會(huì)計(jì)職業(yè)道德（第2版·立體化數(shù)字教材版）課件 第1、2章 會(huì)計(jì)職業(yè)與會(huì)計(jì)倫理；會(huì)計(jì)舞弊與道德行為

第一章會(huì)計(jì)職業(yè)與會(huì)計(jì)倫理本章學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo)：1.學(xué)習(xí)并深刻理解職業(yè)會(huì)計(jì)師的角色及其在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的關(guān)鍵作用；2.學(xué)習(xí)并掌握會(huì)計(jì)職業(yè)的基本特征、主要職責(zé)及基本價(jià)值觀3.了解與區(qū)別不同的倫理理論流派，理解會(huì)計(jì)倫理學(xué)的性質(zhì)及會(huì)計(jì)倫理的基本功能。會(huì)計(jì)職業(yè)道德3目錄CONTENTS第一節(jié)

會(huì)計(jì)職業(yè)第二節(jié)

會(huì)計(jì)倫理本章引例著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授曾精辟斷言：“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治。”他曾總結(jié)到：“當(dāng)今世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律：未有經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家而二計(jì)不發(fā)達(dá)的；亦未有二計(jì)不發(fā)達(dá)的國(guó)家而經(jīng)濟(jì)能發(fā)達(dá)的?！笨梢姡谖覈?guó)推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化進(jìn)程中，作為重要制度安排的會(huì)計(jì)審計(jì)工作發(fā)揮著越來越重要的作用。受托責(zé)任：天下未亂計(jì)先亂?天下欲治計(jì)乃治本章引例楊時(shí)展教授是我國(guó)著名的會(huì)計(jì)思想家和會(huì)計(jì)教育家。其受托責(zé)任理論和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論為國(guó)際會(huì)計(jì)界所公認(rèn)，在學(xué)術(shù)界享有很高的聲譽(yù)。他曾痛斥：“而今簿記失實(shí)，決策多謬，錢可通審，風(fēng)氣凋敝。幾乎舉國(guó)而然，信息時(shí)代的信息工作，糟到這個(gè)程度，國(guó)家憑什么來決策和控制？憑什么來考核干部？憑什么來治理？能無憂慮……”受托責(zé)任：天下未亂計(jì)先亂?天下欲治計(jì)乃治楊時(shí)展(1913-1997)本章引例那么，何為受托責(zé)任？會(huì)計(jì)職業(yè)的本質(zhì)特征是什么？會(huì)計(jì)倫理與會(huì)計(jì)的目標(biāo)有何關(guān)系？“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”是世界歷史的共同規(guī)律嗎？受托責(zé)任：天下未亂計(jì)先亂?天下欲治計(jì)乃治第一節(jié)會(huì)計(jì)職業(yè)本節(jié)導(dǎo)讀企業(yè)與非企業(yè)組織均建立在巨大的受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)之上，為此，本節(jié)將從受托責(zé)任關(guān)系的視角出發(fā)，對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師的角色與會(huì)計(jì)職業(yè)的本質(zhì)特征進(jìn)行理論探討，以期為理解會(huì)計(jì)倫理學(xué)的性質(zhì)及會(huì)計(jì)倫理的基本功能提供初步的思想基礎(chǔ)。一、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任計(jì)量受托責(zé)任關(guān)系可因憲法、法律、合同、組織的規(guī)則、風(fēng)俗習(xí)慣，甚至口頭約定而產(chǎn)生，公司對(duì)其股東、債權(quán)人、雇員、顧客、政府或有關(guān)聯(lián)的組織及其利益相關(guān)者承擔(dān)受托責(zé)任。在公司內(nèi)部，部門員工對(duì)部門經(jīng)理負(fù)有受托責(zé)任，而部門經(jīng)理則對(duì)更高一層的負(fù)責(zé)人承擔(dān)受托責(zé)任。在此意義上，說今天的社會(huì)是建立在一個(gè)巨大的受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)之上，也毫不過分。代理理論委托代理關(guān)系受托責(zé)任一、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任計(jì)量對(duì)參與者在企業(yè)契約聯(lián)結(jié)體中的要素貢獻(xiàn)與權(quán)益進(jìn)行界定和反映而這正是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的功能所在契約性契約不完備性契約理論所有權(quán)【案例】會(huì)計(jì)的早期萌芽———原始計(jì)量活動(dòng)人類早期的會(huì)計(jì)萌芽可以追溯到石器時(shí)代,會(huì)計(jì)思想及行為的產(chǎn)生離不開社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展這一先決條件,隨著生產(chǎn)剩余物品的出現(xiàn),觸發(fā)了早期人類對(duì)儲(chǔ)備及分配問題的思考,從而催生了原始計(jì)量活動(dòng),用于反應(yīng)計(jì)量、記錄的行為,會(huì)計(jì)的萌芽也由此產(chǎn)生,這些計(jì)量活動(dòng)包括實(shí)物記事(計(jì)數(shù))、繪畫記事(計(jì)數(shù))、結(jié)繩記事(計(jì)數(shù))和刻契記事(計(jì)數(shù))等,它們都是原始計(jì)量記錄行為的具體體現(xiàn)?！吨芤住は缔o》云:“上古結(jié)繩而治,后世圣人易之以書契,百官以治,萬民以察?！薄洞呵镒髠骷狻吩?“古者無文字,其有約誓之事,事大大其繩,事小小其繩,結(jié)之多少,隨揚(yáng)眾寡,各執(zhí)以相考,亦足以相治也?！笔芡胸?zé)任、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈與職業(yè)會(huì)計(jì)師的角色關(guān)鍵概念界定公司受托責(zé)任:

在財(cái)產(chǎn)或生產(chǎn)資料的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相分離的條件下，經(jīng)營(yíng)管理者由于接受委托或命令經(jīng)管和運(yùn)用財(cái)產(chǎn)或生產(chǎn)資料而對(duì)所有者應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任

因經(jīng)營(yíng)管理者承擔(dān)受托責(zé)任而發(fā)生的與所有者之間的關(guān)系，稱為“受托責(zé)任關(guān)系”財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈（SupplyChainofFinancialReports）:

在財(cái)務(wù)報(bào)告信息的生產(chǎn)、編制、溝通和使用中所及到的各個(gè)主體及其各自的職責(zé)和相互關(guān)系

包括公司會(huì)計(jì)師、管理層、董事會(huì)、獨(dú)立審計(jì)師、信息發(fā)布者、財(cái)務(wù)分析師、投資者和其他利益相關(guān)者等

委托代理理論（Principal-agentTheory）:

研究在利益相沖突和信息不對(duì)稱的環(huán)境下，委托人如何設(shè)計(jì)最優(yōu)契約激勵(lì)代理人。財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中的職業(yè)會(huì)計(jì)師職業(yè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中扮演著關(guān)鍵的角色構(gòu)建委托人——代理人之間合理的信息通道，進(jìn)行及時(shí)有效的信息交流與溝通。這一任務(wù)在企業(yè)中主要是由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)——財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈完成，職業(yè)會(huì)計(jì)師作為財(cái)務(wù)報(bào)告供給鏈上的關(guān)鍵主體所提供的會(huì)計(jì)信息及其可靠性的鑒證則是界定與解除受托責(zé)任的媒介物，其重要性不言而喻。受托責(zé)任的履行情況總是與會(huì)計(jì)信息交織在一起的職業(yè)會(huì)計(jì)師的工作是人們?yōu)榻鉀Q代理問題而設(shè)計(jì)的一個(gè)通過緩解委托人與受托人之間的信息不對(duì)稱分布狀態(tài)，從而降低代理成本的社會(huì)裝置會(huì)計(jì)信息是契約當(dāng)事人訂立契約的基礎(chǔ)之一會(huì)計(jì)信息本身是構(gòu)成契約的部分會(huì)計(jì)信息是監(jiān)督契約執(zhí)行和評(píng)估契約執(zhí)行結(jié)果的手段二、職業(yè)會(huì)計(jì)師的角色職業(yè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)和社會(huì)功效向組織的管理當(dāng)局提供內(nèi)部受托責(zé)任信息向外部利益相關(guān)者反映受托責(zé)任履行情況、決策有用信息委托人代理人信息渠道圖：社會(huì)對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師的期望圖：職業(yè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)質(zhì)量經(jīng)營(yíng)者、投資者、債權(quán)人等社會(huì)公眾的利益整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序圖：職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)的影響機(jī)制二、職業(yè)會(huì)計(jì)師的角色職業(yè)會(huì)計(jì)師在解決逆向選擇、道德風(fēng)險(xiǎn)等代理問題中占有不可替代的位置二、職業(yè)會(huì)計(jì)師的角色注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則(GAAS)的要求，進(jìn)行的重認(rèn)定、重評(píng)定、重判定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的要求,對(duì)受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量,并定期編制各種受托責(zé)任報(bào)告,為委托人審核受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息職業(yè)會(huì)計(jì)師在受托責(zé)任機(jī)制中的具體運(yùn)作內(nèi)部審計(jì)師組織內(nèi)部對(duì)這些受托責(zé)任信息進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立性的自我評(píng)價(jià)，是受托責(zé)任信息報(bào)告鏈的中間環(huán)節(jié)管理會(huì)計(jì)師管理會(huì)計(jì)師是起始環(huán)節(jié),通過計(jì)劃、預(yù)算和控制等手段來確定、分解受托責(zé)任目標(biāo),并協(xié)助受托人完成受托責(zé)任目標(biāo),提出管理業(yè)績(jī)報(bào)告三、會(huì)計(jì)職業(yè)的公眾利益導(dǎo)向“期望差距”（ExpectationGap）是指社會(huì)公眾認(rèn)為可以從職業(yè)會(huì)計(jì)師那里獲得的信息質(zhì)量與他們實(shí)際獲得的信息質(zhì)量之間存在差別。期望差距又會(huì)進(jìn)一步引起社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的“信任差距”（CredibilityGap），信任差距的產(chǎn)生則會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的生存與發(fā)展構(gòu)成直接的威脅。作為職業(yè)服務(wù)“終極”需求者的社會(huì)公眾會(huì)要求政府對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)施以更為嚴(yán)格的管制或法律懲戒，甚至采取或發(fā)明其他替代性的措施以減少對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)的需求（如以政府的直接監(jiān)督取代某些會(huì)計(jì)監(jiān)督職能）；另一方面，始終處于“內(nèi)省”（Introspective）狀態(tài)的職業(yè)會(huì)計(jì)師會(huì)為保持和發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)，會(huì)自覺地進(jìn)行某種程度的反省、提升與推進(jìn)，更加以公眾利益為導(dǎo)向，從而彌補(bǔ)期望差距與信任差距。公眾利益導(dǎo)向（PublicInterestOriented）是會(huì)計(jì)職業(yè)賴以生存與發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)職業(yè)的本質(zhì)特征。期望差距信任差距對(duì)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生威脅會(huì)計(jì)師內(nèi)省外部管制彌補(bǔ)差距三、會(huì)計(jì)職業(yè)的公眾利益導(dǎo)向當(dāng)職業(yè)會(huì)計(jì)師面臨利益沖突時(shí)，應(yīng)以公眾利益為導(dǎo)向，且在保持客觀公正的前提下，按如下優(yōu)先次序作為處理或平衡各利益方的利益：首先是公眾利益，其次是職業(yè)界利益，再次是與沖突相關(guān)的各方利益，最后才是職業(yè)會(huì)計(jì)師個(gè)人利益。職業(yè)會(huì)計(jì)師需要深刻地領(lǐng)會(huì)利益相關(guān)者概念（ConceptofStakeholder）和組織的社會(huì)契約(SocialContract)概念。利益相關(guān)者概念社會(huì)契約概念會(huì)計(jì)職業(yè)的權(quán)利1.堅(jiān)持按既定職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供重要的受托服務(wù)2.制定職業(yè)的入門標(biāo)準(zhǔn)并考核候選者3.基于行為規(guī)范的自我管理和紀(jì)律懲戒4.參與會(huì)計(jì)與審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展5.進(jìn)入一些或全部與會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展相關(guān)的領(lǐng)域會(huì)計(jì)職業(yè)的價(jià)值觀1.誠(chéng)實(shí)2.正直

