控股權(quán)取得日后的合并會計報表

第五章 控股權(quán)取得日后的合并會計報表第一節(jié) 長期股權(quán)投資的處理一、2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資要點(diǎn)：l從合并角度可以將長期股權(quán)投資分為兩類： 1）合并形成的長期股權(quán)投資； 2）非合并形成的長期股權(quán)投資。l初始計量： 同一控制下的合并、非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，初始成本按照企業(yè)合并準(zhǔn)則確定的合并成本計量；除合并外的長期股權(quán)投資的初始成本，按公允價值計量l后續(xù)計量：采用“成本法”的包括： 1）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制； 2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量；采用“權(quán)益法”：具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。 成本法的核算范圍包括兩種情況：1) 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。（公允價值優(yōu)先）成本法的計量在成本法下，長期股權(quán)投資取得股權(quán)時的初始投資成本計價入賬后，除了投資企業(yè)追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)保持不變。 投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后所產(chǎn)生的累計利潤的分配額，所獲得的被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。權(quán)益法權(quán)益法的核算范圍：共同控制或重大影響權(quán)益法的計量賬面價值要根據(jù)享有投資方凈收益份額和其他權(quán)益的變動進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)金股利或利潤進(jìn)行投資賬面價值的調(diào)減權(quán)益法的實(shí)質(zhì)：第一，長期投資賬戶能夠反映投資方在被投資方的權(quán)益，始終反映了投資企業(yè)擁有被投資單位所有者權(quán)益的份額；第二，投資收益反映了投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)意義上的投資利益，投資企業(yè)按股權(quán)比例享有被投資單位凈利潤的份額或應(yīng)承擔(dān)虧損的份額，才是真正實(shí)現(xiàn)的投資收益，而不受利潤分配政策的影響（無論被投資單位分配多少利潤或現(xiàn)金股利，什么時間分配利潤或現(xiàn)金股利），體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。二、股權(quán)取得日后合并會計報表編制的總要求 只有企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的交易才在報表中反映。因此，對企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易進(jìn)行消除什么是內(nèi)部交易？ 集團(tuán)內(nèi)部各公司之間由于商品購銷等原因發(fā)生的交易行為或事項(xiàng)。為什么要抵銷內(nèi)部交易？ 正確反映集團(tuán)對外經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。如何抵銷內(nèi)部交易的影響？ 編制抵消分錄抵消分錄的內(nèi)容： 即內(nèi)部交易的主要類型： 內(nèi)部投資交易 內(nèi)部存貨(商品)交易 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)事項(xiàng) 內(nèi)部利潤分配第二節(jié) 股權(quán)取得日后首期合并會計報表的編制長期股權(quán)投資的調(diào)整同一控制-A公司X1年1月1日投資300000取得B公司75%的股份,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值400000元。當(dāng)年B公司凈利潤50000元，發(fā)放股利20000元。 12月31日B公司實(shí)收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積67500元，未分配利潤82500元。成本法下投資賬面成本：300000權(quán)益法下需調(diào)整數(shù)：加：50000*75% 37500減：20000*75% 15000權(quán)益法下投資賬面成本：322500調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資成本 22500 貸：投資收益 22500抵消分錄：借：實(shí)收資本 150000 資本公積 130000 盈余公積 67500 未分配利潤 82500貸：長期股權(quán)投資成本 322500 少數(shù)股東權(quán)益 107500非同一控制A公司X1年1月1日投資350000元取得B公司75%的股份，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值400000元。 B公司無形資產(chǎn)賬面價值150000元，公允價值165000元；固定資產(chǎn)賬面價值100000元，公允價值125000元。當(dāng)年B公司凈利潤50000元，發(fā)放股利20000元。 12月31日B公司實(shí)收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積67500元，未分配利潤82500元.