稅收理論論文-淺論實(shí)質(zhì)課稅理論的邏輯展開及適用路徑.doc

稅收理論論文-淺論實(shí)質(zhì)課稅理論的邏輯展開及適用路徑本文認(rèn)為，國內(nèi)外稅法學(xué)界關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅理論中所謂“法律事實(shí)”與“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”的區(qū)分及長期爭(zhēng)議并無多大意義。稅法關(guān)注經(jīng)濟(jì)收益獲得之事實(shí)，依稅法獨(dú)立價(jià)值及立法宗旨給予是否征稅之判斷，因此實(shí)質(zhì)課稅理論實(shí)際上僅具有稅法適用之一般法學(xué)方法論意義。對(duì)經(jīng)濟(jì)行為合法性之私法判斷，相較于應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)事實(shí)是否可稅之稅法評(píng)價(jià)，僅具有時(shí)間上的優(yōu)先而非價(jià)值評(píng)判上的順序，而此種效力獨(dú)立性是稅法理論發(fā)展之關(guān)鍵前提。實(shí)質(zhì)課稅理論關(guān)乎納稅人依據(jù)其稅收負(fù)擔(dān)能力而平等負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，自稅法產(chǎn)生以來，一直受國內(nèi)外稅法學(xué)者所關(guān)注，同時(shí)該理論本身即為貫徹實(shí)質(zhì)法治國之前提，因此在我國提倡建立法治國家、和諧社會(huì)現(xiàn)實(shí)背景下，對(duì)此問題的分析意義更加重大。一、問題的提出現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)利之保障以國家財(cái)政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個(gè)人為享有其經(jīng)濟(jì)自由法律保障，所提供之代價(jià)，也是整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“憲政國家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國家?！?而在實(shí)質(zhì)法治國理念下，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實(shí)務(wù)界共同追求的目標(biāo)。在此問題的討論中，實(shí)質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨(dú)立基礎(chǔ)的契機(jī)性原則?！?然而遺憾的是，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺(tái)灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論認(rèn)識(shí)、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化3，我國臺(tái)灣地區(qū)理論及實(shí)務(wù)界一直對(duì)大法官會(huì)議釋字第420號(hào)飽受爭(zhēng)議的現(xiàn)實(shí)4，以及我國大陸地區(qū)對(duì)無效合同是否需要補(bǔ)稅的討論5，對(duì)“三陪小姐”收入是否征稅的長期爭(zhēng)論6，以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知（財(cái)稅20063號(hào)）規(guī)定對(duì)高校收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等征收營業(yè)稅，所引起的對(duì)“擇校費(fèi)”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論7，都顯示出各國對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的長期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實(shí)質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅概念本身、其基本價(jià)值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實(shí)質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識(shí)。本文擬在現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理基礎(chǔ)上，對(duì)該問題進(jìn)行深入研究，以期為我國實(shí)質(zhì)課稅理論上研究與實(shí)務(wù)上的適用，提供一些參考。二、現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理及評(píng)價(jià)（一）國內(nèi)外關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅概念之既有理論誠如有學(xué)者所言，所謂“實(shí)質(zhì)”，為“形式”之對(duì)。其指稱者，在存在上，指觀察對(duì)象之“事實(shí)內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實(shí)為基礎(chǔ)，或指一定事實(shí)之事務(wù)法則該陳述之正確性建立在一個(gè)認(rèn)識(shí)或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對(duì)應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會(huì)形成與之對(duì)應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實(shí)間之互動(dòng)的關(guān)系。8實(shí)質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟(jì)觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的帝國稅收通則（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟(jì)意義”就是經(jīng)濟(jì)觀察法的由來。其后，經(jīng)濟(jì)觀察法在德國稅法理論及實(shí)務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定否定肯定的過程。9現(xiàn)今德國經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年稅收通則第39條關(guān)于稅收客體的歸屬10、第40條關(guān)于無效行為11和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無12，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款13以及1994年反濫用與技術(shù)修正法對(duì)此條的詳細(xì)說明14。日本稅法學(xué)界全面吸收德國經(jīng)濟(jì)觀察法理論，并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅之理解，一般認(rèn)為，在事實(shí)層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實(shí)（課稅事實(shí)）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個(gè)人以事實(shí)為基礎(chǔ)所具有之負(fù)稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實(shí)質(zhì)課稅所稱之“實(shí)質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”有關(guān)“指標(biāo)事實(shí)”15的有無、范圍及歸屬。