3.建立在獨(dú)立判斷基礎(chǔ)之上的客觀性4.保持應(yīng)盡關(guān)注職責(zé)的意愿5.勝任能力6.保密性7.承諾將社會(huì)公眾、客戶、職業(yè)、雇主或事務(wù)所的需要置于從業(yè)人員自身利益之上會(huì)計(jì)職業(yè)的特征1．為社會(huì)提供重要的受托責(zé)任服務(wù)2．需要更廣泛的知識(shí)和技能3．培訓(xùn)和技能在很大程度上是智力性的4．通過會(huì)員制組織的自我管理予以監(jiān)督5．對(duì)政府的權(quán)威機(jī)構(gòu)負(fù)有責(zé)任

會(huì)計(jì)職業(yè)的職責(zé)1．對(duì)于客戶和其他利益相關(guān)者的持續(xù)關(guān)注2．發(fā)展和保持所要求的知識(shí)和技能3．保持受托人關(guān)系中固有的信任4．展示有責(zé)任感的價(jià)值觀的行為5．保持令人滿意的個(gè)人聲望6．保持作為一個(gè)職業(yè)的可信聲譽(yù)第二節(jié)

會(huì)計(jì)倫理本節(jié)導(dǎo)讀道德作為指導(dǎo)行為的規(guī)范,調(diào)整的是人與人之間的關(guān)系。道德和倫理基本同義,人們常常把它們等同使用或聯(lián)用(倫理道德)。倫理，就是人際關(guān)系之理，主要指處理人與人之間、個(gè)體與群體之間關(guān)系的基本原則,而道德既可以指處理人際關(guān)系的具體規(guī)范，也可以指人的品質(zhì)，現(xiàn)在人們更多地說倫理學(xué)是關(guān)于道德的學(xué)問，倫理學(xué)研究的對(duì)象是道德或倫理道德。描述倫理學(xué)運(yùn)用描述方法來進(jìn)行研究的倫理學(xué)就叫做描述倫理學(xué)。這種倫理學(xué)的旨趣在于客觀地、科學(xué)地描述和研究各種道德現(xiàn)象，就像心理學(xué)客觀地描述和研究各種心理現(xiàn)象。描述的方法可分為兩種，一種是發(fā)生學(xué)的方法，另一種是比較的方法。描述倫理學(xué)：人們認(rèn)為什么行為是對(duì)的，什么行為是錯(cuò)的？規(guī)范倫理學(xué)：人們應(yīng)怎樣行為？人們應(yīng)遵守什么規(guī)則？元倫理學(xué)：

什么是善？什么是惡？倫理學(xué)領(lǐng)域會(huì)關(guān)注的問題：元倫理學(xué)元倫理學(xué)關(guān)心的是道德的語言和邏輯問題，對(duì)于各種道德的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，它是不關(guān)心的，其方法可分為語言分析和邏輯分析兩種。元倫理學(xué)不能為現(xiàn)實(shí)生活提供指導(dǎo)，但所提供的方法對(duì)任何一種類型的倫理學(xué)都是有益的。元倫理學(xué)起源于20世紀(jì)初，喬治·愛德華·摩爾于1903年發(fā)表的《倫理學(xué)原理》宣告了元倫理學(xué)的誕生。規(guī)范倫理學(xué)關(guān)注的是人的行為怎樣才是道德的，它提出一系列道德規(guī)范，規(guī)定人們的行為應(yīng)如何，不應(yīng)如何。規(guī)范倫理學(xué)規(guī)范倫理學(xué)的門類繁多，它們的方法也五花八門，但都有一個(gè)共同點(diǎn)，即確定一個(gè)或幾個(gè)最基本的規(guī)范，再把它運(yùn)用到各類具體的場(chǎng)合，提出各種具體道德規(guī)范，解決各種具體的道德問題的。儒家倫理就具有于規(guī)范倫理學(xué)的特點(diǎn)，它在處理自我與他人的關(guān)系時(shí)，提出了“己所不欲，勿施于人”和“己欲立而立人，己欲達(dá)而達(dá)人”這兩條基本的規(guī)范。應(yīng)用倫理學(xué)把倫理學(xué)的基本方法、一般原理和具有普適性的規(guī)范，應(yīng)用于各種特殊領(lǐng)域，就形成了各種應(yīng)用倫理學(xué)——商業(yè)倫理學(xué)、環(huán)境倫理學(xué)、行政倫理學(xué)、醫(yī)學(xué)倫理學(xué)、會(huì)計(jì)倫理學(xué)等等。應(yīng)用倫理學(xué)研究的是社會(huì)生活各具體領(lǐng)域的道德現(xiàn)象和道德規(guī)范，力圖為社會(huì)各領(lǐng)域的各種社會(huì)角色（如會(huì)計(jì)從業(yè)人員）提供指導(dǎo)行為和工作的道德規(guī)范，提供做人做事的道德標(biāo)準(zhǔn)，展示成為模范的社會(huì)角色應(yīng)具備的道德品質(zhì)和理想人格。美德倫理學(xué)美德倫理學(xué)關(guān)注的是人的道德品質(zhì)，關(guān)注的是如何使人成為有美德的高尚的人。美德倫理學(xué)深刻地指出，一個(gè)按照某種道德規(guī)范和道德義務(wù)而行動(dòng)的人，其行為未必是道德的，因?yàn)樗@樣做未必出自真心，他的行為未必是他的道德品質(zhì)的體現(xiàn)。因此，倫理學(xué)應(yīng)該為人們制定行為規(guī)范，但更重要的是培養(yǎng)人的美德。不同倫理流派的關(guān)系圖馬克思主義倫理學(xué)馬克思主義倫理學(xué)的基本方法是歷史唯物主義的方法和辯證的方法。歷史唯物主義方法：從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和物質(zhì)利益出發(fā)來說明道德現(xiàn)象的形成、發(fā)展和變化，說明道德的本質(zhì)、特征和作用。辯證法：不僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、物質(zhì)利益對(duì)倫理道德的決定作用，而且重視倫理道德對(duì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和利益關(guān)系的反作用。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)倫理道德二、會(huì)計(jì)倫理學(xué)的性質(zhì)從現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中汲取研究的素材會(huì)計(jì)倫理學(xué)運(yùn)用倫理學(xué)的一般的方法和原理，對(duì)這些特殊的素材進(jìn)行研究演繹與歸納相結(jié)合會(huì)計(jì)倫理學(xué)在性質(zhì)上是應(yīng)用倫理學(xué)的一個(gè)分支，也是倫理學(xué)與現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)之間的中介。應(yīng)用倫理學(xué)環(huán)境倫理學(xué)……會(huì)計(jì)倫理學(xué)二、會(huì)計(jì)倫理學(xué)的性質(zhì)（1）會(huì)計(jì)倫理的起源與歷史發(fā)展；（2）會(huì)計(jì)職業(yè)的基本特征、職業(yè)精神與職業(yè)價(jià)值觀；（3）會(huì)計(jì)職業(yè)道德的概念框架、基本原則與具體規(guī)則；（4）會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系的實(shí)施、懲戒與治理。會(huì)計(jì)倫理學(xué)是一門以會(huì)計(jì)職業(yè)道德為研究對(duì)象的科學(xué),即一整套有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)精神、職業(yè)價(jià)值觀與職業(yè)道德規(guī)范的理論體系。圖：會(huì)計(jì)倫理學(xué)的主要研究對(duì)象三、會(huì)計(jì)倫理的基本功能會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)的需求者（社會(huì)公眾）與供給者在進(jìn)行市場(chǎng)交易時(shí)，也需就該項(xiàng)交易簽訂“合約”，對(duì)服務(wù)的品種、質(zhì)量、交易金額、完成日期等條款加以約定。無形商品，質(zhì)量難以觀察社會(huì)公眾與職業(yè)會(huì)計(jì)師簽訂合約會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)服務(wù)商品質(zhì)量的信息分布嚴(yán)重不對(duì)稱三、會(huì)計(jì)倫理的基本功能如何在交易合約中對(duì)服務(wù)商品的質(zhì)量做出妥貼與周密的約定呢？實(shí)踐證明，直接、明確、量化的約定是無法達(dá)成的，只能通過對(duì)該種無形商品的生產(chǎn)、提供程序和行為約束等方面加以約定，從而間接地實(shí)現(xiàn)對(duì)其質(zhì)量的控制、保證與提高。前者作為專業(yè)技術(shù)，后者就是會(huì)計(jì)倫理與職業(yè)道德規(guī)范。后者是前者發(fā)揮作用的前提和基礎(chǔ)條件，因?yàn)槁殬I(yè)會(huì)計(jì)師在提供服務(wù)的過程中，存在著主觀判斷（即所謂職業(yè)判斷）和機(jī)會(huì)主義行為。因此，對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)服務(wù)的生產(chǎn)、提供程序的約定就構(gòu)成了該種商品交易合約的一個(gè)重要組成部分，或可視之為一份子合約。這一約定主要包括兩部分內(nèi)容：其一是關(guān)于該商品生產(chǎn)、提供程序的技術(shù)方面的約定；其二為關(guān)于該商品生產(chǎn)、提供過程中供給者（職業(yè)會(huì)計(jì)師）與相關(guān)利益當(dāng)事人交互行為方面的約定。技術(shù)約定職業(yè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)利益當(dāng)事人交互行為方面的約定專業(yè)技術(shù)會(huì)計(jì)倫理與職業(yè)道德規(guī)范合約三、會(huì)計(jì)倫理的基本功能會(huì)計(jì)倫理在其性質(zhì)上是一份會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中的關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的公共合約（PublicContract），其內(nèi)容是對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)利益當(dāng)事人交互行為方面進(jìn)行約定，明確界定職業(yè)會(huì)計(jì)師的行為空間，其功能是指導(dǎo)、評(píng)價(jià)和教化職業(yè)會(huì)計(jì)師。經(jīng)過會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的長(zhǎng)期發(fā)展，這些職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)逐漸得到公認(rèn)和標(biāo)準(zhǔn)化，從而得以從各單份的交易合約中獨(dú)立出來，由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體或相關(guān)監(jiān)管部門發(fā)布，對(duì)全體職業(yè)會(huì)計(jì)師均具約束力，成為一份隱性的“公共合約”。雖然從表面上看，會(huì)計(jì)倫理這一隱形的公共合約僅是會(huì)計(jì)職業(yè)界自身共同達(dá)成的，但其實(shí)質(zhì)則是會(huì)計(jì)師職業(yè)界作為職業(yè)服務(wù)的供給者與其需求者（社會(huì)公眾）所共同“簽署”的。指導(dǎo)評(píng)價(jià)教化會(huì)計(jì)倫理本章小結(jié)本章小結(jié)通過本章的學(xué)習(xí)，我們能深刻理解各類組織及整個(gè)社會(huì)都是建立在一個(gè)巨大的受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)之上的，在受托責(zé)任履行過程中，職業(yè)會(huì)計(jì)師扮演關(guān)鍵的角色，即提供關(guān)于受托責(zé)任履行情況的公允信息及其可靠性之鑒證。通過本章的學(xué)習(xí)，我們能理解各種類型的職業(yè)會(huì)計(jì)師在受托責(zé)任認(rèn)定、計(jì)量與報(bào)告系統(tǒng)中是環(huán)環(huán)相扣的一個(gè)有機(jī)整體，具有相同的職業(yè)角色與屬性。會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量會(huì)直接影響經(jīng)營(yíng)者、投資者、債權(quán)人等社會(huì)公眾的利益，進(jìn)而影響整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，公眾利益導(dǎo)向（PublicInterestOriented）是會(huì)計(jì)職業(yè)賴以生存與發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)職業(yè)的本質(zhì)特征。本章小結(jié)通過本章的學(xué)習(xí)，我們還了解了不同的倫理理論與流派，能理解會(huì)計(jì)倫理學(xué)在性質(zhì)上是應(yīng)用倫理學(xué)的一個(gè)分支，也是倫理學(xué)與現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)之間的中介。會(huì)計(jì)倫理學(xué)的研究方法需要“從一般到特殊，從特殊到一般”相結(jié)合的方法，即演繹與歸納相結(jié)合。同時(shí)，會(huì)計(jì)倫理學(xué)也是元倫理學(xué)、美德倫理學(xué)和規(guī)范倫理學(xué)等理論倫理學(xué)的立場(chǎng)、觀點(diǎn)、方法在會(huì)計(jì)職業(yè)領(lǐng)域的具體應(yīng)用，具有綜合的性質(zhì)。會(huì)計(jì)倫理學(xué)是一門以會(huì)計(jì)職業(yè)道德為研究對(duì)象的科學(xué),即一整套有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)精神、職業(yè)價(jià)值觀與職業(yè)道德規(guī)范的理論體系。通過本章的學(xué)習(xí)，我們還了解會(huì)計(jì)倫理在其性質(zhì)上則是一份會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中的關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的公共合約（PublicContract），其內(nèi)容是對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)利益當(dāng)事人交互行為方面進(jìn)行約定，明確界定職業(yè)會(huì)計(jì)師的行為空間，其功能是指導(dǎo)、評(píng)價(jià)和教化職業(yè)會(huì)計(jì)師。關(guān)鍵術(shù)語關(guān)鍵術(shù)語會(huì)計(jì)職業(yè)會(huì)計(jì)倫理職業(yè)會(huì)計(jì)師單位會(huì)計(jì)人員注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托責(zé)任代理理論契約理論剩余索取權(quán)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈會(huì)計(jì)計(jì)量公眾利益期望差距信任差距描述倫理學(xué)元倫理學(xué)規(guī)范倫理學(xué)美德倫理學(xué)應(yīng)用倫理學(xué)馬克思主義倫理學(xué)會(huì)計(jì)倫理學(xué)會(huì)計(jì)職業(yè)精神職業(yè)價(jià)值觀職業(yè)道德規(guī)范公共合約本章思考題本章思考題1.受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行及計(jì)量過程中包括哪些的關(guān)鍵環(huán)節(jié)？

