會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：房屋、建筑物改擴(kuò)建的涉稅處理及案例分析

房屋、建筑物改擴(kuò)建的涉稅處理及案例分析關(guān)于房屋、建筑物改擴(kuò)建的涉稅處理，主要有兩個(gè)法律政策依據(jù)：一是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）；二是《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）。該兩個(gè)文件對(duì)房屋、建筑物改擴(kuò)建中的折舊計(jì)算和發(fā)票引起的企業(yè)所得稅問題進(jìn)行了明確規(guī)定，具體分以下五方面來進(jìn)行稅務(wù)處理。

一是推倒重置的房屋凈值計(jì)入新資產(chǎn)計(jì)稅成本。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊。

【例】某房屋價(jià)值1000萬元，已計(jì)提并扣除折舊800萬元，凈值200萬元。企業(yè)推倒重置在原地投資2000萬元新建了一幢生產(chǎn)車間自行建造的固定資產(chǎn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。該房屋原有凈值200萬元需要有相應(yīng)的補(bǔ)償，此項(xiàng)補(bǔ)償可以理解為竣工結(jié)算前必須發(fā)生的支出，則該生產(chǎn)車間的計(jì)稅成本應(yīng)該是2000+200=2200（萬元）。

二是提升功能的改擴(kuò)建支出并入原房屋的計(jì)稅基礎(chǔ)。

如果企業(yè)由于土地緊張，發(fā)生了在原有一層生產(chǎn)車間的基礎(chǔ)上又?jǐn)U建一層儲(chǔ)藏車間的業(yè)務(wù)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。

也就是說，新擴(kuò)建的一層儲(chǔ)藏車間，由于提升了功能，增加了面積，擴(kuò)建發(fā)生的支出，應(yīng)并入原有生產(chǎn)車間的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照稅法規(guī)定的不低于20年折舊年限重新提取折舊，其原則同推倒重置相似。但是，如果有證據(jù)證明，該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限20年的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。

【例】某房屋賬面原值1000萬元，折舊年限20年，已經(jīng)計(jì)提了12年折舊，計(jì)提折舊600萬元。該公司對(duì)該房屋花費(fèi)300萬元，增加了部分面積。此時(shí)要求房屋花費(fèi)300萬元并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按照20年計(jì)提折舊，而前面已經(jīng)計(jì)提了12年的折舊需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

三是已提足折舊房屋的改擴(kuò)建支出按長期待攤費(fèi)用處理。

《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（五）與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)；（六）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（七）其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。第十三條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。由此可見，已經(jīng)提夠折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)不能再計(jì)提折舊，并且已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出稅收上作為長期待攤費(fèi)用處理。并根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出，改建支出按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。

四是工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的稅務(wù)處理。

國稅函[2010]79號(hào)第五條規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

對(duì)固定資產(chǎn)估價(jià)入賬及其調(diào)整在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，按照《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。國稅函[2010]79號(hào)明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理，但納稅人應(yīng)注意，此項(xiàng)規(guī)定同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)規(guī)定仍有很大差異：一、在實(shí)際投入使用時(shí)，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。二、取得全額發(fā)票后，如果與暫估價(jià)格有出入的，稅務(wù)處理上須進(jìn)行追溯調(diào)整。該項(xiàng)規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。但對(duì)該規(guī)定，仍會(huì)存在不少爭議：如果12個(gè)月內(nèi)取得全額發(fā)票，對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，相應(yīng)地計(jì)提折舊適用追溯調(diào)整法，還是適用未來估計(jì)法；12個(gè)月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)；12個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認(rèn)原來暫估確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問題，我傾向于，第一、折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二、12個(gè)月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對(duì)取得部分可以調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，第三、12個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認(rèn)暫估計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計(jì)提折舊。

【案例】某企業(yè)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，合同預(yù)算總造價(jià)為200萬元，2011年9月投入使用，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計(jì)150萬元。企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為零。

【分析】上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用，并且合同預(yù)算總造價(jià)可以確定，可暫按合同規(guī)定的金額200萬計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。2011年，可稅前計(jì)提折舊10萬元（200÷5÷12x3），但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分150萬。在2012年匯算清繳的時(shí)候，首先需要對(duì)2011年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增2.5萬元（10－150÷5÷12x3）。如果至2012年9月份的12個(gè)月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，未取得剩余20萬發(fā)票，則計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為180萬，調(diào)增2011年折舊1萬元（10－180÷5÷12x3），之后按計(jì)稅基礎(chǔ)180萬繼續(xù)計(jì)提折舊。

五、應(yīng)注意的問題：應(yīng)注意改擴(kuò)建支出與大修理支出的區(qū)別。

改擴(kuò)建支出主要是推倒重置、增加功能、擴(kuò)大面積。而大修理支出是由于固定資產(chǎn)不能正常運(yùn)行，發(fā)生支出是為了原有功能的維持，如果不發(fā)