凈利潤變動： 50000-（15000/10+25000/10）=46000調(diào)整分錄：借：無形資產(chǎn) 15000 固定資產(chǎn) 25000 貸： 資本公積 40000借：管理費(fèi)用 4000 貸：無形資產(chǎn) 1500 固定資產(chǎn) 2500 因此，B公司工作底稿中年末未分配利潤調(diào)減4000，為78500（82500-4000）成本法下投資賬面成本：350000權(quán)益法下需調(diào)整數(shù)：加：46000*75% 34500減：20000*75% 15000權(quán)益法下投資賬面成本：369500調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資成本 19500 貸：投資收益 19500抵消分錄：借：實(shí)收資本 150000 資本公積 170000 盈余公積 67500 未分配利潤 78500 商譽(yù) 20000貸：長期股權(quán)投資成本 369500 少數(shù)股東權(quán)益 1165002、母子公司、子公司相互之間的有關(guān)債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵消包括：母公司與子公司之間、子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與債券投資、其它應(yīng)收款與其他應(yīng)付款等同時抵銷應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備。例5-1： 甲公司擁有乙、丙兩家子公司，當(dāng)年發(fā)生的內(nèi)部交易如下：甲向乙簽發(fā)了30萬元的商業(yè)承兌匯票，預(yù)收了丙50萬元貨款；乙欠甲和丙貨款共計60萬元；丙購買了乙發(fā)行的40萬元債券。甲公司合并報表的抵消分錄為：（1）借：應(yīng)付票據(jù) 30萬 貸：應(yīng)收票據(jù) 30萬 （2）借：預(yù)收賬款 50萬 貸：預(yù)付賬款 50萬（3）借：應(yīng)付賬款 60萬 貸：應(yīng)收賬款 60萬假設(shè)應(yīng)收賬款已計提3000元壞賬準(zhǔn)備 借：壞賬準(zhǔn)備 3000 貸：資產(chǎn)減值損失 3000（4）借：應(yīng)付債券 40萬 貸：持有至到期投資 40萬假設(shè)已計提10000元利息 借：投資收益 10000 貸：財務(wù)費(fèi)用 10000 3、母子公司、子公司相互之間的內(nèi)部存貨銷售業(yè)務(wù)項(xiàng)目的抵消（1）當(dāng)內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售時的抵消分錄（銷售是指母公司銷售給子公司，子公司又對外銷售） 借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部銷售收入價值） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（內(nèi)部銷售收入價值）例5-2：甲公司（母公司）銷售給乙公司（子公司）一批產(chǎn)品，收入120萬元，產(chǎn)品成本為100萬元，子公司又以150萬元的價格全部對外銷售。甲公司的合并報表抵消分錄如何編制。（2）當(dāng)內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售時的抵消分錄借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部銷售收入價值）貸：主營業(yè)務(wù)成本（內(nèi)部銷售成本） 貸：存貨（內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本的差額）例5-3 抵消分錄：借：主營業(yè)務(wù)收入 120萬 貸：主營業(yè)務(wù)成本 100萬 貸：存貨 20萬（3）當(dāng)內(nèi)部銷售產(chǎn)品一部分售出，另一部分形成期末存貨的情況下，應(yīng)當(dāng)分別已實(shí)現(xiàn)對外銷售的數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)對外銷售的數(shù)額，比照上述方法編制抵消分錄。例5-4：甲公司（母公司）銷售給乙公司（子公司）一批產(chǎn)品，收入60萬元，產(chǎn)品成本為40萬元，子公司全部對外銷售。甲公司又以50萬元的價格銷售給丙公司（子公司）一批產(chǎn)品，產(chǎn)品成本為30萬元，丙公司對外銷售了50%。甲公司的合并報表抵消分錄如何編制。抵消分錄甲對乙：借：主營業(yè)務(wù)收入 60萬 貸：主營業(yè)務(wù)成本 60萬甲對丙： 借：主營業(yè)務(wù)收入 50萬 貸：主營業(yè)務(wù)成本 40萬 貸：存貨 10萬4、母子公司、子公司相互之間的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)項(xiàng)目的抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)可以劃分為三類：（1）集團(tuán)內(nèi)公司將自己使用過的固定資產(chǎn)銷售給集團(tuán)內(nèi)其它企業(yè)做固定資產(chǎn)。（2）集團(tuán)內(nèi)公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團(tuán)內(nèi)其它企業(yè)做固定資產(chǎn)。（3）集團(tuán)內(nèi)公司將自己使用過的固定資產(chǎn)銷售給集團(tuán)內(nèi)其它企業(yè)做商品銷售。抵消分錄的編制（1）交易當(dāng)年抵消未實(shí)現(xiàn)損益，使合并資產(chǎn)負(fù)債表中以原始成本凈值反映該資產(chǎn)。（2）抵消買賣雙方對該資產(chǎn)計提折舊的差額（3）調(diào)整賣方凈利潤，逐期通過折舊部分實(shí)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)損益甲公司以12萬元賣給乙公司一臺設(shè)備，設(shè)備原值為18萬，已提折舊8萬抵消分錄：借：營業(yè)外收入 2萬 貸：固定資產(chǎn) 2萬或借：營業(yè)外收入 2萬借：固定資產(chǎn) 6萬貸：累計折舊 8萬甲公司以12萬元賣給乙公司一臺設(shè)備，設(shè)備生產(chǎn)成本為10萬。