2.請(qǐng)闡述職業(yè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告供給鏈中所扮演角色與功能。

3.為什么會(huì)計(jì)職業(yè)必須以公眾利益為導(dǎo)向？職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何平衡各利益方的利益？

4.請(qǐng)闡述會(huì)計(jì)職業(yè)的基本特征、主要職責(zé)及其職業(yè)價(jià)值觀。

5.存在哪些不同的倫理理論流派？這些倫理理論之間的關(guān)系如何？

6.請(qǐng)闡述會(huì)計(jì)倫理學(xué)的性質(zhì)及會(huì)計(jì)倫理的基本功能

案例討論與分析案例一：會(huì)計(jì)師倫理與工程師倫理：《工程師的反叛》之啟示工程師可能是與會(huì)計(jì)師相似性最強(qiáng)的職業(yè),它們都對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到基礎(chǔ)性的作用,它們職業(yè)分布的廣泛性及對(duì)職業(yè)倫理、紀(jì)律與素質(zhì)的要求都十分接近。愛德溫·萊頓(2018)在《工程師的反叛》一書中講述了工程師職業(yè)是怎樣從壁壘森嚴(yán)的專家型職業(yè)變成商業(yè)氣息濃郁的職業(yè)的。本案例改編自：/s/dPHj3ZQMJ8NvVHi-ep01-Q案例一：會(huì)計(jì)師倫理與工程師倫理：《工程師的反叛》之啟示愛徳溫·萊頓(2018)描述了現(xiàn)代工程師的多重面具:“工程師既是科學(xué)家也是商人。工程是一種科學(xué)職業(yè)，然而對(duì)工程師工作成果的檢驗(yàn)并不在實(shí)驗(yàn)室，而是在市場(chǎng)中?？茖W(xué)和商業(yè)的目標(biāo)時(shí)時(shí)會(huì)在兩個(gè)相反方向拉扯工程師。”“工程師的起源伴隨著雇主所要求的科層制忠誠(chéng)和職業(yè)主義所隱含的獨(dú)立性要求之間的矛盾?！碑?dāng)一個(gè)專家型工程師同時(shí)又是一個(gè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的商業(yè)經(jīng)理或謀利商人時(shí)，身份沖突就成為必然，工程師的一切行為無可避免地以商業(yè)利益為首要選擇，而商業(yè)利益現(xiàn)實(shí)所遵循的就是商人們的眼前短期利益。于是，工程師在現(xiàn)實(shí)中更多地背離了職業(yè)主義的要求，更經(jīng)常地兌現(xiàn)著商業(yè)要求，從而帶來了全社會(huì)對(duì)工程師職業(yè)的極大失望和越來越多的嚴(yán)厲批評(píng)。那么，工程師行業(yè)是怎樣偏離職業(yè)主義軌道而陷于金錢利益至上的商業(yè)短期利潤(rùn)最大化困境?工程師職業(yè)主義的困境職業(yè)主義商業(yè)利益案例一：會(huì)計(jì)師倫理與工程師倫理：《工程師的反叛》之啟示美國(guó)工程師成為職業(yè)以后，整個(gè)行業(yè)表現(xiàn)出了對(duì)自己社會(huì)地位如癡如醉的熱愛。這種社會(huì)地位，并不只是工程師收入和權(quán)力的提升，更在于全社會(huì)的尊重與認(rèn)可。為此，工程師職業(yè)界形成了共識(shí)，為了獲得更高的社會(huì)地位，必須體現(xiàn)更高的社會(huì)責(zé)任感。這種社會(huì)責(zé)任感的提升，完全取決于工程師行業(yè)體現(xiàn)的職業(yè)精神。這種職業(yè)精神的重要性，美國(guó)杰出工程師萬尼瓦爾·布什(VannevarBush)1939年對(duì)喪失職業(yè)精神的后果作出了至今仍是很精辟的論斷:“我們可能淪為被操控的雇員，喪失自己的獨(dú)立性。如此，我們可能得出這樣的結(jié)論，我們只不過是人類社會(huì)中又一個(gè)群體而已…缺乏崇高理想，唯命是從，(唯私利是圖)在文明團(tuán)體偉大力量的沖突之間，隨波逐流?！惫こ處熉殬I(yè)主義的困境案例一：會(huì)計(jì)師倫理與工程師倫理：《工程師的反叛》之啟示職業(yè)主義要求會(huì)計(jì)師與工程師一樣認(rèn)同職業(yè)價(jià)值觀。這種職業(yè)價(jià)值觀包括以下三個(gè)方面:1.自治。自治表現(xiàn)在兩個(gè)層面:一是行業(yè)組織對(duì)從業(yè)者提出從業(yè)要求;二是在企業(yè)或機(jī)構(gòu)，職業(yè)行為具有自決權(quán)力。作為職業(yè)工作者，都必須有醫(yī)生那般的處方權(quán)，雇主可以不按處方抓藥熬藥用藥，但其不能干擾醫(yī)生開出什么處方。會(huì)計(jì)師工作亦如此，其可受雇于任何組織或個(gè)人，但必須按公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)、向各方報(bào)告會(huì)計(jì)信息，雇主可以不信或不用會(huì)計(jì)信息，但絕不可以要求會(huì)計(jì)師按其意愿和想象生成各種會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)價(jià)值觀案例一：會(huì)計(jì)師倫理與工程師倫理：《工程師的反叛》之啟示2.職業(yè)工作的同行控制。凡是能成為職業(yè)并服從職業(yè)主義，其對(duì)社會(huì)一般都具有至高無上的價(jià)值。從這個(gè)意義上說，整個(gè)社會(huì)的職業(yè)公會(huì)，只是為了實(shí)現(xiàn)這種至高無上價(jià)值的組織保障。失去了這種保障，在科層制忠誠(chéng)沖擊下，職業(yè)本身的性質(zhì)很容易變異，職業(yè)行為操守在日常生活中就很難得到堅(jiān)守。當(dāng)然，行業(yè)公會(huì)如何擁有堅(jiān)守職業(yè)使命的權(quán)力和動(dòng)力并使之不至于成為謀取行業(yè)利益的工具，這是整個(gè)社會(huì)制度設(shè)計(jì)時(shí)必須考慮的。3.公眾利益與社會(huì)責(zé)任。這種集中體現(xiàn)在內(nèi)外兩方面:內(nèi)部自我監(jiān)督檢查以避免從業(yè)者濫用的責(zé)任;對(duì)外，制定立足充分準(zhǔn)確體現(xiàn)社會(huì)賦予職業(yè)使命規(guī)范的責(zé)任。無疑，社會(huì)責(zé)任的確立，使任何職業(yè)可以免受科層制忠誠(chéng)對(duì)職業(yè)使命的沖擊。會(huì)計(jì)行業(yè)各種法規(guī)與準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)、政府會(huì)計(jì)監(jiān)管制度及行業(yè)協(xié)會(huì)自律管理，都是為了最大程度上為會(huì)計(jì)行業(yè)切實(shí)履行起其職業(yè)產(chǎn)生之初向社會(huì)所作出的基本承諾提供充分的制度性保障。會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)價(jià)值觀案例一：會(huì)計(jì)師倫理與工程師倫理：《工程師的反叛》之啟示當(dāng)工程師與會(huì)計(jì)師進(jìn)入商業(yè)高層后，徹底瓦解了工程師與會(huì)計(jì)師對(duì)他們職業(yè)精神的認(rèn)同。歷史發(fā)展至今，這種職業(yè)主義與商業(yè)價(jià)值觀沖突依然存在而且愈加激烈和復(fù)雜，以至于對(duì)立的雙方居然成了誰也不能離開對(duì)方的獨(dú)立存在。“現(xiàn)代商業(yè)需要非常深?yuàn)W的技術(shù)知識(shí)，且只有職業(yè)人員才能提供。技術(shù)人員需要組織來應(yīng)用他們的知識(shí)，與科學(xué)不一樣，技術(shù)不能為了自身而存在。這個(gè)問題一直在尋找合適的平衡和協(xié)調(diào)機(jī)制。對(duì)于美國(guó)工程師而言，這個(gè)平衡已經(jīng)過度地向商業(yè)方向傾斜，并且協(xié)調(diào)也在很大程度上服從雇主的主張。工程師的職業(yè)獨(dú)立被徹底地剝奪了?！甭殬I(yè)精神瓦解的可能性案例一：會(huì)計(jì)師倫理與工程師倫理：《工程師的反叛》之啟示對(duì)此，美國(guó)暢銷書作家約翰．布魯克斯在《沸騰的歲月》一書中說得更直白:“在企業(yè)合并會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)師這個(gè)高尚而令人自豪的職業(yè)，為什么出現(xiàn)墮落?…老式傳統(tǒng)太根深蒂固了，…會(huì)計(jì)師太過專注于披露原則，卻沒有意識(shí)到，…誠(chéng)實(shí)的披露甚至有可能被用來撒謊，迷惑那些沒有受過訓(xùn)練或者不太謹(jǐn)慎的投資者。…企業(yè)越來越壯大，大量的資金和隨之而來的權(quán)力卷入其中，會(huì)計(jì)師開始考慮什么是合法的，而不是什么是符合良知的，并或多或少地接受公司管理層的擺布。為了賺錢，向管理層出賣靈魂似乎也不是什么了不起的事?！瓡?huì)計(jì)師開始接受公司的想法，再也不考慮自己的獨(dú)立性和批判性，或者甚至司法上的審查員身份，而把自己當(dāng)作管理層的一部分，當(dāng)作公司團(tuán)隊(duì)的一員?！瓡?huì)計(jì)角色定義出了問題，正在失去它的靈魂，從本義和程度上都是如此?！甭殬I(yè)精神瓦解的可能性案例一：會(huì)計(jì)師倫理與工程師倫理：《工程師的反叛》之啟示如何擺脫困境，《工程師的背叛》一書至結(jié)尾都未能提供答案，該書結(jié)語是“科學(xué)職業(yè)主義的興起”，意在喚起工程師對(duì)職業(yè)主義及其職業(yè)精神的關(guān)注、認(rèn)同并死心塌地堅(jiān)守。但作者又提醒我們，這似乎是一個(gè)不可能完成的任務(wù)。他們認(rèn)為，工程師只有獲得一種更新的社會(huì)意識(shí)，才有可能激活內(nèi)在職業(yè)精神，從而重塑職業(yè)主義，實(shí)現(xiàn)人類社會(huì)的職業(yè)理想?？梢?，徹底擺脫會(huì)計(jì)倫理困境，讓會(huì)計(jì)師找回本屬于自己的靈魂，必須重塑會(huì)計(jì)職業(yè)精神。怎樣在商業(yè)利益至上環(huán)境中堅(jiān)守職業(yè)操守，是當(dāng)代會(huì)計(jì)行業(yè)必須作出思考并需社會(huì)整體層面作出科學(xué)合理的頂層制度設(shè)計(jì)的現(xiàn)實(shí)話題。會(huì)計(jì)倫理：路在何方？案例要求1.工程師職業(yè)與會(huì)計(jì)師職業(yè)在職業(yè)性質(zhì)與職業(yè)特征上存在哪些異同?2.基于倫理理論,職業(yè)性質(zhì)與職業(yè)特征是如何影響并決定職業(yè)精神與職業(yè)價(jià)值觀的?3.現(xiàn)代會(huì)計(jì)師主要面臨哪些職業(yè)倫理困境?這些倫理困境與經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境存在哪些相關(guān)性?4.應(yīng)該如何探尋現(xiàn)代會(huì)計(jì)的職業(yè)精神?會(huì)計(jì)倫理的有效實(shí)施需要哪些頂層的制度設(shè)計(jì)?案例二：公眾利益導(dǎo)向——中國(guó)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)新成果2020年12月17日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（2020）》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則（2020）》（以下統(tǒng)稱“守則”）。這是時(shí)隔11年，中注協(xié)對(duì)守則進(jìn)行的全面修訂，主要修訂內(nèi)容包括八大方面。業(yè)內(nèi)人士均表示，職業(yè)道德是會(huì)計(jì)行業(yè)立足的基石，此次修訂的意義重大。維護(hù)公眾利益與國(guó)際動(dòng)態(tài)趨同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高低將直接影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和市場(chǎng)有效性。我國(guó)自2020年3月1日起施行新《證券法》，全面推行注冊(cè)制，將更大程度地發(fā)揮資本市場(chǎng)在資源配置中的作用，信息披露的重要性更加突顯。這對(duì)作為會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量“看門人”——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信和職業(yè)道德水平提出了更高的要求。中注協(xié)相關(guān)負(fù)責(zé)人表示，守則堅(jiān)持以維護(hù)公眾利益為宗旨，進(jìn)一步加強(qiáng)了獨(dú)立性要求，以保障審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，吸收借鑒國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的最新成果，保持與國(guó)際守則的持續(xù)動(dòng)態(tài)趨同。案例二：公眾利益導(dǎo)向——中國(guó)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)新成果方正證券股份有限公司副總裁尹磊告訴記者，守則的全面修訂，順應(yīng)了資本市場(chǎng)與國(guó)際接軌推行注冊(cè)制的發(fā)展需要。其中明確提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師以維護(hù)公眾利益為宗旨的總體原則，主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性決定的?！坝捎谧?cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)受益人并不僅僅是委托人，實(shí)際上是投資者、債權(quán)人等社會(huì)公眾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師須向社會(huì)公眾對(duì)自己的服務(wù)結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)牢記自己是社會(huì)公眾利益的代言人，本著為社會(huì)公眾利益負(fù)責(zé)的態(tài)度開展審計(jì)工作?！币谡f?！吨袊?guó)會(huì)計(jì)研究》（CJAS）聯(lián)合主編陳漢文教授表示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平是決定審計(jì)質(zhì)量的重要因素。守則的修訂發(fā)布非常及時(shí)，為審計(jì)的國(guó)家戰(zhàn)略實(shí)施提供了重要的微觀道德基礎(chǔ)。同時(shí)，他指出，2020年，瑞幸事件觸發(fā)了世界級(jí)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)波，以致出現(xiàn)第二輪中概股危機(jī)并催生美國(guó)頒布《外國(guó)公司問責(zé)法案》，將對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生長(zhǎng)期的不利經(jīng)濟(jì)后果。在守則的修訂中保持高度的、持續(xù)的國(guó)際趨同，也有利于彌補(bǔ)中國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)師（包括單位會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師）職業(yè)道德水平的國(guó)際期望差距。