企業(yè)研究論文-試論公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)核算的特殊性.doc

企業(yè)研究論文-試論公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)核算的特殊性關(guān)鍵詞公路；企業(yè)；會計摘要公路經(jīng)營企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產(chǎn)經(jīng)營過程、產(chǎn)品以及公路經(jīng)營企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、成本核算與價值轉(zhuǎn)移過程等方面在會計核算上都具有明顯的特殊性。本文討論了公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)及折舊、無形資產(chǎn)及攤銷，以及需要在公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法中進(jìn)一步明確的一些主要內(nèi)容。2000年12月財政部頒布的企業(yè)會計制度打破了行業(yè)與企業(yè)所有制性質(zhì)的界線，標(biāo)志著我國會計法規(guī)體系建設(shè)進(jìn)入到由會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度并行的新階段。但是無論是會計準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則）還是企業(yè)會計制度都不可能覆蓋所有的會計業(yè)務(wù)，一些特殊行業(yè)的特殊會計事項還需要通過制定特殊的行業(yè)會計核算辦法加以補充規(guī)范。交通運輸行業(yè)包含的子行業(yè)較多，各子行業(yè)之間的差異較大，且各子行業(yè)的產(chǎn)品、生產(chǎn)經(jīng)營過程與一般工商企業(yè)又明顯不同，由此決定的交通運輸行業(yè)及其各子行業(yè)會計核算的特殊性非常突出。為此，討論制定（修訂）公路經(jīng)營企業(yè)等交通運輸各子行業(yè)會計核算辦法非常必要。一、公路經(jīng)營企業(yè)的產(chǎn)生隨著我國公路投融資體制改革不斷深入，我國公路事業(yè)發(fā)展迅速。截止2002年底，我國公路通車?yán)锍踢_(dá)176.5萬公里，高速公路里程為25130公里，高速公路里程居世界第二位。公路經(jīng)營企業(yè)是在我國允許依法設(shè)立收費公路的情況下出現(xiàn)的新興企業(yè)。根據(jù)中華人民共和國公路法有關(guān)規(guī)定，收費公路是指：（1）由縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路；（2）由國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法受讓前項收費公路收費權(quán)的公路；（3）由國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法投資建成的公路。目前，收費公路按收費用途可以分為“還貸型”與“經(jīng)營型”兩大類。所謂“還貸型”收費公路是指縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路；取得通行費收入用于償還貸款、集資款；“經(jīng)營型”收費公路是指國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織投資建設(shè)或者依法受讓政府還貸公路收費權(quán)的公路，取得通行費收入是為了進(jìn)行經(jīng)營并獲得一定的利潤。近年來，公路收費企業(yè)作為一項新興產(chǎn)業(yè)在我國迅速發(fā)展成長起來。據(jù)不完全統(tǒng)計：自1984年收費公路在我國誕生以來，到2002年底收費公路里程已達(dá)到12.46萬公里，占等級路網(wǎng)的7.7%，占高等級路網(wǎng)比重的67%。年收費額約500億元。其中，還貸型收費公路9.79萬公里，占78.57%；經(jīng)營型收費公路2.67萬公里，占21.43%。從80年代末我國開始組建公路經(jīng)營企業(yè)以來，到2003年8月底為止，我國公路經(jīng)營企業(yè)中A股上市公司16家，B股上市公司1家（兼有A股），H股上市公司5家（其中3家兼有A股），公路經(jīng)營企業(yè)中獨資企業(yè)還有10多家。公路經(jīng)營企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產(chǎn)經(jīng)營過程、產(chǎn)品以及公路經(jīng)營企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、成本核算與價值轉(zhuǎn)移過程等方面在會計核算上都具有明顯的特殊性。二、公路資產(chǎn)的屬性公路的屬性較為復(fù)雜。一般來說，公路是國家重要的基礎(chǔ)設(shè)施，主要由國家投資，所有權(quán)也屬于國家，因此按經(jīng)濟(jì)學(xué)來判別公路被認(rèn)為是一種公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品由政府提供，一般也不收費。我國絕大部分普通公路都是不收費的公共產(chǎn)品。收費公路的出現(xiàn)使人們對公路的屬性有了新的認(rèn)識。收費公路不同于一般的公共產(chǎn)品：首先，公路部門提供的產(chǎn)品為道路通行服務(wù)，而收費公路與其它公路相比其特點是提供道路級差服務(wù)。我國公路按技術(shù)等級標(biāo)準(zhǔn)可以分為高速公路、一至四級公路以及等外公路共六類。目前收費公路只包括高速公路以及一至二級高等級公路。收費公路為客戶帶來時間的節(jié)約，因此，理應(yīng)收取一定的費用。