會計專業(yè)畢業(yè)論文7

1、新會計準則與會計信息質(zhì)量：基于盈余管理角度的探討摘 要在我國隨著資本市場的日漸發(fā)展和上市公司的大量涌現(xiàn)，上市公司的盈余管理問題逐漸凸顯，成為我國會計理論與實務(wù)界研究的新課題。盈余管理有著正反兩方面的作用，但在我國由于盈余管理被上市公司濫用，它的負面作用也越發(fā)突出,成為我國目前會計信息失真問題的重要原因之一。雖然2007年新實施的新會計準則很大程度上抑制了某些盈余管理手段的應(yīng)用空間，但也產(chǎn)生了新的盈余管理空間，要想根除盈余管理，我們還應(yīng)在實踐中不斷摸索前進?；诖?，本文從會計準則、盈余管理、盈余質(zhì)量的內(nèi)涵出發(fā)分析了三者之間的關(guān)系以及新會計準則對盈余質(zhì)量的影響，探討了新會計準則對上市公司盈余管理的

2、制約與限制作用，并指出了新會計準則下需要警惕的幾種盈余管理新途徑，對新會計準則下如何規(guī)范上市公司的盈余管理行為，優(yōu)化會計盈余質(zhì)量提出了一些建議。關(guān) 鍵 詞：新會計準則，上市公司，盈余質(zhì)量，盈余管理new accounting standards and accounting information quality: based on the view of earnings managementauthor: yang dantutor: yang qiongabstractwith the capital market in chinas growing development and th

3、e emergence of a large number of listed companies, the companys earnings management increasingly prominent, and has become involved in the study of accounting theory and practice of new topics. earnings management has both positive and negative role, but due to earnings management in chinas listed c

4、ompanies have been abused, becoming chinas current accounting information distortion problem of the important reasons. although in 2007 the new implementation of the new accounting standards to a large extent inhibited the application of certain means of earnings management space, but also created n

5、ew room for earnings management, in order to eliminate earnings management, we should move forward in practice, trial and error. based on this paper from the accounting standards, earnings management, earnings quality analysis of the connotation of departure as well as the relationship between the n

6、ew accounting standards on earnings quality, and to explore the new accounting standards on earnings management, the role of constraints and limitations, and pointed out that under the new accounting standards need to be vigilant for earnings management in several new ways and new accounting standar

7、ds on how to regulate corporate behavior of earnings management, optimize the quality of accounting earnings made some suggestions.keywords: newaccounting standards, listed companies, earnings quality, earnings management 目 錄1 緒論11.1 研究背景介紹11.2 研究的動機與意義11.3 研究的思路與內(nèi)容12 會計準則、會計盈余質(zhì)量與盈余管理的關(guān)系22.1 會計準則、會計

8、盈余質(zhì)量與盈余管理的內(nèi)涵22.2 會計準則與會計盈余質(zhì)量32.3 企業(yè)盈余管理行為與盈余質(zhì)量33 新會計準則的主要變革對會計盈余質(zhì)量的影響分析43.1 新會計準則引入公允價值計量旨在提高會計盈余的決策相關(guān)性43.2 新準則防止上市公司利用計提資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤43.3 新準則取消存貨計價的后進先出法以提高盈余質(zhì)量53.4 新準則規(guī)定企業(yè)債務(wù)重組收益可計入當期損益53.5 新準則將企業(yè)的持產(chǎn)收益作為會計盈余的組成部分53.6 新準則關(guān)于企業(yè)合并的會計處理方法提高了合并損益的質(zhì)量64 新會計準則實施后的上市公司盈余管理行為空間74.1 新會計準則對上市公司盈余管理行為的限制74.1.1 對“公允