抵消分錄：借：主營業(yè)務(wù)收入 12萬 貸：主營業(yè)務(wù)成本 10萬 貸：固定資產(chǎn) 2萬假設(shè)設(shè)備使用年限為4年，無殘值，直線折舊法，年初購進(jìn)，則合并報表的抵消分錄為：借：累計折舊 0.5萬 貸：管理費(fèi)用 0.5萬5、母公司投資收益項(xiàng)目與子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的抵消 理解要點(diǎn)： （1)編制合并利潤表和利潤分配表，是將母公司對子公司的投資收益還原為收入、成本和費(fèi)用。 （2)母公司投資收益少數(shù)股權(quán)收益子公司凈利潤 （3)期初未分配利潤：子公司個別利潤分配表中的期初未分配利潤項(xiàng)目，作為子公司以前會計期間凈利潤的一部分，已包括在母公司以前會計期間的投資收益之中（即母公司本期期初未分配利潤之中），因而應(yīng)該抵消。 （4）借項(xiàng)合計為子公司利潤分配的來源，貸項(xiàng)合計為子公司利潤分配的結(jié)果抵消分錄借：投資收益 少數(shù)股東收益 期初未分配利潤 貸：提取盈余公積 應(yīng)付利潤 未分配利潤例5-5 假設(shè)甲公司擁有乙公司80%的股權(quán)。乙公司本期凈利潤為80萬元，乙公司期初未分配利潤為30萬元，乙公司本期提取盈余公積10萬，分出利潤40萬元，未分配利潤60萬元。合并報表抵消分錄如何編制？ 借：投資收益 64（8080%） 少數(shù)股東收益 16 期初未分配利潤（子公司） 30 貸：提取盈余公積 10 應(yīng)付利潤 40 未分配利潤 60第三節(jié) 股權(quán)取得日后連續(xù)各期合并會計報表的編制在第2期及以后各期連續(xù)編制合并報表時，其期初數(shù)據(jù)依上期合并報表的期末數(shù)填列，而期末數(shù)仍以個別會計報表為基礎(chǔ)編制。問題：各子公司后期報上來的報表中期初未分配利潤的合計數(shù)為何與上期期末合并報表的期末未分配利潤的合并數(shù)不等？因?yàn)槭灼诰幒喜蟊頃r，抵消僅僅是在合并工作底稿中進(jìn)行的，并沒有反映在企業(yè)的賬簿中。因而，在編制期末合并報表時，要正確確定其期末數(shù)，不僅要考慮本年度企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來對個別會計報表的影響，還要考慮以前年度企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來對個別會計報表的影響。而在連續(xù)各年延續(xù)的紐帶、橋梁就是“利潤分配”賬戶。同一控制A公司X1年1月1日投資300000取得B公司75%的股份,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值400000元。當(dāng)年B公司凈利潤50000元，發(fā)放股利20000元。 X2年B公司凈利潤100000元，發(fā)放股利40000元。X2年12月31日B公司實(shí)收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積82500元，未分配利潤127500元。成本法下投資賬面成本：300000權(quán)益法下需調(diào)整數(shù)：加：50000*75% 37500減：20000*75% 15000加：100000*75% 75000減：40000*75% 30000權(quán)益法下投資賬面成本：367500調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資成本 67500 貸：年初未分配利潤 22500 投資收益 45000抵消分錄：借：實(shí)收資本 150000 資本公積 130000 盈余公積 82500 未分配利潤 127500貸：長期股權(quán)投資成本 367500 少數(shù)股東權(quán)益 122500非同一控制A公司X1年1月1日投資350000元取得B公司75%的股份，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值400000元。 B公司無形資產(chǎn)賬面價值150000元，公允價值165000元；固定資產(chǎn)賬面價值100000元，公允價值125000元。當(dāng)年B公司凈利潤50000元，發(fā)放股利20000元。 12月31日B公司實(shí)收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積67500元，未分配利潤82500元.X2年B公司凈利潤100000元，發(fā)放股利40000元。X2年12月31日B公司實(shí)收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積82500元，未分配利潤127500元。X2年凈利潤變動： 100000-（15000/10+25000/10）=96000調(diào)整分錄：借：管理費(fèi)用 4000 貸：無形資產(chǎn) 1500 固定資產(chǎn) 2500 借：年初未分配利潤 4000 貸：無形資產(chǎn) 1500 固定資產(chǎn) 2500 成本法下投資賬面成本：350000權(quán)益法下需調(diào)整數(shù)：加：46000*75% 34500減：20000*75% 15000加：96000*75% 72000減：40000*75% 30000權(quán)益法下投資賬面成本：411500調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資成本 57500 貸：年初未分配利潤 19500 投資收益 42000抵消分錄：借：實(shí)收資本 150000 資本公積 170000 盈余公積 82500 未分配利潤 119500 商譽(yù) 20000貸：長期股權(quán)投資成本 411500 少數(shù)股東權(quán)益 130500 2.