維護(hù)公眾利益與國(guó)際動(dòng)態(tài)趨同（續(xù)）案例二：公眾利益導(dǎo)向——中國(guó)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)新成果安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師、華北區(qū)主管合伙人張明益表示，守則進(jìn)一步對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信、獨(dú)立性和職業(yè)道德等方面予以明確，強(qiáng)化了維護(hù)公眾利益的效果。同時(shí)，增加了對(duì)公眾利益實(shí)體審計(jì)方面的要求，比如事務(wù)所為某一公眾利益實(shí)體審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)的時(shí)間達(dá)到10年或以上，應(yīng)當(dāng)采取的防范措施；要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)化質(zhì)量管理的環(huán)節(jié)，以及其在政策和程序中的執(zhí)行，以求達(dá)到輪換的實(shí)施效果等。中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行董事楊晨輝也強(qiáng)調(diào)，職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)形象的內(nèi)核，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)社會(huì)的行為指南，是行業(yè)被社會(huì)、市場(chǎng)認(rèn)可的基礎(chǔ)。只有在職業(yè)道德的規(guī)范指導(dǎo)和統(tǒng)籌之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體的職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)行為才能夠成為“有根的一棵樹”。維護(hù)公眾利益與國(guó)際動(dòng)態(tài)趨同（續(xù)）案例二：公眾利益導(dǎo)向——中國(guó)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)新成果完善職業(yè)道德框架切合中國(guó)實(shí)際“本次修訂完善了職業(yè)道德概念框架，對(duì)于應(yīng)對(duì)違反法律法規(guī)行為、利益沖突等涉及公眾利益較多的方面，提出了更嚴(yán)格的要求并提供了更為詳盡、具體的指引?！敝凶f(xié)相關(guān)負(fù)責(zé)人強(qiáng)調(diào)，守則在吸收借鑒國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的最新成果的同時(shí)，還注重切合中國(guó)實(shí)際，特別考慮將中華民族傳統(tǒng)文化和社會(huì)主義核心價(jià)值觀寫入職業(yè)道德基本原則。對(duì)此，陳漢文表示，守則為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了解決道德困境的通用工具與決策方法，可以使職業(yè)道德規(guī)則的執(zhí)行更具體化、流程化。此外，在本質(zhì)上，概念框架法隱含了原則導(dǎo)向思想，利于將各項(xiàng)基本原則邏輯一致地運(yùn)用于具體規(guī)則，并在具體規(guī)則無法窮盡的領(lǐng)域透過概念框架的應(yīng)用以指導(dǎo)基本原則在這些領(lǐng)域的適用。案例二：公眾利益導(dǎo)向——中國(guó)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)新成果“這有效解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則體系不夠全面，部分條款只有原則指導(dǎo)，可執(zhí)行性差的問題?！币谝仓赋?，守則不僅有原則性的指導(dǎo)，還全面梳理了具有針對(duì)性的防范措施。更加強(qiáng)調(diào)不利影響與可采取的防范措施之間的對(duì)應(yīng)聯(lián)系，使防范措施與不利影響更好地相匹配。張明益進(jìn)一步表示，面對(duì)來自不同的行業(yè)、背景和各有不同特性的客戶，在不同的處境和職業(yè)道德問題是不可能有統(tǒng)一的解決方法。應(yīng)用舉例的方式列舉可能能夠應(yīng)對(duì)不利影響的防范措施，更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分理解并有效運(yùn)用職業(yè)道德概念，幫助其大大提升解決不同職業(yè)道德問題的能力。此外，守則新增與應(yīng)對(duì)違反法律法規(guī)行為相關(guān)的規(guī)定，也將進(jìn)一步幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決以往在實(shí)務(wù)中面對(duì)的挑戰(zhàn)。楊晨輝指出，職業(yè)道德的有效性還依賴于良好的執(zhí)業(yè)的環(huán)境，不僅包括市場(chǎng)環(huán)境，還與人文環(huán)境息息相關(guān)。守則所體現(xiàn)中國(guó)傳統(tǒng)文化與社會(huì)主義核心價(jià)值觀，兼顧了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特點(diǎn)和文化環(huán)境，更有利于守則的執(zhí)行。完善職業(yè)道德框架切合中國(guó)實(shí)際（續(xù)）案例二：公眾利益導(dǎo)向——中國(guó)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)新成果讓職業(yè)道德成為行業(yè)共同遵循的基本理念如何讓職業(yè)道德成為行業(yè)共同遵循的基本理念，在每一個(gè)執(zhí)業(yè)人員以及每一個(gè)項(xiàng)目中有效貫徹執(zhí)行，是守則發(fā)布后的一個(gè)重要話題。對(duì)此，楊晨輝認(rèn)為，讓守則具有現(xiàn)實(shí)的約束力是關(guān)鍵所在。“這種約束力主要體現(xiàn)在內(nèi)在和外在兩個(gè)層面。其中，內(nèi)在的約束力來自于每一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)定位、職業(yè)價(jià)值、公眾利益的認(rèn)知和認(rèn)可，外在的約束力來自于其對(duì)職業(yè)的敬畏感?！睏畛枯x表示，誠(chéng)信、公正、正直等要求是內(nèi)在約束力體現(xiàn)，而真正讓內(nèi)在約束力發(fā)揮作用，需要將職業(yè)道德教育貫穿行業(yè)從業(yè)人員職業(yè)生涯的始終。獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力等要求則是外在約束力體現(xiàn)，它更加具體、清晰。張明益也指出，繼續(xù)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育和文化建設(shè)的工作十分重要。不僅要注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能和專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，還應(yīng)加大對(duì)職業(yè)道德教育的重視和培訓(xùn)力度。同時(shí)，要提高業(yè)內(nèi)對(duì)職業(yè)道德的關(guān)注度和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)將審計(jì)質(zhì)量以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平作為挑選事務(wù)所的重要標(biāo)準(zhǔn)。積極構(gòu)建全行業(yè)自律管理體系，與國(guó)際職業(yè)道德組織并肩而行，讓大中小型事務(wù)所就不同的情況對(duì)職業(yè)道德的實(shí)務(wù)問題進(jìn)行交流，集思廣益，保持行業(yè)職業(yè)道德水平的一致性。案例二：公眾利益導(dǎo)向——中國(guó)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)新成果“除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層面需要提高職業(yè)道德意識(shí)與修養(yǎng)，還有更重要的兩個(gè)方面?！标悵h文認(rèn)為，一要構(gòu)建包含事務(wù)所文化、治理結(jié)構(gòu)、首席道德官制度、事務(wù)所倫理型領(lǐng)導(dǎo)力、事務(wù)所質(zhì)量控制與吹哨制度等在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的內(nèi)部治理機(jī)制，二要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的外部治理機(jī)制，包括媒體監(jiān)督、協(xié)會(huì)監(jiān)管、政府監(jiān)管與法律監(jiān)督等要素。尹磊進(jìn)一步表示，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)成本，采取以德引導(dǎo)與依法管制相結(jié)合的方式來倒逼注冊(cè)會(huì)計(jì)師踐行職業(yè)道德守則，提高專業(yè)勝任能力，有利于從根本上提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。比如，持續(xù)完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)造假行為處罰辦法和提高法律執(zhí)行力度，加大有關(guān)責(zé)任人的懲罰力度，把違反職業(yè)道德的行為納入處罰范圍。進(jìn)一步完善中介服務(wù)資信評(píng)級(jí)規(guī)則體系，加強(qiáng)行業(yè)信用管理、誠(chéng)信檔案、事務(wù)所信用評(píng)級(jí)等制度建設(shè)。采取行業(yè)自律與輿論監(jiān)督，政府監(jiān)管相結(jié)合的方式，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)造假，將直接納入信用體系，并影響其未來執(zhí)業(yè)。讓職業(yè)道德成為行業(yè)共同遵循的基本理念（續(xù)）案例二：公眾利益導(dǎo)向——中國(guó)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)新成果此外，陳漢文強(qiáng)調(diào)，在數(shù)字時(shí)代，審計(jì)職業(yè)面臨新的變革，并產(chǎn)生新的職業(yè)道德問題。因此，未來可以考慮研究并增加數(shù)字時(shí)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)職業(yè)道德規(guī)則方面的內(nèi)容。尹磊也指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)創(chuàng)新行業(yè)學(xué)習(xí)，加強(qiáng)對(duì)信息技術(shù)手段的運(yùn)用，與時(shí)俱進(jìn)，提升自身專業(yè)勝任能力，適應(yīng)注冊(cè)制下發(fā)行人的多樣性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平提出的更高的要求。案例要求：1.中注協(xié)最新修訂的職業(yè)道德守則為什么要強(qiáng)調(diào)公眾利益導(dǎo)向?2.職業(yè)道德概念框架有哪些作用?它在會(huì)計(jì)倫理學(xué)中具有哪些作用?3.修訂的職業(yè)道德守則在哪些方面契合當(dāng)前中國(guó)的商業(yè)與資本市場(chǎng)環(huán)境?4.在當(dāng)前新時(shí)代的背景下,如何才能讓遵守職業(yè)道德成為會(huì)計(jì)行業(yè)共同的理念與價(jià)值觀?讓職業(yè)道德成為行業(yè)共同遵循的基本理念（續(xù)）謝謝！第二章會(huì)計(jì)舞弊與道德行為本章學(xué)習(xí)目標(biāo)了解全球及中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀，包括舞弊的類型、方式、手段與后果；學(xué)習(xí)并深刻理解舞弊的動(dòng)因理論以及舞弊行為的道德決策過程；了解與區(qū)別會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德認(rèn)知與判斷的六個(gè)不同的發(fā)展階段，理解會(huì)計(jì)職業(yè)道德在性質(zhì)上是典型的他律與自律的辯證統(tǒng)一以及行為約束與核心價(jià)值的辯證統(tǒng)一；學(xué)會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)分析并設(shè)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的治理系統(tǒng)。6061目錄CONTENTS第一節(jié)會(huì)計(jì)舞弊第二節(jié)道德行為引例2020年6月23日,澤達(dá)易盛科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱澤達(dá)易盛)在上?？苿?chuàng)板上市,以其在食品、藥品信息化領(lǐng)域的卓越表現(xiàn),吸引了無數(shù)投資者的目光。其卓越業(yè)績(jī)背后是其連續(xù)6年虛增營(yíng)收超36億元,直至2022年3月董事長(zhǎng)林應(yīng)、財(cái)務(wù)總監(jiān)兼董事會(huì)秘書應(yīng)嵐被調(diào)查,其由舞弊編織的夢(mèng)幻泡影終破滅。澤達(dá)易盛:舞弊編織的夢(mèng)幻泡影62引例2022年11月18日,科創(chuàng)板上市公司澤達(dá)易盛發(fā)布關(guān)于收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書》的公告。證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn),澤達(dá)易盛存在開展虛假業(yè)務(wù)虛增收入、財(cái)務(wù)披露造假、未如實(shí)披露關(guān)聯(lián)交易、虛增在建工程等一系列違法違規(guī)行為。其中,最重大的問題在于虛假業(yè)務(wù)虛增收入。澤達(dá)易盛在2016—2019年累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入34.23億元,虛增利潤(rùn)1.87億元,在科創(chuàng)板成功上市后,在2020—2021年累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入2.23億元,虛增利潤(rùn)1.09億元,連續(xù)6年財(cái)務(wù)造假,虛增營(yíng)收超36億元。更離譜的是,2020年“過半”收入為虛增,當(dāng)年澤達(dá)易盛虛增營(yíng)業(yè)收入1.52億元,占當(dāng)期收入的59.5%,虛增利潤(rùn)8247萬元,占當(dāng)期利潤(rùn)的89%。63澤達(dá)易盛:舞弊編織的夢(mèng)幻泡影引例此外,澤達(dá)易盛于2017—2019年累計(jì)購(gòu)買杭商資產(chǎn)私募基金產(chǎn)品2億元,上述資金經(jīng)杭商資產(chǎn)實(shí)際轉(zhuǎn)入澤達(dá)易盛關(guān)聯(lián)方,澤達(dá)易盛未按規(guī)定如實(shí)披露上述關(guān)聯(lián)交易。在《招股說明書》的華麗辭藻下,澤達(dá)易盛巧妙地隱藏了與關(guān)聯(lián)方的資金往來和私募基金投資的真相,構(gòu)成了對(duì)投資者知情權(quán)的嚴(yán)重侵犯。公司還存在秘密股權(quán)代持。經(jīng)查,隋某力通過梅某、楊某合計(jì)持有澤達(dá)易盛870萬股,持股比例13.96%,而澤達(dá)易盛未按規(guī)定如實(shí)披露上述股權(quán)代持,使得公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)更加撲朔迷離。