經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理與納稅申報(bào).doc

經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理與納稅申報(bào)2011-8-15 9:0薜東成【大 中 小】【打印】【我要糾錯(cuò)】中原光電股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱中原公司）系上市公司，從2007年起執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2010年12月28日中原公司與惠農(nóng)實(shí)業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱惠農(nóng)公司）簽訂經(jīng)營租賃協(xié)議，將其持有產(chǎn)權(quán)的臨街房整體出租給惠農(nóng)公司使用，同時(shí)向承租人提供日常維修、保安服務(wù)。租賃期開始日為2011年1月1日，為期三年。合同簽訂日一次性收取三年租金360萬元，臨街房于租賃期開始日已經(jīng)交付惠農(nóng)公司使用。2010年12月31日該臨街房原價(jià)756萬元，預(yù)計(jì)凈殘值36萬元，折舊年限為20年，每年年折舊額36萬元，已計(jì)提折舊90萬元。2011年度用庫存現(xiàn)金支付日常維修支出6.8萬元。中原公司采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，2011年12月，出租的臨街房發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可收回金額為600萬元，以前年度未計(jì)提減值。該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)如何進(jìn)行賬務(wù)處理與納稅申報(bào)？ 一、相關(guān)規(guī)定 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。就中原公司而言，投資性房地產(chǎn)是與經(jīng)營性活動(dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營活動(dòng)，形成的租金收入構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，與之相關(guān)的支出，包括折舊、日常維修支出、保安服務(wù)等則構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)成本。 房地產(chǎn)租金收入的確認(rèn)、計(jì)量和披露適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃的規(guī)定。租賃準(zhǔn)則第六章對(duì)經(jīng)營租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。對(duì)于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。對(duì)于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條明確：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第十九條規(guī)定：租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號(hào)）關(guān)于租金收入確認(rèn)問題規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。綜合上述規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，一般情況下，應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但依據(jù)國稅函201079號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)企業(yè)一次性收取的租金收入同時(shí)符合兩個(gè)條件的，也可以在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入：一是合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，二是租金提前一次性支付的。對(duì)企業(yè)一次性提前收取的租金收入不符合兩個(gè)條件的，如租賃期限沒有跨年度，或者雖跨年度但租金不是提前一次性支付而是到期一次性支付等，則只能按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 可見，納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)采取預(yù)收款方式時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)原則與營業(yè)稅應(yīng)稅收入確認(rèn)原則不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收入確認(rèn)的原則，營業(yè)稅在預(yù)收款當(dāng)期就全部確認(rèn)為應(yīng)稅收入，體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的原則與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)原則不完全相同，當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間一致時(shí)，租賃業(yè)務(wù)不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也不存在納稅調(diào)整問題；當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間不一致時(shí)，租賃業(yè)務(wù)則會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)需要作納稅調(diào)增或調(diào)減處理。因?yàn)楸景敢淮涡允杖〉淖饨鹗杖胪瑫r(shí)符合兩個(gè)條件，所以可以選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。 二、賬務(wù)處理 中原公司的賬務(wù)處理如下： 1、2011年1月1日，整體出租臨街房時(shí) 借：投資性房地產(chǎn)臨街房 7560000 累計(jì)折舊 900000 貸：固定資產(chǎn) 7560000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 900000 2、2010年12月28日收取租金時(shí) 借：銀行存款 3600000 貸：預(yù)收賬款 3600000 3、在2011年1月申報(bào)繳納租金收入應(yīng)交稅費(fèi)時(shí) 營業(yè)稅=36000005%=180000（元） 城市維護(hù)建設(shè)稅=1800007%=12600（元） 教育費(fèi)附加=1800003%=5400（元） 房產(chǎn)稅=360000012%=432000（元） 以上稅費(fèi)合計(jì)630000元。 