會計實務(wù)：案例解析《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》的填報

案例解析《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》的填報又是一年一度匯算清繳時，《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》作為企業(yè)年度審報表中較為復(fù)雜的一張報表，對于其與相關(guān)年度申報表中相關(guān)數(shù)字間的表間關(guān)系和表內(nèi)關(guān)系，許多財稅人員都莫衷一是。本文結(jié)合案例，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（2010年第1號），探討一下《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》的填報方法。

一、境外所得稅抵免方式

（一）境外所得稅的直接抵免。企業(yè)直接來源于境外的所得采用直接抵免方式。企業(yè)直接來源于中國境外的應(yīng)稅所得分為兩大類，一類是來源于設(shè)立在境外的分支機構(gòu)取得的所得；一類是在境外未設(shè)立分支機構(gòu)，但有來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所得。

即對于總分機構(gòu)的境外收益，其分機構(gòu)不具有分配利潤職能，境外分支機構(gòu)取得的各項所得，不屬于投資收益，而屬于經(jīng)濟收益，作為營業(yè)利潤，應(yīng)當(dāng)計入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額，進行直接抵免。

（二）境外所得稅間接抵免。居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。

需要說明的是，境外所得稅間接抵免的前提條件是居民企業(yè)對境外的被投資企業(yè)有直接或者間接的“控制關(guān)系”，否則不能抵免。

二、“控制”關(guān)系的財稅差異

1、控制的范圍不同。

稅法上說的“控制關(guān)系”是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個單一持股，均應(yīng)達到20%的持股比例。

會計上，在財務(wù)報告領(lǐng)域使用的“控制”一詞，主要是指統(tǒng)馭企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策并從中獲益。企業(yè)通過與其他投資者之間的協(xié)議，持有50%以上的表決權(quán)，一般達到了控制的范圍，但是，判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，不僅僅是根據(jù)50%這個量化指標(biāo)，關(guān)鍵是綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點等情況，從實質(zhì)上分析“控制關(guān)系”。

2、控制的算法不同。

間接抵免的算法不僅適用于母公司從其子公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的孫公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息，第三層以此類推。每一層都要計算認(rèn)可的境外稅收繳納數(shù)額和間接抵免所應(yīng)繳納的稅收數(shù)額。需要注意的是，這里的股份采用連乘法計算，而非會計上對股份公司的間接股份判斷采用的相加方法。

例如，我國母公司擁有某國子公司55%的股份，子公司又擁有孫公司60%的股份。在這多層控股公司中，每一層均擁有下一層20%以上的股份，母公司與子公司屬直接控制；母公司與孫公司屬間接控制，持股比例為33%（55%×60%），符合我國規(guī)定的20%持股比例，可實行間接抵免。

若子公司只擁有孫公司30%的股份，雖然母公司與孫公司也屬間接控制，但持股比例為16.5%（55%×30%），不符合我國規(guī)定的持股比例，因此不能實行間接抵免。

三、案例解析《境外所得抵免計算明細(xì)表》的填報

居民企業(yè)甲2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。從A國分支機構(gòu)的分回稅后利潤70萬元，A國稅率為30%，2009年甲企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的A國分支機構(gòu)經(jīng)營虧損10萬元；從B國（未設(shè)立分支機構(gòu)）取得租金所得30萬元、特許權(quán)使用費所得10萬元，B國稅率為20%.甲企業(yè)擁有設(shè)在某C國子公司60%的股份，子公司在相同納稅年度向甲企業(yè)派發(fā)了216萬元股息，C國所得稅稅率為20%，預(yù)提稅稅率為10%.假設(shè)甲企業(yè)2009年《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》中，A、B、C三國的第16列均為零，2010年三國也均無已超過5年抵補期的未抵免稅額。請?zhí)顖蠹灼髽I(yè)2010年《境外所得抵免計算明細(xì)表》。

境外所得稅抵免計算明細(xì)表（見附件）

解析：

1、第1列“國家或地區(qū)”：從A國分支機構(gòu)取得的所得，以及從B國取得租金所和特許權(quán)使用費所得采用直接抵免方式；甲企業(yè)持有C國的被投資企業(yè)60%的股份，有直接的“控制關(guān)系”，應(yīng)采用間接抵免方式。

2、第2列“境外所得”：填報來自境外的稅后境外所得的金額。A國第2列=70萬元，B國第二列=40萬元，C國第2列=216萬元

3、第3列“境外所得換算含稅所得”：填報第2列境外所得換算成包含在境外繳納企業(yè)所得稅以及按照我國稅收規(guī)定計算的所得。

境外所得換算成含稅收入的所得＝適用所在國家地區(qū)所得稅稅率的境外所得/（1－適用所在國家地區(qū)所得稅稅率）＋適用所在國家預(yù)提所得稅率的境外所得/（1－適用所在國家預(yù)提所得稅率）