9、價值”限制的運用有效制約了上市公司的盈余管理行為74.1.2 新準則的實施限制了上市公司日常利潤的調(diào)節(jié)74.2 新會計準則下上市公司盈余管理的可能途徑84.2.1 利用資產(chǎn)減值84.2.2 利用研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定84.2.3 利用借款費用資本化范圍的擴大84.2.4 利用預(yù)計負債的計量95 規(guī)范上市公司的盈余管理行為以優(yōu)化盈余質(zhì)量105.1 不斷完善會計法規(guī)制度105.2 建立健全內(nèi)部、外部控制制度105.3 提高會計造假的違法成本115.4 改進證券市場監(jiān)管的制度安排以消除誘發(fā)盈余管理的政策因素115.5 進一步完善上市公司信息披露環(huán)境與實施機制125.6 加強對會計人員的培訓(xùn)，注重思

10、想道德建設(shè)136 結(jié)束語14參考文獻15致謝161 緒論1.1 研究背景介紹近年來國內(nèi)外愈演愈烈的盈余管理現(xiàn)象引起了社會公眾對財務(wù)報告系統(tǒng)的廣泛關(guān)注，并提出了許多問題。有的問題與具體的會計處理有關(guān)，更多的問題則涉及會計準則的制定。我國自2007年1月1日起已在上市公司范圍內(nèi)實施新的企業(yè)會計準則體系,與前兩次會計改革相比,這一輪會計改革所處的市場經(jīng)濟環(huán)境、會計準則制定的實踐基礎(chǔ)和理論依據(jù)以及具體的會計實務(wù)都有了較大的變化。1.2 研究的動機與意義由于我國市場機制正處于轉(zhuǎn)軌階段，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和市場環(huán)境還不合理，證券市場投資者還不成熟，對上市公司內(nèi)部人為控制、管理層腐敗、財務(wù)欺詐的規(guī)范約束還不完善，因此

11、對盈余管理進行研究就顯得更加迫切。首先，對盈余管理及相關(guān)問題的研究，可以幫助財務(wù)報告使用者全面、正確地認識公司盈余質(zhì)量及企業(yè)價值。 盈余質(zhì)量是公司公開報告的業(yè)績與其實際經(jīng)營業(yè)績的差異程度，對盈余管理有一定認識的投資者不會僅僅關(guān)注和盲目相信財務(wù)報告數(shù)字，而會綜合考慮其他重要因素來評價公司價值。其次，對盈余管理進行研究，可為會計準則制定機構(gòu)和證券市場監(jiān)管機構(gòu)提供決策依據(jù)。1.3 研究的思路與內(nèi)容本文采用規(guī)范研究方法構(gòu)建本文的框架，首先通過界定會計準則、盈余管理與盈余質(zhì)量的內(nèi)涵，探討了會計準則、盈余質(zhì)量與盈余管理之間的關(guān)系；其次從新會計準則的實施出發(fā)，結(jié)合相關(guān)理論分析了準則變革的內(nèi)容對上市公司盈余質(zhì)

12、量、盈余管理的利弊影響，并指出了新會計準則下需要警惕的幾種盈余管理新途徑，最后提出了相應(yīng)的規(guī)范措施和建議。文章共分為六章：第一章緒論，第二章會計準則、會計盈余質(zhì)量與盈余管理的關(guān)系，第三章新會計準則的主要變革對會計盈余質(zhì)量的影響分析，第四章新會計準則實施后的上市公司盈余管理行為空間，第五章規(guī)范上市公司盈余管理行為以優(yōu)化盈余質(zhì)量，第六章結(jié)束語。2 會計準則、會計盈余質(zhì)量與盈余管理的關(guān)系2.1 會計準則、會計盈余質(zhì)量與盈余管理的內(nèi)涵會計準則是規(guī)范會計盈余信息生成、約束會計核算工作的規(guī)則，也是評價會計工作質(zhì)量的標準。會計準則是對會計工作實踐經(jīng)驗的總結(jié)和概括，包括基本準則和具體準則，并以此來指導(dǎo)會計實踐

