內(nèi)部交易固定資產(chǎn)及遞延所得稅的合并抵銷處理劉振芳.doc

內(nèi)部交易固定資產(chǎn)及相關(guān)遞延所得稅的合并抵銷處理母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品或其他方式形成的固定資產(chǎn)所涉及的暫時(shí)性差異包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是，該內(nèi)部銷售存貨或固定資產(chǎn)的購買方，在資產(chǎn)負(fù)債表日對該內(nèi)部購買的固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表里確認(rèn)了該項(xiàng)固定資產(chǎn)的暫時(shí)性差異及由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)對該資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的減值準(zhǔn)備及相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行合并抵消處理； 二是，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號規(guī)定，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。本文試就上述兩種情況下所形成的固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析探討。 一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未發(fā)生減值時(shí)的所得稅處理1、 當(dāng)期內(nèi)部交易所涉及所得稅處理在期末，從內(nèi)部購買企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來看，內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額如果大于其賬面價(jià)值，在這種情況下，內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，不用計(jì)提減值準(zhǔn)備，企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。例1 2007年母公司A將其自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給子公司B作為固定資產(chǎn)使用。A公司銷售該產(chǎn)品取得銷售收入為100 000元，增值稅率17% ，銷售成本為60 000元，B公司以100 000元作為該固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。會(huì)計(jì)和稅法折舊年限均為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，直線法計(jì)提折舊，A公司所得稅率為25；B公司所得稅率為15。（假定B公司2007年計(jì)提了12個(gè)月折舊）。母公司A在抵消了內(nèi)部交易固定資產(chǎn)價(jià)值中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤以及購買方本期多計(jì)提的折舊費(fèi)后，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60000-60000/5=48000元 ，按照講解規(guī)定計(jì)稅基礎(chǔ)為子公司B取得該商品時(shí)的入賬成本的攤余價(jià)值100000-100000/5=80000元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)32000元，形成可抵扣暫時(shí)相差異，子公司B作為固定資產(chǎn)使用方，其應(yīng)提取折舊費(fèi)用，對產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)按照B公司的稅率確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 4 800（32 000x15） 貸：所得稅費(fèi)用 4 8002、以后年度該項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所涉及的所得稅處理仍接上例1，A公司在2008年末編制合并報(bào)表時(shí)抵消處理：1）將上期內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)對本期年初未分配利潤的影響予以抵銷： 借：遞延所得稅資產(chǎn)4800 貸：未分配利潤年初48002）在2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，在抵消了內(nèi)部購買的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤以及當(dāng)年子公司多計(jì)提的折舊費(fèi)以后，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為：60000-60000/5*2=36000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為子公司B取得該商品時(shí)的入賬成本的攤余價(jià)值100000-100000/5*2=60000元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成24000元可抵扣暫時(shí)相差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；至2007年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異為32000元，因此2008年該項(xiàng)固定資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回32000-24000=8000元，按照B公司的稅率編制調(diào)整分錄：借：所得稅費(fèi)用 1 200（8 000x15） 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 200到2011年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)累計(jì)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異8000*4=32000元，至此該項(xiàng)內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異32000全部轉(zhuǎn)回，由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)也全部轉(zhuǎn)回，余額為0。二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的所得稅處理在期末，內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額如果低于其賬面價(jià)值，在這種情況下，從內(nèi)部購買企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來看，應(yīng)該確認(rèn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。但從企業(yè)集團(tuán)來說，隨著內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的抵銷，以及該項(xiàng)資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的減值準(zhǔn)備和在個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的沖回，該固定資產(chǎn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的金額為該項(xiàng)資產(chǎn)在內(nèi)部銷售方的賬面價(jià)值或按該賬面價(jià)值計(jì)算扣除累計(jì)折舊后的凈額。我們將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額與該固定資產(chǎn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的金額對比，確定是否需要計(jì)提合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果前者大于或等于后者，從企業(yè)集團(tuán)的角度看，該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值，不需計(jì)提合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；否則就需要計(jì)提合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；最后按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的該內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異計(jì)算、確認(rèn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次的暫時(shí)性差異及相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)。