新準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)的核算.doc

新準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)的核算企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代了原來(lái)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，是我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的重大改革，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。一、所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因及核算內(nèi)容財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須遵循一般會(huì)計(jì)原則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的全貌，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息。而稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額。會(huì)計(jì)制度和稅法兩者的目的不同，對(duì)收益、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間和范圍也不同，從而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異，這就產(chǎn)生了所得稅會(huì)計(jì)，所得稅會(huì)計(jì)就是用來(lái)規(guī)范和處理會(huì)計(jì)和稅法之間差異的。 二、新準(zhǔn)則和舊規(guī)范的比較分析（一）“時(shí)間性差異”向“暫時(shí)性差異”的轉(zhuǎn)變所得稅會(huì)計(jì)改革的表象從字面上看，本次新準(zhǔn)則同過(guò)去所得稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念的引入，它取代了原來(lái)的“時(shí)間性差異”，看似簡(jiǎn)單，但實(shí)際上標(biāo)志著我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法由原來(lái)的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對(duì)于“暫時(shí)性差異”我們將如何更好的理解，“暫時(shí)性差異”又與“時(shí)間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？ 1、 暫時(shí)性差異的概念理解 新準(zhǔn)則將“暫時(shí)性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”。表述比較抽象，理解起來(lái)也相對(duì)困難，筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡(jiǎn)單的方式表述：假定某企業(yè)同時(shí)設(shè)置兩套帳，分別按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值就是它們的計(jì)稅基礎(chǔ)；同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說(shuō)的暫時(shí)性差異。【示例】一項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本為100000元，預(yù)計(jì)殘值為0，會(huì)計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊，但會(huì)計(jì)折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%?，F(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時(shí)性差異計(jì)算如下表所示： 年份賬面價(jià)值暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ) 稅法為基礎(chǔ)0 10000010000000018000075000500015001500260000 500001000030001500340000 25000 1500045001500420000 0 200006000150050 0006000注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值也就是新準(zhǔn)則所說(shuō)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時(shí)性差異。事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算而采用了會(huì)計(jì)和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對(duì)這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義，而且對(duì)一般企業(yè)財(cái)務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用。 2、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系 要更好的理解“暫時(shí)性差異”，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時(shí)間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時(shí)性差異”。時(shí)間性差異指的是“稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來(lái)定義的，而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來(lái)進(jìn)行定義。 （1） 時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異 稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)時(shí)間上的差異必然會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說(shuō)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，損益表項(xiàng)目必然會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會(huì)計(jì)制度確認(rèn)折舊費(fèi)用的時(shí)間不同，在第一年年末，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣減的折舊費(fèi)為25000元，而計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)折舊費(fèi)用為20000元，從而產(chǎn)生了費(fèi)用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時(shí)間性差異5000元；另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)賬面價(jià)值存在差異5000元，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。 （2） 暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異 資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì)計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購(gòu)買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過(guò)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來(lái)分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但這并不會(huì)引起當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說(shuō)不會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。由以上分析可見(jiàn)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異參照修訂后IAS12引言的說(shuō)明，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，非時(shí)間的暫時(shí)性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：（1）子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤(rùn)分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計(jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整。（3）企業(yè)購(gòu)并的成本按購(gòu)入時(shí)可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)偅?jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整。（4）構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營(yíng)業(yè)的組成部分的國(guó)外營(yíng)業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。（5）初始確認(rèn)時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。 （二）“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變所得稅會(huì)計(jì)改革的根源 從20世紀(jì)80年代起，決策有用性成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)目標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代了收入費(fèi)用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂當(dāng)中，從國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，美國(guó)在其1987年12月頒布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)所得稅的會(huì)計(jì)處理（SFAS 96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時(shí)性差異的概念；1996年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IASB）修訂后的IAS 12所得稅中也采用暫時(shí)性差異這一概念來(lái)取代了時(shí)間性差異的概念。