13、。 在制約盈余管理的眾多因素中，會計準則是最為關(guān)鍵的因素。會計準則是技術(shù)屬性和社會屬性的結(jié)合，它不僅是一種技術(shù)性的規(guī)范手段，更具有經(jīng)濟后果。會計準則具有約束功能和剩余選擇權(quán)兩方面的特性，在會計準則的制定和實施過程中需要充分考慮會計準則的特殊性質(zhì)和功能，才能找到會計準則在盈余管理治理中的有效途徑。盈余管理是目前國內(nèi)外經(jīng)濟學(xué)界和會計學(xué)界廣泛研究的課題，權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普提出的，盈余管理實際上是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”，該定義突出了盈余管理的出發(fā)點是私人利益的滿足。另外，美國學(xué)者保羅m希利和詹姆斯m瓦倫從經(jīng)濟收益觀和信息觀兩個角度來定義也具有代表

14、性，盈余管理是發(fā)生在管理當局運用職業(yè)判斷編制財務(wù)報告和規(guī)劃交易以變更財務(wù)報告時，旨在誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)濟業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策或者影響那些以會計報告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果，該定義突出了盈余管理更多的是同時注重會計數(shù)據(jù)的信號作用和經(jīng)濟收益的驅(qū)動作用。什么是盈余質(zhì)量? 國內(nèi)外的研究尚未統(tǒng)一,我們認為盈余質(zhì)量是報告的盈余與真實的盈余之間的差異。考慮到較少地對利潤進行操縱就可以代表著更高的盈余質(zhì)量,我們將從盈余管理的角度研究盈余的質(zhì)量。具有代表性的有：利奧波德a伯恩斯坦和約翰j維歐德(1999)指出的“盈余質(zhì)量是指盈余和評價企業(yè)業(yè)績之間的相關(guān)性”；彭曼和張小軍(2001)從目前盈余預(yù)測未來盈余的

15、角度，將盈余質(zhì)量定義為“當期盈余作為預(yù)測未來盈余指示器的能力，認為公司披露的非正常項目前的盈余如果能較好地表明未來盈余水平，則該盈余是高質(zhì)量的。從這兩個定義來看，盈余質(zhì)量是指當前盈余的可靠性以及預(yù)測未來盈余的相關(guān)性。2.2 會計準則與會計盈余質(zhì)量會計準則對會計盈余質(zhì)量存在兩方面的影響，一方面會計準則可以制約盈余管理的發(fā)生從而有利于提高盈余質(zhì)量；另一方面會計準則又為盈余管理的產(chǎn)生提供了可能，不能必然保證高質(zhì)量的盈余。會計準則是從技術(shù)角度對會計實務(wù)處理提出的要求，對公司財務(wù)報告的編制均有約束力。會計盈余信息的產(chǎn)生嚴格執(zhí)行會計準則而無權(quán)變更。因此，上市公司對盈余的操縱是在不違反會計準則的前提下進行的

16、，它們利用的經(jīng)常是準則的漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶。會計準則的制定，可以從源頭上防范盈余管理，制約利潤操縱。雖然高質(zhì)量的會計準則不能確保盈余質(zhì)量的高水平，但是正如葛家澍指出，沒有高質(zhì)量的會計準則，會計盈余信息質(zhì)量必然得不到保證，會計準則的質(zhì)量直接關(guān)系到會計盈余信息的質(zhì)量。因此，完善會計準則是提高盈余質(zhì)量的關(guān)鍵所在。2.3 企業(yè)盈余管理行為與盈余質(zhì)量正如美國會計學(xué)家雪普教授所言，盈余管理就是指有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告，以獲取某些私人利益的“披露管理”。從一個足夠長的時間段來看，盈余管理并不能增加、減少公司實際盈余，但會改變盈余在不同會計期間的反映和分布。因此，盈余管理影響的是會計數(shù)據(jù),尤其是會計中