A國第3列=70÷（1-30%）=100（萬元）

B國第3列=40÷（1-20%）=50（萬元）

C國第3列=216÷（1-10%）÷（1-20%）=300（萬元）

4、第4列“彌補以前年度虧損”：填報境外所得按稅收規(guī)定彌補以前年度境外虧損額。在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補，抵補期限最長不得超過5年。

即第4列只適用于總分機構(gòu)直接抵免方式，而被投資企業(yè)的虧損投資企業(yè)不得抵免，因此間接抵免方式下第4列不得填報。A國2010年可以彌補2009年的虧損10萬元，A國第4列=10（萬元），B國無可彌補以前年度虧損，第4列不填，C國采用間接抵免方式第4列不得填報。

5、第5列“免稅所得”：填報按照稅收規(guī)定予以免稅的境外所得，但現(xiàn)行稅法尚無具體規(guī)定，A、B、C三國第5列一般不填。

6、第6列“彌補虧損前境外應(yīng)稅所得額”：填報境外所得彌補境內(nèi)虧損前的應(yīng)稅所得額。第6列＝3列－4列－5列

A國第6列=100-10=90（萬元）

B、C國第4、5列都為0，所以第6列＝3列

7、第7列“可彌補境內(nèi)虧損”：填報境外所得按稅收規(guī)定彌補境內(nèi)虧損額。境外盈利可以彌補境內(nèi)虧損，但境內(nèi)盈利不得彌補境外虧損。本案例甲企業(yè)2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，大于0，無虧損可彌補。A、B、C三國第7列均不填。

8、第8列“境外應(yīng)納稅所得額”：填報彌補虧損前境外應(yīng)納稅所得額扣除可彌補境內(nèi)虧損后的金額。第8列＝6列－7列，A、B、C三國第7列都沒填，第8列＝6列

9、第9列“稅率”：填報納稅人境內(nèi)稅法規(guī)定的稅率25%.我國法定稅率只有一個25%，A、B、C三國此列均填25%.

10、第10列“境外所得應(yīng)納稅額”：填報境外應(yīng)納稅所得額與境內(nèi)稅法規(guī)定稅率的乘積的金額。第10列=第8列×第9列

A國第10列=90×25%=22.5（萬元）、B國第10列=50×25%=12.5（萬元）

C國第10列=300×25%=75（萬元）

11、第11列“境外所得可抵免稅額”：填報納稅人已在境外繳納的所得稅稅款的金額。

A國第11列=70÷（1-30%）×30%=30（萬元）

B國第11列=40÷（1-20%）×20%=10（萬元）

C國第11列=預(yù)提所得稅+企業(yè)所得稅216÷（1-10%）×10%+216÷（1-10%）÷（1-20%）×20%=10（萬元）=84（萬元）

12、第12列“境外所得稅款抵免限額”：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。

境內(nèi)“應(yīng)納稅額”來自于《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第30行“應(yīng)納稅額”，本案例2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅額為100×25%=25（萬元）。

境外“應(yīng)納稅額”來自于本表《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》第10列

境內(nèi)“應(yīng)納稅所得額”來自于《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第25行“應(yīng)納稅所得額”，本案例2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額100萬元。

境外“應(yīng)納稅所得額”來自于本表《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》第8列

抵免限額＝（《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第30行+《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》第10列）×《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》第8列÷（《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第25行+《境外所得稅抵免計算明細(xì)表》第8列）。

A國第12列=（25+22.5）×90÷（100+90）=22.5（萬元）

B國第12列=（25+12.5）×50÷（100+50）=12.5（萬元）

C國第12列=（25+75）×300÷（100+300）=75（萬元）

13、第13列“本年可抵免的境外所得稅款”：填報本年來源于境外的所得已繳納所得稅，在本年度允許抵免的金額。此列來自于第11列與12列較小者。

A國第13列=22.5萬元、B國第13列=10萬元、C國第13列=75萬元

14、第14列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”：填報本年度在抵免限額內(nèi)抵免完境外所得稅后，可用于抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的待抵免的所得稅額。

第14列=第12列－第13列。A國、C國第14列都不填；B國第14列=12.5-10=2.5（萬元）

15、第15列“本年可抵免以前年度稅額”：填報本年可抵免以前年度未抵免、結(jié)轉(zhuǎn)到本年度抵免的境外所得稅額。A、C國均不填。

B國第11列小于第12列，第15列=第14列與上年第16列較小者。B國也不填。

16、第16列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”：填報可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所得未抵免余額。根據(jù)財稅[2009]125號《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補的規(guī)定，也就是說應(yīng)先抵當(dāng)年的，有余額時才能用以前年度的結(jié)余。

A國第11列大于第12列，第16列=（上年第16列-已超過5年抵補期的未抵免稅額）+第11列-第12列=30-22.5=7.5（萬元）

B國第11列小于第12列，第16列=（上年第16列-已超過5年抵補期的未抵免稅額）-第15列=0

另外，請注意，在間接抵免方式下，第14、15、16列均不填。C國為間