企業(yè)改制中的稅收問題(補充修訂2[1].0版)

企業(yè)改制中的稅收問題博注：1、本文根據(jù)很多朋友的建議和資料重新做了補充和修訂，以期在保證不誤導大家的前提下分享更多信息。2、小兵對于稅法的造詣實在淺薄，因此很多問題的關注不深入甚至錯誤，小兵再次感謝大家的不吝指正。一、所得稅問題（一）整體變更1、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于個人股東的部份：1）股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅?！靖鶕?jù)規(guī)則，此處的資本公積僅限于由于股份溢價形成的部分?！?）盈余公積及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本時應當繳納所得稅，股份制企業(yè)用盈余公積金及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應作為個人所得征稅。3）稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳?！緡叶悇湛偩株P于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）】【這里的“資本公積金”是有特定內(nèi)涵的，根據(jù)國家稅務總局關于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復、國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅；而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。】2、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于法人股東的部份：根據(jù)國家稅務總局關于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)”。因此，有限責任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤分配行為，按以下原則處理：1）資本公積不屬于利潤分配行為，不繳納企業(yè)所得稅。【注意，此處應不僅局限于股本溢價形成的資本公積，盡管國稅局最新文件中也僅提及股本溢價形成的資本公積】2）盈余公積和未分配利潤進行轉(zhuǎn)增時視同利潤分配行為。不同于個人股東，公司制企業(yè)進行分紅時法人股東是不需要繳納所得稅，與企業(yè)其他收入、成本及費用等科目一起合并計算繳納企業(yè)所得稅，不然就會存在重復交稅；但如果法人股東與公司所適用的所得稅率不一致時，法人股東是需要補繳所得稅差額部份。3、用資產(chǎn)評估增值形成的資本公積轉(zhuǎn)增實收資本應繳納個人所得稅。注意，這種情形應該是不允許的，公司不能用將評估增值調(diào)整財務數(shù)據(jù)（必須滿足法定重估和權(quán)屬轉(zhuǎn)移兩個條件才可以調(diào)整賬務），因而也不能將該部分增值計入到資本公積，也就不能轉(zhuǎn)為資本，否則，會存在出資不實的嫌疑；相關案例請參考金風科技（）招股意向書第52頁。由于不允許，因而不存在繳個人所得稅的問題。4、外商投資企業(yè)整體變更，外資股東是否存在所得稅。如果是自然人股東，由于外籍自然人股東取得的股息紅利是免所得稅的，因此可以不用交所得稅；如果是法人股東，根據(jù)取得收益繼續(xù)投入公司免所得稅而整體變更應該屬于該種情況，因此外資法人也是不用交納所得稅的。（二）改制設立評估增值1、個人股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳?！舅拇ㄊ〉胤蕉悇站株P于對企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅問題的批復(川地稅函2003第205號)】2、個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的，對個人取得相應股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個人所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時代扣代繳?！娟P于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知國稅發(fā)2008115號】【注意：據(jù)說該文雖然已經(jīng)出臺但是實際執(zhí)行效果并不理想，也就是說還存在不繳納個人所得稅的情況?！?、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資時，資產(chǎn)評估增值部份按以下情況處理：1）以整體資產(chǎn)出資時，收到的對價是被投資方的股權(quán)(即整體資產(chǎn)評估增值部份屬于股權(quán)支付對價)暫不計算確認資產(chǎn)評估增值部份的所得或損失。2）以其它非貨幣性資產(chǎn)出資時，應當將其非貨幣性資產(chǎn)評估增值額部份計入應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅?！緡叶悇湛偩株P于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）】（三）企業(yè)改制時將產(chǎn)權(quán)以股份形式量化到個人1、根據(jù)國家稅務總局關于聯(lián)想集團改制員工取得的用于購買企業(yè)國有股權(quán)的勞動分紅征收個人所得稅問題的通知（國稅函2001832號）的稅收要求，個人無償獲得的股份時應當按以下方法繳納：1）企業(yè)在公司制改造時將有關資產(chǎn)無償以股份方式量化到個人時，包括企業(yè)將歷年積存的勞動分紅以股份形式量化到個人時，都必須按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由公司代扣代繳。2）公司給員工免費贈送股票（股權(quán)），無償給職工配股時，其實質(zhì)上是公司將一部分股份無償轉(zhuǎn)讓給雇員。對個人取得的這部分股份屬于因受雇而取得的報酬，應按取得股權(quán)的公允價值（或市價），依照“工資薪金所得”項目征收個人所得稅。2、根據(jù)財政部、國家稅務總局關于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關稅收政策的通知（財稅199945號）的規(guī)定，科研機構(gòu)、高等學校轉(zhuǎn)化職務科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式獎勵個人時，執(zhí)行以下個人所得稅政策：科研機構(gòu)、高等學校轉(zhuǎn)化職務科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式給予個人獎勵，獲獎人在取得股份、出資比例時，暫不繳納個人所得稅；取得按股份、出資比例分紅或轉(zhuǎn)讓股權(quán)、出資比例所得時，應依法繳納個人所得稅。二、增值稅和營業(yè)稅改制設立時的非貨幣性資產(chǎn)出資行為會涉及到增值稅、營業(yè)稅。