會(huì)計(jì)職業(yè)道德64澤達(dá)易盛:舞弊編織的夢(mèng)幻泡影引例2023年4月,因涉嫌欺詐發(fā)行,上交所依法對(duì)澤達(dá)易盛啟動(dòng)重大違法強(qiáng)制退市,并對(duì)公司及有關(guān)責(zé)任人予以紀(jì)律處分。因涉嫌欺詐發(fā)行、信息披露違法違規(guī)等,證監(jiān)會(huì)擬對(duì)澤達(dá)易盛給予警告,并處以8600萬元罰款;此外,公司相關(guān)責(zé)任人也被問責(zé),6名高管擬合計(jì)被罰6500萬元,作為“看門人”的保薦機(jī)構(gòu),東興證券也被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。澤達(dá)易盛舞弊的動(dòng)因是什么?你認(rèn)為澤達(dá)易盛非道德行為的誘發(fā)機(jī)理是什么?澤達(dá)易盛會(huì)計(jì)舞弊的經(jīng)濟(jì)后果包括哪些?如何事先識(shí)別職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)?會(huì)計(jì)職業(yè)道德65澤達(dá)易盛:舞弊編織的夢(mèng)幻泡影01會(huì)計(jì)舞弊會(huì)計(jì)職業(yè)道德66本節(jié)導(dǎo)讀歷史地看，英國(guó)1720年的南海公司事件、美國(guó)1929年的股市大崩潰、21世紀(jì)初發(fā)生的安然丑聞以及2020年的瑞幸事件等，這些都是會(huì)計(jì)舞弊行為引發(fā)嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的典型案例。21世紀(jì)以來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及資本市場(chǎng)國(guó)際化的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)舞弊與職業(yè)道德問題的嚴(yán)重性已經(jīng)引發(fā)全球主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的關(guān)注。為此，本節(jié)將對(duì)全球及中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)狀加以簡(jiǎn)要描述。6768一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀會(huì)計(jì)舞弊（AccountingFraud）行為由利益驅(qū)動(dòng)什么是會(huì)計(jì)舞弊？Eliott&Willingham（1980）較早的給予了定義，認(rèn)為會(huì)計(jì)舞弊是指管理者通過重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施的有損股東和債權(quán)人等相關(guān)者利益的蓄意欺詐行為。美國(guó)反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（Treadway委員會(huì)）在其1987年發(fā)布的報(bào)告（NCFFR）中將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊定義為：由于故意或輕率的行為，導(dǎo)致出具虛假或重大遺漏的誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)投資者決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的行為。COSO委員會(huì)在其1999年報(bào)告中認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是在財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)披露中存在的蓄意錯(cuò)報(bào)，或從事對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)披露有重大直接影響的非法行為。美國(guó)注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)（ACFE）則認(rèn)為，會(huì)計(jì)舞弊是有意或故意地錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)重要事實(shí)，或者提供誤導(dǎo)性或與其它信息一并考慮時(shí)將導(dǎo)致閱讀者改變或調(diào)整其既有判斷或決策的會(huì)計(jì)信息行為。v69一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀會(huì)計(jì)舞弊行為的本質(zhì)是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的一種嚴(yán)重違背，它在微觀上會(huì)損害投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的切身利益，在中觀上會(huì)破壞證券市場(chǎng)的資源配置效率，在宏觀上會(huì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展造成嚴(yán)重阻礙。21世紀(jì)以來，安然公司、世界通信、南方保健、瑞幸咖啡、恒大集團(tuán)等一系列重大會(huì)計(jì)舞弊丑聞的爆發(fā)，沉重地打擊了投資者信心，侵蝕了市場(chǎng)信用基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)舞弊演變成一個(gè)世界性頑疾，并呈現(xiàn)出越演越烈的態(tài)勢(shì)。70通過對(duì)分布在全球各地的5萬多名注冊(cè)舞弊審查師的詳盡網(wǎng)絡(luò)問卷調(diào)查，2024-ACFE報(bào)告共收集了自2022年1月至2023年9月138個(gè)國(guó)家和地區(qū)真實(shí)發(fā)生的1921個(gè)會(huì)計(jì)舞弊案例美國(guó)注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)（ACFE）發(fā)布《2024全球舞弊研究報(bào)告》這些案例詳細(xì)介紹了舞弊采用的方法、損失、受害組織、舞弊者、發(fā)現(xiàn)舞弊的方法以及組織在發(fā)現(xiàn)舞弊后采取的措施。這個(gè)數(shù)據(jù)并不意味著在這期間全球?qū)嶋H發(fā)生的舞弊案例總數(shù)，這個(gè)數(shù)據(jù)只是各地注冊(cè)舞弊審查師在問卷調(diào)查中有效反饋的案例數(shù)。ACFE根據(jù)2000多名反舞弊專家的長(zhǎng)期經(jīng)驗(yàn)、按照發(fā)生舞弊企業(yè)年度收入的5%的均值進(jìn)行粗略估計(jì)，這一期間全球會(huì)計(jì)舞弊行為導(dǎo)致的潛在總損失大概高達(dá)5萬億美元一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀2024-ACFE報(bào)告中全球舞弊案例的地區(qū)分布等情況地區(qū)案例數(shù)占比損失的中位數(shù)（萬美元）美國(guó)及加拿大62338%12撒哈拉以南的非洲29918%12.8亞太地區(qū)18311%20拉丁美洲及加勒比海936%25西歐1177%18.1東歐和中西亞664%20南亞1248%10中東及北非1197%16.3一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀A(yù)CFE舞弊分類樹ACFE發(fā)現(xiàn)：盡管隨著時(shí)代變化，電子支付以及商業(yè)科技化給組織帶來很多改變，但舞弊者實(shí)施舞弊的方法經(jīng)過了時(shí)間的考驗(yàn)，其本質(zhì)并沒有很大改變。一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀舞弊實(shí)施的類型一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀隱藏舞弊的最主要的四種手段在搜集到的案例中，新建假文檔的出現(xiàn)頻率是最高的！41%37%31%28%一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀首先發(fā)現(xiàn)舞弊的主要方法盡管組織可以用更加精細(xì)復(fù)雜的舞弊發(fā)現(xiàn)工具，舉報(bào)仍是最常見的一種方法，其占比達(dá)到43%。因此檢查舞弊者應(yīng)該首先評(píng)估和研究已有的舉報(bào)事宜。一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀舉報(bào)人的來源一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀舞弊持續(xù)時(shí)間及其損失舞弊行為持續(xù)的時(shí)間越長(zhǎng)，造成的損失也就越大一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀反舞弊措施一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀反舞弊措施與舞弊持續(xù)時(shí)間相較于沒有采取反舞弊措施的企業(yè),采取反舞弊措施的企業(yè)會(huì)有更低的欺詐金額和更短的欺詐持續(xù)時(shí)間。一、全球會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀2024-ACFE報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的其他重要結(jié)論(1)舞弊者的級(jí)別和舞弊金額高度正相關(guān),業(yè)主/高管欺詐造成的損失中位數(shù)比員工欺詐造成的損失高出7倍以上。(2)由三個(gè)或更多行騙者實(shí)施的欺詐造成的損失中位數(shù)比單個(gè)行騙者造成的損失中位數(shù)高出4倍以上。(3)82%的舞弊發(fā)生組織在舞弊發(fā)生后改進(jìn)了反舞弊措施,其中27%的修改預(yù)計(jì)將在未來非常有效地防止類似行為。(4)銀行和金融服務(wù)和制造業(yè)是最常見的舞弊發(fā)生行業(yè)。其中,損失中位數(shù)最大的行業(yè)是采礦業(yè)(55萬美元)、批發(fā)貿(mào)易(36.1萬美元)和制造業(yè)(26.7萬美元)。(5)在所有被調(diào)查的行業(yè)中腐敗是最普遍的,制造業(yè)中的組織應(yīng)該特別注意與腐敗、非現(xiàn)金資產(chǎn)盜竊和計(jì)費(fèi)方案相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。二、中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀我國(guó)資本市場(chǎng)雖建立時(shí)間不長(zhǎng)，但會(huì)計(jì)舞弊案件亦頻頻發(fā)生，“老三案”、“新三案”及近年來發(fā)生的澤達(dá)易盛、紫晶存儲(chǔ)、易見股份等系列會(huì)計(jì)丑聞使得僅有30年歷史的中國(guó)資本市場(chǎng)多次陷入信任危機(jī)。根據(jù)李清、黨正磊（2019）基于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)，在1996-2017年間中國(guó)上市公司共有1264起會(huì)計(jì)舞弊事件發(fā)生，年均發(fā)生58次，舞弊類型主要包括虛列資產(chǎn)、虛構(gòu)利潤(rùn)、虛假記載（誤導(dǎo)性陳述）、披露不實(shí)、欺詐上市等，另有1335起信息披露重大遺漏事件和1821起推遲披露事件參見：李清、黨正磊，會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)構(gòu)建和評(píng)價(jià)研究——基于因子分析，《數(shù)理統(tǒng)計(jì)與管理》，2019年第11期。趙宇（2019）則統(tǒng)計(jì)了2000-2018年間196家被證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司舞弊案例，其舞弊行為的平均持續(xù)時(shí)間大部分為2-4年，首次舞弊時(shí)間至證監(jiān)會(huì)處罰的時(shí)間間隔大部分為4-6年。參見：趙宇，《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊特征研究》，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文，2019年。二、中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀參見：趙宇，《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊特征研究》，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文，2019年。被處罰的上市公司會(huì)計(jì)舞弊持續(xù)時(shí)間中國(guó)上市公司舞弊行為處罰滯后時(shí)間二、中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀黃世忠等（2020）以我國(guó)2010~2019年因財(cái)務(wù)舞弊而被證監(jiān)會(huì)處罰的113家A股上市公司為樣本，對(duì)舞弊公司的行業(yè)與地區(qū)分布、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、舞弊金額、舞弊時(shí)間、審計(jì)意見、舞弊類型、舞弊手法等特征進(jìn)行了描述和分析。農(nóng)林牧漁業(yè)舞弊家數(shù)且占行業(yè)公司總數(shù)的比例較高（9.79%）；制造業(yè)中，二級(jí)行業(yè)“化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)”的舞弊家數(shù)在制造業(yè)二級(jí)行業(yè)中占比最高（3.63%）；二級(jí)行業(yè)“醫(yī)藥制造業(yè)”的舞弊家數(shù)行業(yè)占比緊隨其后，達(dá)3.46%中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的行業(yè)分布二、中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀黃世忠等（2020）以我國(guó)2010~2019年因財(cái)務(wù)舞弊而被證監(jiān)會(huì)處罰的113家A股上市公司為樣本，對(duì)舞弊公司的行業(yè)與地區(qū)分布、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、舞弊金額、舞弊時(shí)間、審計(jì)意見、舞弊類型、舞弊手法等特征進(jìn)行了描述和分析。會(huì)計(jì)舞弊公司的收入規(guī)模在10億元以下的居多，占比達(dá)60.75%；凈利潤(rùn)規(guī)模在5000萬元以下（含虧損）的上市公司占比為51.40%中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的經(jīng)營(yíng)規(guī)模分布二、中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別周期中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的金額特征二、中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的類型分布會(huì)計(jì)舞弊主要集中在對(duì)利潤(rùn)表的粉飾和操縱上，收入舞弊成為會(huì)計(jì)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”，