關(guān)于是否計(jì)提合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，我們也可以將購買企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤結(jié)余數(shù)（原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤-累計(jì)多計(jì)提的折舊額）對比確認(rèn)，如果前者大于后者，從企業(yè)集團(tuán)的角度看，該項(xiàng)固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)計(jì)提合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤結(jié)余數(shù)之差，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一方面將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中多計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖銷，同時(shí)還要對該內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖回；如果前著小于等于后者，則從企業(yè)集團(tuán)的角度看，該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值，因此編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，先全部沖回已在個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的減值準(zhǔn)備，全部沖回個(gè)別報(bào)表中原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；最后再按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異計(jì)算、確認(rèn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次的暫時(shí)性差異及相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)。1、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)首次提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間所涉及的所得稅處理例 2 接例1 2007年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額為70000元。1）、對于子公司B個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表在2007年末，B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，該內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100000-100000/5=80000元，預(yù)計(jì)可收回金額70000元，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備10000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面余額為80000-10000=70000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為子公司B取得該商品時(shí)的入賬成本的攤余價(jià)值100000-100000/5=80000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10000元，該公司未來有足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，為此該公司確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10000*15%=1500元，會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失 10000貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000借：遞延所得稅資產(chǎn) 1500貸：所得稅費(fèi)用 15002）、母公司A編制合并報(bào)表時(shí)第一、抵消B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及確認(rèn)的相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000貸:資產(chǎn)減值損失10000借:所得稅費(fèi)用1500貸:遞延所得稅資產(chǎn)1500其他抵銷分錄略經(jīng)上述調(diào)整后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60000-60000/5=48000元，而該固定資產(chǎn)的可收回金額為70000元，從企業(yè)集團(tuán)角度看，該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值。第二、由上所述，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60000-60000/5=48000元，而計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因合并報(bào)表而改變?yōu)?00000-100000/5=80000元，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)32000元，為可抵扣暫時(shí)相差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在子公司B公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 4 800（32 000x15） 貸：所得稅費(fèi)用 4 8002、以后年度該項(xiàng)交易所涉及的遞延所得稅處理1）、對于子公司B個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表2008年末，B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100000-100000/5-70000/4-10000=52500元，假定預(yù)計(jì)可收回金額為30000元，該固定資產(chǎn)繼續(xù)減值，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備22500元。在資產(chǎn)負(fù)債表上該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100000-100000/5*2=60000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異30000元，該公司未來有足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，為此應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)30000*15%=4500元，2007年末，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為1500元，因此本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)增加4500-1500=3000元，會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失 22500貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 22500借：遞延所得稅資產(chǎn) 3000貸：所得稅費(fèi)用 3000B、母公司A編制合并報(bào)表時(shí)仍接上例，A公司在2008年末編制合并報(bào)表時(shí)分錄為：1）、抵消上期編制合并報(bào)表時(shí)沖回的原在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn):借:資產(chǎn)減值損失10000貸: 未分配利潤年初10000借: 未分配利潤年初1500貸:所得稅費(fèi)用 15002）、抵消本期在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn):借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 32500 貸：資產(chǎn)減值損失 32500借：所得稅費(fèi)用 4500貸：遞延所得稅資產(chǎn) 45003）、抵消上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)對本期年初為分配利潤的影響 借：遞延所得稅資產(chǎn) 4800 貸： 未分配利潤年初 48002008年末，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60000-60000/5*2=36000元，可收回金額為30000元，應(yīng)提取合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6000元，作調(diào)整分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 6000貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 60004)、在2008年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為36000-6000=30000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100000-100000/5*2=60000元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成30000元可抵扣暫時(shí)相差異；至2007年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異余額為3