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅的認(rèn)識(shí)，日本稅法學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅有法律的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅之分，對(duì)此的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)則有所不同，并形成了代表性的三種觀點(diǎn)：（1）法律實(shí)質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認(rèn)為稅法適用中對(duì)課稅要素事實(shí)確定時(shí)，如果事實(shí)關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實(shí)體實(shí)質(zhì)不相一致時(shí)，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)實(shí)體實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進(jìn)行課稅。在金子宏教授看來，實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)采后者對(duì)其進(jìn)行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實(shí)質(zhì)課稅并非稅法獨(dú)特原則。16北野弘久教授也持類似觀點(diǎn)，認(rèn)為如果將實(shí)質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會(huì)違反法的安定性以及法的可預(yù)測(cè)性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對(duì)真正的法律上歸屬者課稅，而非對(duì)于名義上的法律上歸屬者課稅”。17（2）經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅。該觀點(diǎn)主張滿足私法上的法律要件的法律事實(shí)（法形式的實(shí)質(zhì)），與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)的成果的事實(shí)（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不相一致時(shí)，應(yīng)對(duì)后者進(jìn)行稅法的解釋適用，因此實(shí)質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認(rèn)為稅捐負(fù)擔(dān)有必要維護(hù)實(shí)質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有差異時(shí)應(yīng)做不同處理。18（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義對(duì)立，二者都是從實(shí)質(zhì)課稅法的有機(jī)組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對(duì)法”的問題時(shí)，應(yīng)從法律的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對(duì)經(jīng)濟(jì)”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅。19我國臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅認(rèn)識(shí)也比較混亂，一般認(rèn)為實(shí)務(wù)界經(jīng)由大法官會(huì)議釋字第420號(hào)而明確采納實(shí)質(zhì)課稅理論，但是該號(hào)解釋長期飽受理論界及實(shí)務(wù)部門諸多學(xué)者的批評(píng)20。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負(fù)擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實(shí)質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”加以理解。21但也有學(xué)者對(duì)此觀點(diǎn)提出疑議。22實(shí)質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認(rèn)識(shí)也同樣遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)。經(jīng)由國內(nèi)相關(guān)教科書對(duì)德國、日本實(shí)質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國內(nèi)學(xué)界通說似乎認(rèn)為，在中國現(xiàn)實(shí)國情下，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實(shí)質(zhì)課稅而不能堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強(qiáng)調(diào)稅收法定主義在中國當(dāng)前現(xiàn)實(shí)中的重要性，強(qiáng)調(diào)法律的實(shí)質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場(chǎng)，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國稅收立法級(jí)次太低，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。23（二）現(xiàn)有理論主要爭(zhēng)議點(diǎn)及評(píng)價(jià)首先需要明確的是，對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭(zhēng)，是有意義的，因?yàn)槿魏螌W(xué)科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點(diǎn)，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者所共同接受，才能有進(jìn)一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當(dāng)前稅法還不發(fā)達(dá)，加強(qiáng)我國稅收法治進(jìn)程，建立我國稅收法律體系，學(xué)界必須對(duì)于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達(dá)成比較一致的共識(shí)，這樣不僅有利于我國稅法學(xué)理論的發(fā)展，同時(shí)也更利于指導(dǎo)稅法實(shí)踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺(tái)灣地區(qū)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實(shí)質(zhì)課稅理論適用的混亂，24也可以反面反映出明晰此概念之意義。國內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅與法律的實(shí)質(zhì)課稅的長期激烈論爭(zhēng)，雖然現(xiàn)有理論