17、的報告盈余，而不是公司的實際盈余。盈余管理的存在使得會計信息尤其是盈余信息不可避免的帶有偏差和噪音，而這些偏差和噪音會直接影響到盈余的質(zhì)量，影響到盈余數(shù)據(jù)對投資者的決策相關(guān)性。盡管影響盈余質(zhì)量的因素不僅僅是管理層的盈余管理活動，其他諸如傳統(tǒng)會計準則與實際經(jīng)濟環(huán)境的偏差、會計信息非人為誤差、信息監(jiān)管條例等也都會影響到企業(yè)最終的盈余質(zhì)量結(jié)果。但是，就目前實際情況來看，盈余管理活動無疑是影響企業(yè)盈余質(zhì)量的最重要的因素之一。作為盈余管理的直接影響結(jié)果，盈余質(zhì)量區(qū)別于會計信息質(zhì)量在于經(jīng)歷盈余管理之后，這種報告盈余與經(jīng)濟盈余的吻合程度。通常情況下，兩者之間存在著差距。差距越大，盈余管理程度越大，盈余質(zhì)量越

18、低；反之差距越小，盈余管理程度越小，盈余質(zhì)量越高。3 新會計準則的主要變革對會計盈余質(zhì)量的影響分析新會計準則的變化影響著企業(yè)業(yè)績特別是凈利潤的變化, 雖然企業(yè)實際業(yè)績是由經(jīng)濟業(yè)務(wù)決定，其并不因會計準則的變更而變化，但會計準則的變化使實際業(yè)績反映得更準確，公司報告的盈余數(shù)據(jù)信息更能真實的體現(xiàn)實際業(yè)績，從而質(zhì)量更高。當然新準則在執(zhí)行當中有的規(guī)定在短期內(nèi)不可避免可能會影響盈余質(zhì)量，這就需要我們業(yè)內(nèi)人士去發(fā)現(xiàn)和不斷完善準則的各項規(guī)定。3.1 新會計準則引入公允價值計量旨在提高會計盈余的決策相關(guān)性在新會計準則變革中，一大亮點是公允價值的應(yīng)用。如在金融衍生工具不斷豐富的情況下，有關(guān)交易性金融資產(chǎn)的規(guī)定值得

19、關(guān)注。交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動會產(chǎn)生利得或損失，這將改變目前會計實務(wù)中短期投資只確認減值、不確認升值收益的情況。上市公司進行短期證券投資（包括股票、可轉(zhuǎn)換公司債券、權(quán)證或商品期貨投資等），報告期末按公允價值入賬，賬面盈利直接計入當期收益。公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益，而不再采用現(xiàn)行的成本與市價孰低法。新會計準則引入公允價值計量是為了提高會計盈余信息的決策相關(guān)性，從而在理論上使會計盈余與企業(yè)真實業(yè)績更為貼近，此舉旨在提高企業(yè)的會計盈余質(zhì)量。3.2 新準則防止上市公司利用計提資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤新企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得

20、轉(zhuǎn)回?！奔窗凑招碌臅嫓蕜t，“存貨跌價準備”、“固定資產(chǎn)跌價準備” 、“在建工程跌價準備”、“ 無形資產(chǎn)跌價準備”，從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。這條新規(guī)定無疑截斷了上市公司通過資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤的途徑。如此嚴格的“一刀切”規(guī)定，主要是為了防止企業(yè)利用減值準備的計提來調(diào)節(jié)利潤。這一點也是新會計準則與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)性差異之一，充分體現(xiàn)了我國新會計準則的特色。但值得關(guān)注的是，對于在股改方案中有業(yè)績承諾和股權(quán)激勵機制且減值準備占凈資產(chǎn)比例較高的公司，有可能在2006年資產(chǎn)減值沖回的最后期限將減值準備沖回，進行盈余管理。3.3 新準則取消存貨計價的后進