內(nèi)部應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備的抵消借：壞賬準(zhǔn)備 貸：期初未分配利潤例5-6：母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5萬元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備 假定1：母公司第2期個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款仍是5萬元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，本期壞賬準(zhǔn)備余額仍為0.25萬元。假定2：母公司第2期個別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部應(yīng)收賬款是6.6萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為0.25萬元。第2期抵消分錄借：應(yīng)付賬款 6.6萬 貸：應(yīng)收賬款 6.6萬借：壞賬準(zhǔn)備 0.25萬 貸：期初未分配利潤0.25萬借：壞賬準(zhǔn)備 0.08萬（6.6*5%-0.25） 貸：資產(chǎn)減值損失 0.08萬假定3：母公司第2期個別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部應(yīng)收賬款是3.2萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為0.25萬元。第2期抵消分錄借：應(yīng)付賬款 3.2萬 貸：應(yīng)收賬款 3.2萬借：壞賬準(zhǔn)備 0.25萬 貸：期初未分配利潤0.25萬借：資產(chǎn)減值損失 0.09萬（ 0.25 - 3.2*5%） 貸：壞賬準(zhǔn)備 0.09萬3.內(nèi)部銷售及存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消借：期初未分配利潤 貸：主營業(yè)務(wù)成本 例5-7：某母公司本期向子公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元；子公司全部未實(shí)現(xiàn)銷售。初次編制借：主營業(yè)務(wù)收入 100 貸：主營業(yè)務(wù)成本 100借：主營業(yè)務(wù)成本 20 貸：存貨 20連續(xù)編制第2期母公司向子公司銷售150萬，毛利率仍為20%；子公司第2期對外銷售200萬；期末存貨50萬（100150200），則：1）調(diào)整期初未分配利潤借：期初未分配利潤 20 貸：主營業(yè)務(wù)成本 20 2）抵消本期內(nèi)部銷售借：主營業(yè)務(wù)收入 150 貸：主營業(yè)務(wù)成本 1503）抵消期末存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：主營業(yè)務(wù)成本 10 （5020%） 貸：存貨 10內(nèi)部存貨跌價準(zhǔn)備的抵消 第一種情況：購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本。第二種情況：購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，也低于銷售企業(yè)的銷售成本。 例5-8：某母公司本期向子公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元；子公司全部未實(shí)現(xiàn)銷售。子公司期末對存貨進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)貶值：假定1：存貨可變現(xiàn)凈值降至95萬元，子公司期末計提存貨跌價準(zhǔn)備5萬元。 假定1：初次編制借：主營業(yè)務(wù)收入 100 貸：主營業(yè)務(wù)成本 100借：主營業(yè)務(wù)成本 20 貸：存貨 20借：存貨跌價準(zhǔn)備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5假定2: 存貨可變現(xiàn)凈值降至70萬元，子公司期末計提存貨跌價準(zhǔn)備30萬元。 初次編制：借：主營業(yè)務(wù)收入 100 貸：主營業(yè)務(wù)成本 100借：主營業(yè)務(wù)成本 20 貸：存貨 20借：存貨跌價準(zhǔn)備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20連續(xù)編制例5-9：某母公司首期向子公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元；子公司全部未實(shí)現(xiàn)銷售。子公司期末對存貨進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)貶值：假定存貨可變現(xiàn)凈值降至95萬元，子公司期末計提存貨跌價準(zhǔn)備5萬元 假定1: 第2期母公司向子公司銷售150萬，毛利率仍為20%；子公司對外銷售200萬；期末存貨50萬（100150200），可變現(xiàn)凈值為42萬，子公司補(bǔ)提存貨跌價準(zhǔn)備3萬。 借：存貨跌價準(zhǔn)備 5 貸：期初未分配利潤 5借：期初未分配利潤 20 貸：主營業(yè)務(wù)成本 20借：主營業(yè)務(wù)收入 150 貸：主營業(yè)務(wù)成本 150借：主營業(yè)務(wù)成本 10 貸：存貨 10借：存貨跌價準(zhǔn)備 3 貸：資產(chǎn)減值損失 3注釋：從集團(tuán)角度看，子公司期末內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值大于銷售企業(yè)的銷售成本，故子公司補(bǔ)提的存貨跌價準(zhǔn)備需抵消 假定2: 本期母公司向子公司銷售150萬，毛利率仍為20%；子公司對外銷售200萬；期末存貨50萬（100150200），可變現(xiàn)凈值為35萬，子公司補(bǔ)提存貨跌價準(zhǔn)備10萬。則上例中的最后一筆分錄為：借：存貨跌價準(zhǔn)備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5注釋