我國(guó)于2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則同樣順應(yīng)這一趨勢(shì)，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，是收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變?cè)谒枚悤?huì)計(jì)這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過(guò)調(diào)整因稅率變動(dòng)以及開(kāi)征新稅對(duì)企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實(shí)反映企業(yè)未來(lái)應(yīng)交所得稅負(fù)債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，秉承的是收入費(fèi)用觀，從一開(kāi)始資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)就不是嚴(yán)格按照資產(chǎn)（負(fù)債）的定義出發(fā)去進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量。可以說(shuō)損益表債務(wù)法力圖通過(guò)收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既沒(méi)有滿足收入費(fèi)用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以反映和處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會(huì)計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來(lái)可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。 三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體核算方法 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益。要想完整的掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，必須了解以下五個(gè)概念：計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用。（一）計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)稅基礎(chǔ)是掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵，不能確認(rèn)或確認(rèn)錯(cuò)誤都會(huì)導(dǎo)致暫時(shí)性差異和遞延稅款的確認(rèn)錯(cuò)誤。實(shí)際上準(zhǔn)則中并沒(méi)有給“計(jì)稅基礎(chǔ)”一個(gè)總的定義。只是在第五條和第六條中分別規(guī)定了“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”和“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念和計(jì)算。1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額；如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。準(zhǔn)則的概念只解釋了計(jì)稅基礎(chǔ)與應(yīng)交稅費(fèi)的關(guān)系，即只解釋了表象，并未從本質(zhì)上進(jìn)行揭示，對(duì)此，我的理解如下：所謂的計(jì)稅基礎(chǔ)即是從此時(shí)這個(gè)時(shí)點(diǎn)看，將來(lái)收回資產(chǎn)的過(guò)程中可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的金額或者說(shuō)在此時(shí)這個(gè)時(shí)點(diǎn)稅法認(rèn)可的資產(chǎn)賬面值為多少。例如：存貨本期賬面余額是10元，計(jì)提了2萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值就是8元；而從稅法的角度看，對(duì)計(jì)提的2萬(wàn)元跌價(jià)準(zhǔn)備不予認(rèn)可，則從稅法的角度認(rèn)為此時(shí)的賬面值仍為10元，即計(jì)稅基礎(chǔ)為10元。有時(shí)資產(chǎn)將來(lái)收回不是作為成本費(fèi)用在稅前抵扣，而是帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，則將來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益只要不納稅則計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。例如：應(yīng)收賬款10萬(wàn)，將來(lái)收回應(yīng)收賬款10萬(wàn)，銀行存款會(huì)增加10萬(wàn)，并未產(chǎn)生成本費(fèi)用，則此時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為10萬(wàn)，原因在于會(huì)計(jì)和稅法均采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。在某些情況下，如果會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制，則計(jì)稅基礎(chǔ)則與會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值不同。例如：企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，雙方稅率不同，投資企業(yè)為25%，被投資企業(yè)為15%，長(zhǎng)期股權(quán)投資中有110萬(wàn)元，其中10萬(wàn)元是按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益，對(duì)投資收益會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制，則長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。對(duì)于預(yù)收款項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間不征稅的金額。一般情況下，負(fù)債的未來(lái)清償不會(huì)影響到損益或應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，例如：應(yīng)付賬款的清償，但某些情況下如果構(gòu)成負(fù)債的金額全部或部分能夠在將來(lái)稅前扣除，則計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值不同，構(gòu)成會(huì)計(jì)與稅收的暫時(shí)性差異。理解如下：負(fù)債所引發(fā)的費(fèi)用全部允許抵扣將來(lái)的應(yīng)稅所得時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)為0.例如，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日因計(jì)提了產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用形成了“預(yù)計(jì)負(fù)債”100萬(wàn)元，稅法規(guī)定產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用在以后的實(shí)際支付中允許抵扣應(yīng)稅所得。則該“預(yù)計(jì)負(fù)債”的計(jì)稅基礎(chǔ)為100-100=0萬(wàn)元。該負(fù)債所引發(fā)的費(fèi)用不允許抵扣將來(lái)的應(yīng)稅所得時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值，例如：計(jì)提的應(yīng)付工資170萬(wàn)元，計(jì)稅工資為100萬(wàn)元，其余70萬(wàn)元稅法不允許在當(dāng)期及以后稅前抵扣應(yīng)稅所得，此時(shí)的差異為永久性差異，不在此確認(rèn)。則計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值170萬(wàn)元。該負(fù)債引發(fā)的收入當(dāng)前構(gòu)成應(yīng)稅所得的，計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間不征稅的金額。例如：資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)“預(yù)收賬款”項(xiàng)目余額500萬(wàn)元，屬于預(yù)收不動(dòng)產(chǎn)銷售款，按稅法規(guī)定，按20%的利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)繳額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅所得額。預(yù)收賬款賬面價(jià)值500萬(wàn)元。未來(lái)期間不征稅的金額為50020%=100（因?yàn)檫@100萬(wàn)元在當(dāng)期已計(jì)入應(yīng)稅所得額），則計(jì)稅基礎(chǔ)為500-100=400萬(wàn)元，也即為將來(lái)納稅的金額。該負(fù)債引發(fā)的收入當(dāng)前不構(gòu)成應(yīng)稅所得的，計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值，例如：預(yù)收賬款200萬(wàn)元，為預(yù)收商品銷貨款，按稅法規(guī)定，在將來(lái)商品發(fā)出并開(kāi)出銷貨發(fā)票時(shí)該收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則將來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值200萬(wàn)元。