21、先出法以提高盈余質(zhì)量新會計準則規(guī)定，存貨發(fā)出計價取消后進先出法，應(yīng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。新會計準則的這一變化，將使上市公司利用變更存貨發(fā)出計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤的慣用手段不能再被使用，使所有公司賬面上反映的都是存貨的實際成本，而沒有被人為調(diào)節(jié)。這有利于對上市公司的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較，提高了會計盈余信息的使用價值和上市公司的盈余質(zhì)量。此外，這一變革對生產(chǎn)周期較長的上市公司將產(chǎn)生一定的影響。原采用“后進先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。3.4 新準則規(guī)定企業(yè)債務(wù)重組收益可計入當期損益新會計準

22、則將原來因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改變?yōu)閷鶆?wù)重組收益計入營業(yè)外收入；對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。新會計準則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，與美國現(xiàn)行的相關(guān)規(guī)定基本相同，即債務(wù)重組產(chǎn)生的利得可以計入當期損益。也就是說，上市公司可以通過債務(wù)重組而獲得利潤。對一些無力清償債務(wù)的上市公司而言，新會計準則意味著一旦公司獲得債務(wù)豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可以極大地提高每股盈余。根據(jù)目前上市公司債務(wù)重組的慣例，債權(quán)人一般都會根據(jù)上市公司實際償債能力，做出一定的讓步。不管讓步多少，上市公司都將獲得利潤。有些業(yè)內(nèi)人士擔(dān)心，這樣會導(dǎo)致一些上市公司迅速改善財務(wù)

23、狀況和經(jīng)營成果，一些高負債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤，原虧損的公司則會因此而扭虧為盈。實際上債務(wù)重組由原先的計入資本公積變?yōu)橹苯佑嬋氘斊谑找?，進入利潤表對有些虧損上市公司不會有太大的影響。目前“報表重組”已沒有什么新意，投資者大多數(shù)還是看重上市公司主營業(yè)務(wù)的重組。3.5 新準則將企業(yè)的持產(chǎn)收益作為會計盈余的組成部分利潤表是反映企業(yè)盈余水平的主要載體，除盈利的數(shù)量水平外，利潤表還能揭示會計盈余的構(gòu)成。不同的盈余構(gòu)成項目對利潤有不同的作用和影響，利潤表各項目構(gòu)成如果不合理即盈余質(zhì)量不高，那么就會影響公司的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展；反之，則說明企業(yè)盈余質(zhì)量高，在未來將會持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。在新企業(yè)會計準則中，對利潤

24、表的列報有了新規(guī)定：新準則中不再要求區(qū)分主營與非主營業(yè)務(wù)利潤，只是將營業(yè)利潤分解為“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“管理費用”、“銷售費用”、“財務(wù)費用”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”、“投資收益”。調(diào)整了原計入利潤總額的“投資收益”，將其列入營業(yè)利潤；將部分利得和損失如“公允價值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”也記入了營業(yè)利潤。利潤總額的構(gòu)成簡單化，僅包含營業(yè)利潤、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出三部分，凈利潤的計算方法與原來相同。3.6 新準則關(guān)于企業(yè)合并的會計處理方法提高了合并損益的質(zhì)量新會計準則擴大了合并財務(wù)報表的范圍，對于合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制。規(guī)定凡是母公司

25、所能控制的子公司都要納入合并財務(wù)報表的范圍，不以股權(quán)比例作為衡量標準。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變化將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響，遵循了會計的實質(zhì)重于形式原則，使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負的公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這樣也就減少了母公司通過與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的可能性，阻斷了企業(yè)粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的一些途徑。新會計準則強調(diào)了同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并的區(qū)分。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，在形式上是按雙方確認的公允價值確認，而在實質(zhì)上并沒有經(jīng)過雙方討價還價的過程，即并非合并方和被合并方完全

