混合銷售行為的界定及其納稅分析

混合銷售行為的界定及其納稅分析

在實(shí)踐中，無論是納稅人還是稅務(wù)局，甚至國稅局和地稅局，容易對(duì)混合銷售行為出現(xiàn)不同的理解，然后引發(fā)納稅爭(zhēng)議。筆者在解讀稅法原文的基礎(chǔ)上，擬以廣告業(yè)務(wù)和裝飾業(yè)務(wù)為例，試圖明晰混合銷售行為，還原納稅本真。

一、混合銷售行為的界定

（一）應(yīng)稅銷售行為的分類

增值稅條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”。據(jù)此，增值稅應(yīng)稅行為有三種：一是銷售貨物，二是提供應(yīng)稅勞務(wù)，三是進(jìn)口貨物。

營業(yè)稅條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅”。據(jù)此，營業(yè)稅應(yīng)稅行為有兩種：一是提供應(yīng)稅勞務(wù)，二是非勞務(wù)類應(yīng)稅行為。

在五種應(yīng)稅行為中，除了進(jìn)口貨物外，其余均屬于應(yīng)稅銷售行為。如生產(chǎn)銷售LED電子顯示屏（銷售貨物行為）、維修LED電子顯示屏（增值稅應(yīng)稅勞務(wù)）、在LED電子顯示屏為客戶發(fā)布廣告（營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓LED電子顯示屏廣告位（營業(yè)稅非勞務(wù)類應(yīng)稅行為）分別是四種應(yīng)稅銷售行為。

而為了應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)營者不斷拓展自身服務(wù)的厚度，以上四種“一元”銷售模式早已被改變，市場(chǎng)的多元化決定了應(yīng)稅行為的多元化，增值稅應(yīng)稅行為和營業(yè)稅應(yīng)稅行為也必然出現(xiàn)各種“排列組合”。這里，筆者僅就“多元”應(yīng)稅銷售行為列舉如下：

1、銷售貨物并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；2、銷售貨物并提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；3、銷售貨物并銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類應(yīng)稅行為；4、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售貨物；5、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；6、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為；7、提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售貨物；8、提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；9、提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為；10、銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為并銷售貨物；11、銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；12、銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為并提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；……

（二）混合銷售行為的條件

增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為”；營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。

2、混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的納稅人，采用列舉法進(jìn)行定性，即從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶。如某燈箱生產(chǎn)廠家，為客戶生產(chǎn)燈箱并提供廣告服務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

3、混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的納稅人，采用排除法進(jìn)行定性，即其他單位和個(gè)人。因此可以推斷，不從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，繳納營業(yè)稅；其他個(gè)人（含從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的其他個(gè)人）的混合銷售行為，亦繳納營業(yè)稅。如某廣告公司，為客戶制作燈箱并發(fā)布廣告，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

同樣的業(yè)務(wù)——“為客戶制作燈箱并發(fā)布廣告”，不同定性的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅種卻有不同。然而，在多元經(jīng)濟(jì)格局下，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，也存在兼營營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為。在這種情況下，如何對(duì)“從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶”進(jìn)行定性呢？

增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條第三款規(guī)定，“本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”。

營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條第三款規(guī)定，“第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”。

那么，怎樣判定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？財(cái)稅字[1994]第26號(hào)關(guān)于“貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額”比重的判定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)廢止，而增值稅條例實(shí)施細(xì)則第二十八條第二款所稱“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上”，只能作為判定小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)之一，不能適用主營業(yè)務(wù)的行業(yè)定性。

在實(shí)際工作中，筆者認(rèn)為應(yīng)參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)[2008]120號(hào)）第二條四項(xiàng)之規(guī)定，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整”。這里僅以廣告業(yè)務(wù)舉例說明：

例：浩天公司一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

1、為客戶制作燈箱；2、為客戶提供燈箱廣告服務(wù)；3、為客戶制作燈箱并提供燈箱廣告服務(wù)。

毫無疑問，第1項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于生產(chǎn)銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；第2項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于廣告服務(wù)業(yè)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

而第3項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于混合銷售行為，繳納增值稅抑或營業(yè)稅，就要根據(jù)其辦理稅務(wù)登記或工商登記時(shí)的情況而定。如果浩天公司辦理稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)是生產(chǎn)銷售貨物，第3項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；如果公司辦理稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)是廣告服務(wù)，那么第3項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

（二）特殊規(guī)定

增值稅條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。

營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。

兩部細(xì)則規(guī)定了同一個(gè)特例，即“銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”或“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”不遵循只繳一種稅的規(guī)則，應(yīng)當(dāng)依法分別繳納增值稅和營業(yè)稅。

這里需要注意的是“自產(chǎn)”和“貨物”這兩個(gè)關(guān)鍵詞。也就是說，如果不是銷售自產(chǎn)貨物而是銷售外購貨物，或者是銷售自產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)遵循一般規(guī)定繳納一種稅（增值稅或者營業(yè)稅）。比如提供裝飾業(yè)勞務(wù)時(shí)，由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；不包含LED電子顯示屏銷售額的裝飾勞務(wù)營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。如果提供裝飾業(yè)勞務(wù)時(shí)，LED電子顯示屏是由裝飾公司外購的，則應(yīng)合并計(jì)算裝飾勞務(wù)營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。如果由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏是安裝在墻體內(nèi)，無法拆卸移動(dòng)或者拆卸移動(dòng)就會(huì)改變性質(zhì)、損害其價(jià)值；這時(shí)，LED電子顯示屏就變成了不動(dòng)產(chǎn)，不屬于貨物的范疇，也應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算裝飾勞務(wù)營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。

三、混合銷售行為的納稅籌劃