企業(yè)主要資產(chǎn)形態(tài)可以分為有形動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中：有形動產(chǎn)屬于增值稅的征收范圍，而無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅的征收范圍。（一）增值稅1、當企業(yè)以整體經(jīng)營性資產(chǎn)出資并發(fā)起設立公司時，屬于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為。根據(jù)國家稅務總局關于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復（國稅2002420號）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應稅貨物轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅?！咀⒁?，保留上市公司殼資源，而將上市公司全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給控股公司，不適用這一規(guī)定】2、當企業(yè)以貨物出資時，應當視同貨物銷售繳納增值稅。上述所指貨物包括企業(yè)流動資產(chǎn)中的存貨、固定資產(chǎn)中機器設備、運輸工具、及其它辦公物品等動產(chǎn)?！咀⒁猓哼m用稅率并非17%關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知（財稅20099號）】3、對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅?！娟P于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知】【注意：國稅局也曾作出過要求征收土地增值稅的荒唐批復】（二）營業(yè)稅1、當企業(yè)以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)出資時，根據(jù)財政部、國家稅務總局關于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號規(guī)定）規(guī)定不需要繳納營業(yè)稅。三、契稅（一）企業(yè)改制重組根據(jù)2008年12月29日財政部和國家稅務總局聯(lián)合公布財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2008175號）以及國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知，2009年1月1日至2011年12月31日，對于企業(yè)改制重組時所涉及的契稅可以享受以下優(yōu)惠政策：1、非公司制企業(yè)整體改建為有限責任公司(含國有獨資公司)或股份有限公司，或者有限責任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。2、非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)(公司)在新設公司中所占股份超過50的，對新設公司承受該國有獨資企業(yè)(公司)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。3、國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份85%以上的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬免征契稅。上述所稱國有控股公司，是指國家出資額占有限責任公司資本總額50%以上，或國有股份占股份有限公司股本總額50%以上的國有控股公司。4、在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)上地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。5、對于企業(yè)合并和分立，企業(yè)承受原各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。6、企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。7、企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。【175號文所涉及內(nèi)容卻并不都是最新的，它是在財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2003184號）（以下簡稱財稅2003184號）、財政部、國家稅務總局關于延長企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知（財稅200641號）（以下簡稱財稅200641號）及國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策有關問題解釋的通知（國稅函2006844號）（以下簡稱國稅函2006844號）的基礎上進行的修改和完善，就執(zhí)行期而言也是對原有文件的一種延續(xù)。】8、以土地、房屋權(quán)屬作價投資入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征收契稅；土地租賃行為不屬于契稅征收范圍?！緡叶悇湛偩株P于以土地、房屋作價出資及租賃使用土地有關契稅問題的批復（國稅函2004322號）】（二）事業(yè)單位改制事業(yè)單位按照國家有關規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照中華人民共和國勞動法等有關法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，其中與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位30%以上職工簽訂服務年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅。2、事業(yè)單位改制過程中，改制后的企業(yè)以出讓或國家作價出資（入股）方式取得原國有劃撥土地使用權(quán)的，不屬于本通知規(guī)定的契稅減免稅范圍，應按規(guī)定繳納契稅?！娟P于事業(yè)單位改制有關契稅政策的通知（財稅201022 號）】四、稅收優(yōu)惠的合法性根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法實施細則規(guī)定，與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸，或未經(jīng)過法律、法規(guī)的明確授權(quán)地方政府自行制定的地方性稅收法規(guī)和地方政府規(guī)章，不能作為公司享受所得稅優(yōu)惠的法律依據(jù)。實踐中，發(fā)行監(jiān)管部門一般關注發(fā)行企業(yè)以下稅收問題：1、發(fā)行企業(yè)發(fā)行前三年所享受的稅收優(yōu)惠政策與國家法規(guī)政策是否存在不符，如果企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策存在著與現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)不符或者越權(quán)審批的情況，發(fā)行企業(yè)應當提供省級稅務部