26、出于自愿的交易行為，合并對價不代表公允價值。因此，新合并準則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免人為的利潤操縱，提高了盈余信息的質(zhì)量，特別是合并損益的質(zhì)量。4 新會計準則實施后的上市公司盈余管理行為空間新準則的頒布使得傳統(tǒng)的盈余管理手段受到限制，可以從源頭上防范盈余管理行為，遏制利潤操縱，提高盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量，使其更能真實地反映上市公司實際業(yè)績，但同時新準則也為盈余管理提供了空間。4.1 新會計準則對上市公司盈余管理行為的限制4.1.1 對“公允價值”限制的運用有效制約了上市公司的盈余管理行為新準則明確規(guī)定歷史成本不再作為會計核算的唯一原則，同時在金融

27、工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。但是，我國新會計準則對公允價值的運用還是比較謹慎的，它充分考慮了我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，規(guī)定采用公允價值必須滿足一定的前提條件。例如，投資性房地產(chǎn)準則明確規(guī)定采用公允價值模式計量應(yīng)當同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，以便合理估計公允價值。這些規(guī)定有效提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式的可靠性。而在公允價值同樣適用的非貨幣交易中，新準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換運用公允價值的兩個前提條件是：該項交易是否具有商

28、業(yè)實質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。這些前提條件，將有效制約上市公司以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱利潤的行為，切實提高盈余質(zhì)量。4.1.2 新準則的實施限制了上市公司日常利潤的調(diào)節(jié)新準則在有關(guān)存貨計價方法、減值準備計提和債務(wù)重組處理等方面的修訂將有效限制上市公司調(diào)節(jié)利潤。存貨計價 “后進先出法” 一律取消，企業(yè)計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回等這些規(guī)定將會有效地制約上市公司通過相關(guān)操作進行盈余管理的行為。新會計準則填補了原來會計制度、會計準則的很多空白點，比如投資性房地產(chǎn)、衍生金融工具、股份支付、企業(yè)年金、政府補助等，從而規(guī)范了企業(yè)會計行為，減少了企業(yè)盈余管理的空間。以金融工具為例，新

29、準則公布了四項金融工具會計準則，分別為金融工具確認和計量準則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則、套期保值準則、金融工具列報準則。這些準則對上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當其沖，未來銀行、券商、保險公司等金融企業(yè)的利潤操縱空間將越來越小。 4.2 新會計準則下上市公司盈余管理的可能途徑在某種程度上新準則可能在短期內(nèi)刺激了上市公司盈余管理的動機，上市公司在市場新政出臺后，出于自身利益及發(fā)展考慮，進行適度的盈余管理應(yīng)該說是理性經(jīng)濟人的正當選擇。4.2.1 利用資產(chǎn)減值新會計準則擴大了資產(chǎn)減值范圍，除原先要求計提的“八項”資產(chǎn)減值準備以外，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以

30、及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)，均應(yīng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)提取減值準備。其中，除按新準則第8號計提的各項資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回外，其他資產(chǎn)減值準備均可以在減記資產(chǎn)價值的影響因素消失后轉(zhuǎn)回，計入當期損益，為上市公司管理當局盈余管理提供了可能。資產(chǎn)減值的確認與計量涉及到公允價值、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等指標的確定，不管是對公允價值的估計，還是在計算現(xiàn)值過程中對未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計都需要會計的職業(yè)判斷，方便了上市公司管理層進行盈余管理。4.2.2 利用研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定新準則把過去計入當期損益的研究與開發(fā)費用劃分為兩個階段：研究階段支出計入當期損益，開發(fā)階段的支

31、出允許資本化計入資產(chǎn)價值。但對于開發(fā)項目是否具有可行性，公司是否具有完成該項目并使用或出售的意圖，公司是否能證明開發(fā)的新產(chǎn)品、新技術(shù)存在市場等問題的確定都需要會計的職業(yè)判斷。會計的職業(yè)判斷主觀性強，與盈余管理關(guān)系密切，為上市公司盈余管理提供了可能。4.2.3 利用借款費用資本化范圍的擴大舊準則規(guī)定可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，而新準則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等，擴大了可資本化的資產(chǎn)范圍，隨之可資本化的借款范圍，由專門借款擴大到包括專門借款和一般借款。企業(yè)借入的資金大多是混合使用，確認符合資本化條件