占比高達(dá)68.14%二、中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀中國(guó)上市公司收入舞弊的具體手法二、中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊之現(xiàn)狀葉欽華等(2023)以我國(guó)2018年1月—2023年6月被中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的114家涉及資金舞弊的上市公司樣本,將資金舞弊進(jìn)一步劃分為五大類型,總結(jié)出八種典型舞弊手法(如表所示)。舞弊類型舞弊手法虛增貨幣資金1.通過偽造銀行回單、偽造大額存單、虛構(gòu)銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓等方式，虛增貨幣資金，配合交易造假類舞弊占用資金——直接挪用型2.通過與關(guān)聯(lián)方、隱性關(guān)聯(lián)方發(fā)生非經(jīng)營(yíng)性資金往來或未及時(shí)披露關(guān)聯(lián)交易（如控股股東直接挪用資金），掩蓋資金占用3.通過與關(guān)聯(lián)方、隱性關(guān)聯(lián)方發(fā)生非經(jīng)營(yíng)性資金往來或關(guān)聯(lián)交易未入賬（如以集團(tuán)共管賬戶方式歸集并挪用資金），掩蓋資金占用占用資金——違規(guī)擔(dān)保型4.通過違規(guī)關(guān)聯(lián)擔(dān)保（未履行規(guī)定的審批程序，為關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方貸款、開具匯票等提供質(zhì)押或擔(dān)保）且未依法及時(shí)披露資金受限情況，構(gòu)建“體外資金池”5.通過違規(guī)非關(guān)聯(lián)擔(dān)保（未履行規(guī)定的審批程序，為非關(guān)聯(lián)方貸款、開具匯票等提供質(zhì)押或擔(dān)保）且未依法及時(shí)披露資金受限情況，構(gòu)建“體外資金池”資金占用交易化——虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)型