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅 180000 應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 12600 應(yīng)交教育費(fèi)附加 5400 應(yīng)交房產(chǎn)稅 432000 貸：銀行存款 630000 4、在2011年，會(huì)計(jì)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，全年合計(jì)確認(rèn)收入120萬元、租賃房產(chǎn)的折舊費(fèi)用36萬元、稅金及附加21萬元。 借：預(yù)收賬款 1200000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200000 借：其他業(yè)務(wù)成本 360000 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 360000 借：營業(yè)稅金及附加 210000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅 60000 應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅4200 應(yīng)交教育費(fèi)附加 1800 應(yīng)交房產(chǎn)稅 144000 “應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶的借方余額42萬元，反映按照稅法規(guī)定已經(jīng)預(yù)交但按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定尚未提供勞務(wù)的那部分預(yù)收款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)。 5、2011年度支付日常維修支出時(shí) 借：其他業(yè)務(wù)成本 68000 貸：庫存現(xiàn)金 68000 6、2011年12月，出租的臨街房發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可收回金額為600萬元，以前年度未計(jì)提減值。此時(shí)臨街房的賬面價(jià)值=7569036=630（萬元），應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=630600=30（萬元）。 計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí) 借：資產(chǎn)減值損失 300000 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300000 7、2011年度終了，確定利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用 如果不考慮其他業(yè)務(wù)事項(xiàng)，僅就這一筆租賃業(yè)務(wù)來說，2011年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)=12036216.830=26.2（萬元），應(yīng)納稅所得額=26.2+30=56.2（元），應(yīng)納所得稅額=56.225%=14.05（萬元）。 編制會(huì)計(jì)分錄： 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 140500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 140500 三、納稅申報(bào) 營業(yè)稅等稅費(fèi)申報(bào)表的填列相對(duì)簡(jiǎn)單，只需要將計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、應(yīng)納稅額、已納稅額等信息填入表中規(guī)定項(xiàng)目即可，具體填列方法從略，重點(diǎn)說明企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的填列。 在申報(bào)2011年企業(yè)所得稅時(shí)，將該筆租賃業(yè)務(wù)收入、成本、營業(yè)稅金及附加填列在主表企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）及其附表中。按照附表一（1）收入明細(xì)表和附表二（1）成本費(fèi)用明細(xì)表的填報(bào)說明，附表一（1）第6行“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)”項(xiàng)目、附表二（1）第6行“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)成本”項(xiàng)目分別填報(bào)讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)發(fā)生的使用費(fèi)收入（成本）以及以租賃業(yè)務(wù)為基本業(yè)務(wù)的出租固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)在主營業(yè)務(wù)收入中核算取得的租金收入（發(fā)生的租金成本）。因?yàn)橹性咎峁┑氖怯行钨Y產(chǎn)的使用權(quán)且不是以租賃業(yè)務(wù)為基本業(yè)務(wù)，租金收入和成本是通過“其他業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)成本”中核算的，所以在填表時(shí)，應(yīng)該填入附表一（1）“其他業(yè)務(wù)收入”下的“其他”項(xiàng)目和附表二（1）“其他業(yè)務(wù)成本”下的“其他”項(xiàng)目。具體填列方法如下： 附表一（1）收入明細(xì)表第12行“其他”項(xiàng)目，主表第1行“銷售（營業(yè)）收入合計(jì)”、第2行“營業(yè)收入”項(xiàng)目分別填寫1200000元； 附表二（1）成本費(fèi)用明細(xì)表第11行“其他”項(xiàng)目，主表第1行銷售（營業(yè)）成本合計(jì)、第2行“營業(yè)成本”項(xiàng)目分別填寫428000元（360000+68000）； 主表第3行“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目填寫210000元； 主表第7行“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目填寫300000元。 附表十資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表第8行“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目本期計(jì)提額、期末余額和納稅調(diào)整額分別填列300000元。根據(jù)附表十的納稅調(diào)整額在附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第51行“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目”調(diào)增