32、的資產(chǎn)究竟占用了多少一般借款，計算借款費用資本化金額時確認資本化期間等問題需要進行主觀判斷，公司外部各方很難了解清楚，審計監(jiān)管難度較大，客觀上為上市公司增加了盈余管理空間。4.2.4 利用預(yù)計負債的計量新準則規(guī)定預(yù)計負債的初始計量按履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行；在資產(chǎn)負債表日對預(yù)計負債的賬面價值進行復(fù)核，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)，應(yīng)按當前最佳估計數(shù)作相應(yīng)調(diào)整。規(guī)定中需要確定的“最佳估計數(shù)”沒有具體的標準，需要綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。因此，在計量過程中涉及到對相關(guān)未來現(xiàn)金流出、折現(xiàn)率、風(fēng)險的估計和判斷，為上市公司管理層進

33、行盈余管理增加了相當大的空間。此外，隨著公允價值在金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)、公司合并的非共同控制類型中和債務(wù)重組等具體準則中的應(yīng)用，使得上市公司還可能利用公允價值進行盈余管理。雖然準則對公允價值的使用條件進行了嚴格限制，但由于公允價值計量屬性本身的主觀性，其依賴于會計人員的職業(yè)判斷和資產(chǎn)評估機構(gòu)的報告使上市公司管理當局可以利用公允價值進行盈余管理的空間加大。新會計準則對上市公司盈余管理的影響是客觀存在的，會計準則的制定并非完全為防范盈余管理而設(shè)置，無法達到完全有效，因此公司管理當局選擇對自己有利的會計政策成為必然。過度的盈余管理會誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者，甚至?xí)?dǎo)致

34、資本市場的混亂。另外還應(yīng)注意到，新會計準則的頒布、實施雖暫定為上市公司，但其實施范圍隨時有可能擴大到非上市公司，其相關(guān)盈余管理的影響也會逐漸顯現(xiàn)?；谝陨险J識，應(yīng)認真分析上市公司利用新會計準則進行盈余管理的可能方法和途徑，保證會計信息質(zhì)量，維護公司利益相關(guān)者的利益。5 規(guī)范上市公司的盈余管理行為以優(yōu)化盈余質(zhì)量會計準則是會計盈余的技術(shù)標準，而上市公司的盈余管理行為又影響著會計盈余的加工質(zhì)量。然而，由于會計準則不可避免地存在局限性，同時受外部機會、制度約束、法律風(fēng)險、人員素質(zhì)等各因素的共同影響，再完善的會計準則都會給予會計人員選擇空間，從而影響盈余質(zhì)量。因此，需從以下幾方面著手規(guī)范上市公司的盈余管

35、理行為，切實提高盈余質(zhì)量。5.1 不斷完善會計法規(guī)制度新會計準則的制定考慮了目前和未來會計環(huán)境變化，使其內(nèi)容保持了較好的穩(wěn)定性和持續(xù)性。例如，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確定，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，切斷了上市公司操縱利潤的一條途徑，符合我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀。但新準則并未規(guī)定存貨、應(yīng)收賬款等項目的減值準備不得沖回，企業(yè)仍然可以通過變更存貨計價方法、壞賬計提方法等達到操縱利潤的目的。為此，應(yīng)盡快制定計提資產(chǎn)減值準備的實施細則，要求在財務(wù)情況說明書中專項披露各類資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備的依據(jù)、假設(shè)、方法和程序，增加會計政策選擇正確與否的可驗證性。此外，在新準則中公允價值模式的應(yīng)用雖然較為