6.通過虛構(gòu)采購(gòu)、工程、應(yīng)收賬款保理等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)類業(yè)務(wù)，將資金體外化轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方使用資金占用交易化——虛構(gòu)投資活動(dòng)型7.通過虛構(gòu)投資信托產(chǎn)品、私募基金、資產(chǎn)管理計(jì)劃等金融產(chǎn)品或委托發(fā)放貸款等形式，將資金體外化轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方使用8.通過偽造對(duì)外投資、支付較長(zhǎng)期限投資意向金等投資活動(dòng)類業(yè)務(wù)，將資金體外化轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方使用02道德行為89本節(jié)導(dǎo)讀如本章第一節(jié)所述，會(huì)計(jì)舞弊已成為一個(gè)世界性頑疾，并呈現(xiàn)出越演越烈的態(tài)勢(shì)，世界各國(guó)都高度重視反舞弊建設(shè)與會(huì)計(jì)舞弊治理。會(huì)計(jì)舞弊與道德行為是一個(gè)硬幣的兩面。為此，本節(jié)主要闡述會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策、會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)以及職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的分析框架。9091一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策會(huì)計(jì)舞弊行為既可能是組織行為，亦可能是個(gè)人行為；通常，組織層面的會(huì)計(jì)舞弊需要以個(gè)人層面的舞弊行為而呈現(xiàn)。在理解會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策機(jī)制之前，我們首先需要了解誘發(fā)會(huì)計(jì)舞弊行為的基本動(dòng)因。（一）會(huì)計(jì)舞弊行為的理論解釋舞弊的冰山理論（TheIcebergTheoryofFraud，二因子理論）1895年，心理學(xué)家弗洛伊德最早提出冰山理論，他認(rèn)為人的行為很少一部分受到意識(shí)的支配，而大部分難以由意識(shí)解釋的行為是受到潛意識(shí)的支配。潛意識(shí)就像隱藏在海平面以下的部分，雖難以觀察，但起到相當(dāng)重要的基礎(chǔ)性作用。會(huì)計(jì)學(xué)者基于會(huì)計(jì)舞弊行為的主觀性、隱蔽性特點(diǎn)，很早就借用這一理論解釋會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的機(jī)理。Bologna和Lindquist（1987）將會(huì)計(jì)舞弊形容為冰山，表現(xiàn)為顯性和隱性兩部分。隱性部分是主觀方面決定的不可觀察因素，對(duì)舞弊行為的發(fā)生具有更加基礎(chǔ)和根本性的作用。會(huì)計(jì)職業(yè)道德92（一）會(huì)計(jì)舞弊行為的理論解釋一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策舞弊的三角理論（TheTriangleTheoryofFraud，三因子理論）犯罪學(xué)的三角形理論最早由美國(guó)的犯罪學(xué)家DonaldR.Cressey于1953年提出，他從1950年開始針對(duì)250個(gè)因貪污或挪用公款而被指控的罪犯進(jìn)行了一個(gè)調(diào)查訪談。訪談發(fā)現(xiàn)，這些罪犯滿足三方面的共同特點(diǎn)：首先，存在一個(gè)無法通過正常的收入渠道得到滿足的隱秘的財(cái)務(wù)需求；其次，存在一個(gè)不被監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)的“良機(jī)”，違規(guī)行為容易在實(shí)施后被隱瞞；最后，在道德層面都能找到一個(gè)自我說服的理由。SteveAlbrecht則于20世紀(jì)80年代早期將Cressey（1953）的這一發(fā)現(xiàn)從犯罪學(xué)研究引入到會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域。Albrecht等提出的舞弊的三角理論認(rèn)為，導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的三個(gè)因素是：壓力（Pressure）、機(jī)會(huì)(Opportunity)、自我合理化借口(Rationalization)。93（一）會(huì)計(jì)舞弊行為的理論解釋一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策舞弊的三角理論（TheTriangleTheoryofFraud，三因子理論）壓力是促使行為主體產(chǎn)生舞弊需要的因素，一般來源于過高的經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)指標(biāo)的期望值，或是為獲取非正常的自身利益，這對(duì)于行為主體來說是一種負(fù)擔(dān)。壓力主要包括四大類：經(jīng)濟(jì)方面的壓力、與工作相關(guān)的壓力、自身癖好導(dǎo)致的壓力和其他壓力。機(jī)會(huì)是使得舞弊行為順利進(jìn)行的外在環(huán)境和條件，它能夠提高會(huì)計(jì)舞弊行為的可行性，同時(shí)又使得舞弊不易被發(fā)現(xiàn)。借口則是某種會(huì)計(jì)舞弊行為的合理化理由，舞弊行為合理化與一個(gè)人的道德品質(zhì)密切相關(guān)，對(duì)舞弊主體而言是一種心理因素。人們往往會(huì)采取與自身道德評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)相符的行為，而對(duì)不符合其自身道德評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)的行為則予以不屑和鄙視。因此，舞弊者通常有歪曲的道德價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，其個(gè)人已經(jīng)為自身違背道德規(guī)范找到了合理化的理由，在這樣不良道德觀念和行為準(zhǔn)則的推動(dòng)下，舞弊已然成為一種符合其價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的行為。94（一）會(huì)計(jì)舞弊行為的理論解釋一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策舞弊的GONE理論（TheGoneTheoryofFraud，四因子理論）Bologna等（1993）提出舞弊行為由四個(gè)因子構(gòu)成：Greed（貪婪）、Opportunity（機(jī)會(huì)）、Need（需要）、Exposure（暴露）。貪婪和需要是舞弊者認(rèn)為無法通過正常的收入渠道得到滿足的一種心理特征和需求，機(jī)會(huì)是指舞弊者捕捉到實(shí)施舞弊行為而不被發(fā)現(xiàn)的時(shí)機(jī)的概率，暴露是指舞弊行為實(shí)施以后被發(fā)現(xiàn)的可能性。舞弊四因子理論的貪婪和需要是從舞弊者自身的角度對(duì)舞弊“必要性”的考慮，而機(jī)會(huì)和暴露是從外部角度對(duì)舞弊被發(fā)現(xiàn)后果的考慮，它對(duì)舞弊三角形理論具有明顯的繼承和發(fā)揚(yáng)。95（一）會(huì)計(jì)舞弊行為的理論解釋一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論（TheRiskFactorsTheoryofFraud）Bologna和Lindquist（1995）則在GONE理論基礎(chǔ)上又提出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論（TheRiskFactorsTheoryofFraud），是對(duì)GONE理論的一種延伸。該理論認(rèn)為，舞弊是由于舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子的存在而產(chǎn)生的，按照能否被外部環(huán)境所控制可以將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子劃分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子兩大類組成。個(gè)別因子是從舞弊者層面而言，如舞弊動(dòng)機(jī)（壓力）、情緒情感、道德品質(zhì)等；一般因子是從組織層面而言，如舞弊機(jī)會(huì)、被發(fā)現(xiàn)的概率、舞弊后果等；當(dāng)舞弊者判定結(jié)合在一起的兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因子對(duì)自己有利時(shí)，便會(huì)實(shí)施舞弊行為。96（一）會(huì)計(jì)舞弊行為的理論解釋一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策舞弊的菱形理論Wolfe&Hermanson(2004)在舞弊三角形理論的基礎(chǔ)上進(jìn)一步拓展得到舞弊的菱形理論，增加了舞弊能力因素。他們的研究發(fā)現(xiàn)，即使行為人感知到壓力且存在“較好”的舞弊機(jī)會(huì)，也有似乎“合理”的借口；但如果行為人估計(jì)自身能力不足以隱蔽地實(shí)施舞弊而不被發(fā)現(xiàn)，舞弊行為仍然不會(huì)發(fā)生。換言之，菱形理論強(qiáng)調(diào)付諸實(shí)施的個(gè)人特質(zhì)和能力在舞弊行為的發(fā)生中扮演重要的作用。Wolfe&Hermanson（2004）歸納了一些典型的舞弊能力特質(zhì)：關(guān)鍵人物所在崗位使其能夠發(fā)現(xiàn)別人不能發(fā)現(xiàn)的舞弊機(jī)會(huì)；關(guān)鍵人物足夠聰明，能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷；關(guān)鍵人物具有強(qiáng)烈的自負(fù)或強(qiáng)大的自信，相信自己可以輕易掩蓋舞弊行為并順利逃脫制裁；成功的舞弊者具備脅迫他人舞弊或幫其掩蓋舞弊行為的能力；成功的舞弊者還要善于撒謊并能夠“一貫堅(jiān)持”；成功的舞弊者還要善于應(yīng)付和化解壓力。97（一）會(huì)計(jì)舞弊行為的理論解釋一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策舞弊的其它理論舞弊五角星理論：外部監(jiān)管新舞弊菱形理論：公司的治理機(jī)制新舞弊三角形理論：舞弊者能力和正直程度98（二）會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策會(huì)計(jì)舞弊行為動(dòng)機(jī)奧爾德弗（Aldefor）通過簡(jiǎn)化馬斯洛的五層次需求理論（生理、安全、外交、尊重、自我實(shí)現(xiàn)），提出了了三層次的ERG理論，即Exist（生存）、Relation（社會(huì)關(guān)系）和Grow（自我成長(zhǎng)）。按照ERG理論的三種分類，總體而言，會(huì)計(jì)舞弊行為動(dòng)機(jī)可以分為以下幾類：不良財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)。舞弊者通常是出于未能滿足自身財(cái)務(wù)（經(jīng)濟(jì)）需要而產(chǎn)生不良舞弊動(dòng)機(jī)。不良財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)也可分為兩種，一種是直接源于個(gè)人不合理的財(cái)務(wù)需要而引發(fā)的不良財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)，另一種是管理當(dāng)局為了獲取企業(yè)利益的需要而引發(fā)的不良財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)。不良“自尊”動(dòng)機(jī)。這一動(dòng)機(jī)是出于人類社會(huì)關(guān)系的基本需要。舞弊者自身需要結(jié)構(gòu)中“自尊”需要倘若處在非常突出的狀態(tài)，例如，總經(jīng)理為了得到社會(huì)或行為公認(rèn)的贊譽(yù)，借助于舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外展示虛假的優(yōu)良業(yè)績(jī)，或者通過“公費(fèi)旅行”等公款消費(fèi)使自己的付出與回報(bào)相匹配，以找回自己的尊嚴(yán)。