其次，有的收費公路之間或收費公路與非收費公路之間還存在一定程度的競爭性。例如，在美國等國家專門有法律規(guī)定在收費公路的一定范圍內(nèi)必須有一條同向，可供消費者選擇使用的免費公路。我國的部分收費公路也存在同向的免費公路。因此，收費公路被認(rèn)為是一種“準(zhǔn)公共物品”。1997年3月財政部、交通部頒布的高速公路公司財務(wù)管理辦法明確規(guī)定公路及構(gòu)筑物屬于固定資產(chǎn)，并可以采用工作量法計提折舊。1998年6月財政部、交通部頒布的公路經(jīng)營企業(yè)會計制度明確規(guī)定企業(yè)有償轉(zhuǎn)讓取得的公路收費權(quán)的公路作為無形資產(chǎn)入賬，有償轉(zhuǎn)讓無償取得的公路經(jīng)營權(quán)時需要減少相應(yīng)的公路固定資產(chǎn)。這樣的會計規(guī)定在實際操作過程中起到了較好統(tǒng)一規(guī)范的作用。但是，也存在一些問題：（一）公路經(jīng)營企業(yè)通過無償劃撥方式或通過投資建設(shè)依法申請取得的公路收費權(quán)的公路可以作為“固定資產(chǎn)”入賬并通過折舊方式更新；而通過有償轉(zhuǎn)讓取得的公路收費權(quán)的公路作為無形資產(chǎn)入賬并通過攤銷方式補償。公路經(jīng)營企業(yè)取得的公路收費權(quán)分別按“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”兩種不同的資產(chǎn)類別入賬，同樣的資產(chǎn)僅僅因為取得方式不同而導(dǎo)致會計處理不同的做法，與會計的“一致性”假設(shè)相矛盾。（二）公路法第六十五條規(guī)定：“由國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依照本法規(guī)定投資建成并經(jīng)營的收費公路，約定的經(jīng)營期滿，該公路由國家無償收回，由有關(guān)交通主管部門管理”。因此，不論是收費還貸公路還是經(jīng)營性收費公路，在貸款償還完畢之后或經(jīng)營期滿之后，都應(yīng)該自動轉(zhuǎn)為自由通行的公路。即使是經(jīng)營性收費公路，在收費權(quán)轉(zhuǎn)讓后，公路本身仍然不可置疑地歸國家所有。那么公路經(jīng)營企業(yè)無論是通過自建或受讓方式取得的只是收費公路的收費權(quán)，而不是公路資產(chǎn)的所有權(quán)，公路資產(chǎn)的所有權(quán)屬于國家。公路收費權(quán)在會計上屬于無形資產(chǎn)的范疇。因此，公路經(jīng)營企業(yè)取得的沒有所有權(quán)的公路及其附屬設(shè)施作為固定資產(chǎn)核算還存在一定的理論問題。三、公路收費權(quán)是特殊的無形資產(chǎn)公路收費經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓是結(jié)合我國國情的一種公路建設(shè)融資方式。1996年交通部9號令正式出臺了公路經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法(以下簡稱辦法)，使這項工作被納入了規(guī)范化管理、運作的體系。很多省份根據(jù)本省的實際情況，制定了一些指導(dǎo)性政策和意見，積極、穩(wěn)妥地推進(jìn)公路收費經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓工作。截止1999年底，全國共發(fā)生公路轉(zhuǎn)讓經(jīng)營權(quán)項目85個，分布在25個?。ㄊ校瑓f(xié)議轉(zhuǎn)讓金260億元。其中公路收費權(quán)轉(zhuǎn)讓項目獨資有7個，合資4個，合作經(jīng)營的有74個。轉(zhuǎn)讓公路收費權(quán)的項目中，高速公路有22項，占全部項目的25.9%；一級公路有28項，占28.2%；橋梁隧道有11個，占12.95%。對公路經(jīng)營企業(yè)來說，它提供道路通行服務(wù)，經(jīng)過批準(zhǔn)取得公路收費權(quán)并收取通行費用。公路收費權(quán)是指經(jīng)省市級以上人民政府批準(zhǔn)，由交通部門對投資建成的公路規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)和對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費的收費權(quán)。特許權(quán)也稱為專營權(quán)，是指在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號、技術(shù)秘密等的權(quán)利。在會計上，只有支付了費用取得的特許權(quán)才能作為無形資產(chǎn)入賬。公路收費權(quán)在會計上符合無形資產(chǎn)特許權(quán)的定義。與其它特許權(quán)相比，公路收費權(quán)又有自身的特點：（一）公路收費權(quán)是依托在公路實物資產(chǎn)上的特許權(quán)，與公路實物資產(chǎn)、土地使用權(quán)的關(guān)系十分密切，公路經(jīng)營權(quán)不能脫離實物資產(chǎn)單獨存在；（二）為了保持公路收費權(quán)這一無形資產(chǎn)的正常狀態(tài)，公路經(jīng)營企業(yè)每年還要支出大量保養(yǎng)與維護(hù)費用或成本；（三）公路特許經(jīng)營權(quán)必須由縣交通主管部門申請，由省級人民政府批準(zhǔn)才能獲準(zhǔn)。四、公路收費權(quán)會計核算的特殊性由于公路收費權(quán)自身的特點，如果將公路收費權(quán)統(tǒng)一為無形資產(chǎn)核算，同樣存在與現(xiàn)行“無形資產(chǎn)”準(zhǔn)則不一致的地方，公路收費權(quán)與特許權(quán)相比，在會計核算上同樣具有特殊性。（一）企業(yè)自行建造完成并依法取得的公路收費權(quán)入賬價值如何確定？公路收費權(quán)按取得方式可以分