(二)暫時(shí)性差異有了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，再與其會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值比較，即能得到暫時(shí)性差異。準(zhǔn)則第四條對(duì)暫時(shí)性差異的定義為：“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異為暫時(shí)性差異”；暫時(shí)性差異=資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。但在理解暫時(shí)性差異時(shí)需要注意以下幾點(diǎn)：該計(jì)算值是暫時(shí)性差異的累計(jì)值，本期暫時(shí)性差異的累計(jì)值減去前期暫時(shí)性差異的累計(jì)值才是當(dāng)期應(yīng)稅所得的調(diào)整差異。有些不是時(shí)間性差異的暫時(shí)性，例如可供出售的金融資產(chǎn)期初入賬為100萬(wàn)元，期末公允價(jià)值為150萬(wàn)，此時(shí)會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值為150萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)仍為100萬(wàn)，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)的升值50萬(wàn)稅法不認(rèn)可，會(huì)計(jì)做賬記入資產(chǎn)的同時(shí)記入了資本公積，所以這種暫時(shí)差異并沒(méi)有影響損益，不是時(shí)間性差異。并非因資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同引起的視同暫時(shí)性差異處理的項(xiàng)目，例如：五年內(nèi)可以在稅前彌補(bǔ)的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損。在資產(chǎn)負(fù)債表中不存在的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，也可能存在暫時(shí)性差異，例如：企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)50萬(wàn)，發(fā)生時(shí)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，會(huì)計(jì)于企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法則要求分5年攤銷，當(dāng)年末長(zhǎng)期待攤費(fèi)用資產(chǎn)負(fù)債表上為0，而稅法認(rèn)為該項(xiàng)目還有30萬(wàn)，則存在暫時(shí)性差異30萬(wàn)。（三）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般情況下，應(yīng)對(duì)暫時(shí)性差異按現(xiàn)行的所得稅稅率確認(rèn)為“遞延稅款”，由于暫時(shí)性差異分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，所以遞延稅款也分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，如初次確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的暫時(shí)性差異時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異則為遞延所得稅資產(chǎn)，做賬時(shí)在借方，將來(lái)轉(zhuǎn)回時(shí)就在貸方；如初次確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的暫時(shí)性差異時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異則為遞延所得稅負(fù)債，做賬時(shí)在貸方，將來(lái)轉(zhuǎn)回時(shí)就在借方。并非資產(chǎn)的項(xiàng)目形成的一定是遞延所得稅資產(chǎn)，而負(fù)債項(xiàng)目形成的一定是遞延所得稅負(fù)債，許多初學(xué)者理解不深，往往會(huì)產(chǎn)生這種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)。另外注意不是所有的暫時(shí)性差異一定要進(jìn)行確認(rèn)作做賬，也不是所有暫時(shí)性差異的確認(rèn)做賬一定與“所得稅”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)所得稅”科目有關(guān)。準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)原則：應(yīng)以可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計(jì)將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)；對(duì)于遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)原則：對(duì)于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，某些特殊情況除外（準(zhǔn)則第十一條）例如：、不確認(rèn)商譽(yù)攤銷中的暫時(shí)性差異。由于商譽(yù)的攤銷在稅法上是不允許抵扣應(yīng)稅所得的，所以其在攤銷中因會(huì)計(jì)攤銷方法與稅法規(guī)定攤銷方法不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不會(huì)對(duì)應(yīng)稅所得額形成影響，因此不予確認(rèn)。該交易不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)稅利潤(rùn)，并且該交易也不屬于企業(yè)合并的，雖然在對(duì)其進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法規(guī)定不一致，但也不予確認(rèn)。如對(duì)其固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的價(jià)值為100萬(wàn)元，其中含有資本化利息10萬(wàn)元，但按稅法規(guī)定該全部的借款利息20萬(wàn)元均應(yīng)資本化，該固定資產(chǎn)稅法確認(rèn)的價(jià)值應(yīng)為110萬(wàn)元。則存在10萬(wàn)元的差異。（四）所得稅費(fèi)用在按照資產(chǎn)表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩個(gè)部分。（1）當(dāng)期所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用是指按稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交的所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額計(jì)入利潤(rùn)表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額-稅法規(guī)定的不征稅收入其他需要調(diào)整的因素（2）遞延所得稅費(fèi)用遞延所得稅是指按所得稅準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額，其計(jì)算公式為：遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額）企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但以下兩種情況除外：一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用；二是企業(yè)合并報(bào)表中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額，不影響所得稅費(fèi)用。（3）所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅（4）合并報(bào)表中因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅的處理企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照合并報(bào)表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵消，因此對(duì)于所設(shè)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會(huì)不同，并進(jìn)而可產(chǎn)生與資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并報(bào)表作為一個(gè)完整的經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。四、所得稅會(huì)計(jì)改革對(duì)我國(guó)的影響自1994年企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（財(cái)會(huì)字199425號(hào)）發(fā)布以來(lái)，中國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實(shí)際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對(duì)所得稅會(huì)計(jì)均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會(huì)計(jì)法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對(duì)貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說(shuō)使用面較窄。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評(píng)估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無(wú)疑可以提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會(huì)計(jì)改革可能帶來(lái)的影響并著力解決，保證所得稅會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施。 （一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求 會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡(jiǎn)單易行，新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都