔn)則供給競(jìng)爭(zhēng)的后果

部會(huì)之間的準(zhǔn)則供給競(jìng)爭(zhēng)增加了對(duì)資本市場(chǎng)的準(zhǔn)則供給，提高了準(zhǔn)則質(zhì)量，為規(guī)范上市公司信息披露、促進(jìn)證券市場(chǎng)發(fā)展提供了相對(duì)充足的制度支持。但在另一方面，上市公司同時(shí)要接受財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的準(zhǔn)則約束，即按前者的準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，而報(bào)告環(huán)節(jié)則遵循后者的準(zhǔn)則要求，這無(wú)疑增加了上市公司信息加工和披露的成本。更為嚴(yán)重的是，兩者的準(zhǔn)則缺乏充分協(xié)調(diào)，容易留下準(zhǔn)則盲區(qū)并為上市公司和中介機(jī)構(gòu)舞弊或欺詐所利用。

四、結(jié)論與本文局限

在實(shí)際的準(zhǔn)則制定過(guò)程中，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)常常都不是唯一的。不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是以自身利益為標(biāo)準(zhǔn)行事的，各自代表不同的利益集團(tuán)，有不同的成本與效益分布。筆者認(rèn)為，不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)出于自身利益會(huì)傾向于擴(kuò)張自己的準(zhǔn)則制定權(quán)，并圍繞準(zhǔn)則制定權(quán)展開(kāi)爭(zhēng)奪。在不同的準(zhǔn)則制定權(quán)的配置格局下，權(quán)力之爭(zhēng)會(huì)對(duì)準(zhǔn)則的供給產(chǎn)生直接影響。基于中國(guó)的現(xiàn)實(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)中國(guó)的準(zhǔn)則制定權(quán)基本上是橫向配置的格局，兩大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)圍繞準(zhǔn)則制定權(quán)展開(kāi)了微妙的權(quán)力之爭(zhēng)，這種競(jìng)爭(zhēng)給資本市場(chǎng)和上市公司的影響是辯證的。

不可避免地，本次研究存在一些局限，同時(shí)它們也是今后進(jìn)一步深入研究的方向。只探討了在不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間的權(quán)力之爭(zhēng)，沒(méi)有涉及在同一準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)內(nèi)，不同利益集團(tuán)之間針對(duì)主發(fā)言權(quán)的爭(zhēng)奪；采用純規(guī)范研究方式分析了準(zhǔn)則制定權(quán)爭(zhēng)奪與準(zhǔn)則供給競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)系，沒(méi)有結(jié)合基于數(shù)學(xué)模型演繹的分析性研究來(lái)增強(qiáng)結(jié)論的科學(xué)性；在描述中國(guó)準(zhǔn)則制定情況時(shí)，簡(jiǎn)單地將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)歸人財(cái)政部，而沒(méi)有將中注協(xié)與財(cái)政部在準(zhǔn)則制定過(guò)程中的博弈納入本次研究范圍內(nèi)。

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