不良“自我實(shí)現(xiàn)”的動(dòng)機(jī)。當(dāng)舞弊者為滿足個(gè)人價(jià)值“自我肯定”、“自我實(shí)現(xiàn)”的需要，可能會(huì)借助于舞弊這一需要技術(shù)、智力、充滿挑戰(zhàn)性的行為去驗(yàn)證自己的能力。99（二）會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策會(huì)計(jì)舞弊行為動(dòng)機(jī)與道德決策過程動(dòng)機(jī)是人的主觀心理因素，要完全消除它是不可能的。因此，最好的治理機(jī)制是力爭(zhēng)事前阻止行為動(dòng)機(jī)的發(fā)生或者使已發(fā)生的行為動(dòng)機(jī)發(fā)生改變。綜合前述各種關(guān)于舞弊行為動(dòng)因的理論，我們可以發(fā)現(xiàn)，這些理論對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為誘發(fā)機(jī)理的理論解釋都離不開舞弊者的主觀特征維度，即舞弊者的職業(yè)道德與倫理維度。按照韋伯(2005)的觀點(diǎn)，人的行為由多因素決定，包括工具理性、價(jià)值理性、感情因素和傳統(tǒng)習(xí)慣。會(huì)計(jì)舞弊的本質(zhì)是通過異化會(huì)計(jì)職業(yè)道德以最大化自身效用的機(jī)會(huì)主義行為，舞弊者實(shí)施舞弊行為的“潛意識(shí)”、“合理化傾向”、“貪婪”、“情緒情感”、“舞弊素質(zhì)”等均與個(gè)人的價(jià)值觀、倫理和職業(yè)道德水平高度相關(guān)，價(jià)值觀與職業(yè)道德水平最終決定著舞弊實(shí)施的概率。100（二）會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策一、會(huì)計(jì)舞弊行為的道德決策舞弊行為的道德決策過程會(huì)計(jì)舞弊行為的職業(yè)道德根源便是舞弊治理邏輯的出發(fā)點(diǎn)會(huì)計(jì)舞弊行為的普遍性就意味著職業(yè)道德問題的嚴(yán)重性與緊迫性會(huì)計(jì)舞弊治理系統(tǒng)的核心便是會(huì)計(jì)職業(yè)道德治理101二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)來說，對(duì)其職業(yè)道德性質(zhì)的認(rèn)識(shí)及其標(biāo)準(zhǔn)的制定與履行就是該職業(yè)的抽象觀念體系的重要組成部分。這些知識(shí)為職業(yè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾更好地理解和治理會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題提供了統(tǒng)一的邊界，從而可迎接來自職業(yè)環(huán)境變化所帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)他律與自律的辯證統(tǒng)一行為約束與核心價(jià)值的辯證統(tǒng)一職業(yè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層面會(huì)計(jì)職業(yè)層面102二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)性質(zhì)Ⅰ：他律與自律的辯證統(tǒng)一美國(guó)心理學(xué)家勞倫斯·柯爾伯格（LawrenceKohlberg）提出了著名的個(gè)人道德判斷能力發(fā)展階段理論，對(duì)于道德決策的認(rèn)知具有廣泛的影響力。他認(rèn)為，道德判斷能力是道德行為的基礎(chǔ)，個(gè)體道德判斷能力的發(fā)展水平越高，道德判斷與行為的一致性程度越高。勞倫斯·柯爾伯格將個(gè)人道德判斷能力分成6個(gè)顯著不同的發(fā)展階段，即懲罰與服從的定向階段、手段性的相對(duì)主義的定向階段、人與人之間的定向階段、維護(hù)權(quán)威或秩序的道德定向階段、社會(huì)契約的定向階段、普遍的道德原則的定向階段，每一個(gè)階段都比前一個(gè)階段對(duì)道德困境的回應(yīng)更為適當(dāng)。103性質(zhì)Ⅰ：他律與自律的辯證統(tǒng)一二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)因此，總體而言，會(huì)計(jì)職業(yè)道德履行機(jī)制包括自我履行和強(qiáng)制履行。104性質(zhì)Ⅰ：他律與自律的辯證統(tǒng)一二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)從上述職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德認(rèn)知與判斷的不同發(fā)展階段看，會(huì)計(jì)職業(yè)道德是典型的自律與他律的辯證統(tǒng)一從階段一到階段六是他律不斷弱化而自律不斷強(qiáng)化的過程105性質(zhì)Ⅱ：行為約束與核心價(jià)值的辯證統(tǒng)一二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德使命光榮，但道路曲折。以審計(jì)職業(yè)為例，自從獨(dú)立審計(jì)被證券法納入法定要求的那一天開始，其脆弱的公眾利益導(dǎo)向就受到人們不斷的質(zhì)疑。正如在1933年的美國(guó)國(guó)會(huì)為此專門召開的聽證會(huì)上，當(dāng)時(shí)的肯塔基州眾議員阿本這樣問阿瑟·卡特——德勤前身Haskins＆Sells公司的高級(jí)合伙人：“那么誰來審核你們呢？”。“我們的良心”，阿瑟·卡特這樣回答。幾十年過去了，眾議員阿本當(dāng)年提出的問題依然不斷質(zhì)疑著以“四大”為代表的全球會(huì)計(jì)從業(yè)者。正因?yàn)槿绱耍绹?guó)審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把審計(jì)職業(yè)道德視為一項(xiàng)由SEC及其它監(jiān)管機(jī)構(gòu)強(qiáng)加的行為約束，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所必須遵守的一項(xiàng)強(qiáng)制性行為約束。106性質(zhì)Ⅱ：行為約束與核心價(jià)值的辯證統(tǒng)一二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)在會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為職業(yè)會(huì)計(jì)師貫徹職業(yè)道德的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)有職業(yè)道德的各種行為進(jìn)行限制。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、會(huì)計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)、社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，會(huì)計(jì)職業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展面臨著新的、更大的挑戰(zhàn)，此時(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)道德不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為職業(yè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)道德之于會(huì)計(jì)職業(yè)層面則是行為約束與核心價(jià)值的辯證統(tǒng)一。107會(huì)計(jì)師職業(yè)道德文化傾向二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)如果職業(yè)會(huì)計(jì)師將職業(yè)道德視為其核心價(jià)值，則應(yīng)旗幟鮮明地選擇公眾責(zé)任文化。108三、會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)分析框架職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)分析是治理會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題的核心，若能在一個(gè)單一的分析框架內(nèi)評(píng)估影響會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)因素及其后果，就能對(duì)為降低職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)而作的制度安排的有效性提供一全方位的多元視角。109（一）會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因(EnvironmentalAntecedent)三、會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)分析框架職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的環(huán)境前因，它包括兩個(gè)方面：誘因(Incentives)和以判斷為基礎(chǔ)的決策(JudgmentBasedDecisions)。比如，當(dāng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)人員在雇主公司擁有股權(quán)激勵(lì)或外部審計(jì)師與某客戶保持著長(zhǎng)期、良好的合作關(guān)系且對(duì)該客戶的收費(fèi)占事務(wù)所收入的比重較大，那么這就為會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生提供了誘致性前提。如果在這種情況下，該雇主（或客戶）又面臨著復(fù)雜的收入確認(rèn)問題并傾向呈采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，由于該收入確認(rèn)問題缺乏相關(guān)的準(zhǔn)則或準(zhǔn)則的規(guī)定并明確，需要職業(yè)會(huì)計(jì)師作出判斷，此時(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的環(huán)境前因就已形成。環(huán)境前因誘因以判斷為基礎(chǔ)的決策110（一）會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因(EnvironmentalAntecedent)三、會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)分析框架關(guān)于誘因誘因的出現(xiàn)，它可以導(dǎo)致職業(yè)會(huì)計(jì)師有意或無意地承擔(dān)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)而行事，或是導(dǎo)致作為第三方的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在合理預(yù)期的情況下認(rèn)為職業(yè)會(huì)計(jì)師將冒該風(fēng)險(xiǎn)而行事。會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的誘因可以分為兩類：直接誘因和間接誘因。直接誘因涉及現(xiàn)實(shí)的或潛在的財(cái)務(wù)利益。間接誘因則與一些具體而特殊的環(huán)境狀況有關(guān)，該環(huán)境狀況使得職業(yè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)難以維持其客觀性。具體而言，直接誘因包括：在客戶（或雇主）的證券或信托基金存在經(jīng)濟(jì)利益、職業(yè)服務(wù)的相機(jī)收費(fèi)、對(duì)外部審計(jì)的潛在雇傭和對(duì)客戶（或雇主）財(cái)務(wù)依賴。上述直接誘因會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師的專業(yè)意見會(huì)屈服于公司管理當(dāng)局（或?qū)嶋H控制人）的利益。當(dāng)職業(yè)會(huì)計(jì)師與雇主（或客戶）存在工作關(guān)系以外的個(gè)人層面或家庭成員的關(guān)系以及自我復(fù)核時(shí)，間接誘因就會(huì)出現(xiàn)。人際