36、謹慎，但在我國現(xiàn)階段公允價值的市場信息平臺尚未真正建立的情況下，如何取得公允價值，取得的公允價值是否真的公允，尚未有相關(guān)標準。對此，財政部和監(jiān)管部門應(yīng)盡快制定并公布一個具體實施細則或指導(dǎo)，給公允價值的定性和定量制定一個明確的標準。5.2 建立健全內(nèi)部、外部控制制度現(xiàn)代企業(yè)制度的組織特點之一就是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，兩權(quán)分離必然導(dǎo)致上市公司所有者和經(jīng)營者的信息不對稱現(xiàn)象。健全的內(nèi)部會計控制制度通過各方面的相互牽制和監(jiān)督，從源頭和制度上防范會計風(fēng)險，既能保障所有者的經(jīng)濟利益安全完整，又能使經(jīng)營者的受托責(zé)任順利履行，并最終保證會計盈余信息資料的真實可靠。建立健全內(nèi)部、外部控制制度，重點建設(shè)和完善社會

37、中介機構(gòu)，發(fā)揮其公證和監(jiān)督作用。在市場經(jīng)濟條件下，國家將許多權(quán)力下放給企業(yè)，企業(yè)內(nèi)部財會管理成為企業(yè)一切管理的基礎(chǔ)，也是保證會計盈余信息真實的基礎(chǔ)。各級政府部門應(yīng)組織力量協(xié)助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度，應(yīng)強化中國注冊會計師法的全面貫徹執(zhí)行，整頓會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為，加大對社會中介機構(gòu)的監(jiān)督管理力度，在大力提高注冊會計師的政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力，道德水準的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所作為中介機構(gòu)的專業(yè)性社會公證和監(jiān)督作用。同時可規(guī)定在一定規(guī)模以上的公司會計報表必然經(jīng)過注冊會計師審計才有效，并逐步使所有企業(yè)、事業(yè)單位的會計報告都要通過注冊會計師審計，為促進會計盈余信息真實可靠提供條件。5.3 提高會計

38、造假的違法成本失信成本低是會計盈余信息失真的動力，由于我國對企業(yè)造假的處罰力度輕、執(zhí)法不嚴，對造假者不追究或處罰不力，從客觀上縱容了會計造假，也是我國會計造假泛濫的一個重要原因。我們應(yīng)該加強會計打假力度，提高會計造假的違法成本。對惡意造假者，一定要加大處罰力度。建立會計誠信平臺，讓全社會監(jiān)督會計主體的會計行為。對那些不遵守行業(yè)操守、不守信用的公司、機構(gòu)或個人，不僅要讓其受到社會輿論的譴責(zé)，更要受到法律的制裁，使其造假成本遠遠大于其利益。5.4 改進證券市場監(jiān)管的制度安排以消除誘發(fā)盈余管理的政策因素在現(xiàn)有的股票發(fā)行條件和發(fā)行價格下，極易誘使上市公司進行盈余管理。為解決上市公司為了股票發(fā)行而進行的

39、盈余管理問題，需要對現(xiàn)有的股票發(fā)行制度進行調(diào)整，具體包括以下幾個方面：第一，放棄原有的連續(xù)三年盈利的要求，改為累計三年盈利，將改制進行一年的要求過渡為國際通行做法，即要求股份公司成立三年以上；第二，修改現(xiàn)行股票發(fā)行價格的確定方式，逐步過渡到由市場確定價格的定價模式。應(yīng)對配股資格的控制參數(shù)實行多維考評、動態(tài)調(diào)整和分類設(shè)計，減少上市公司盈余管理的配股動機配股資格以凈資產(chǎn)收益率作為唯一控制參數(shù)，容易造成上市公司盈余管理的弊端，我們應(yīng)設(shè)計一套包括公司盈利能力、運營能力、償債能力的多參數(shù)考評指標，綜合評價公司經(jīng)營業(yè)績；控制參數(shù)應(yīng)隨著經(jīng)濟景氣指數(shù)、市場環(huán)境和公司業(yè)績的整體波動狀況適時加以調(diào)整，不能一定幾年

40、不變；對不同行業(yè)和類型的上市公司設(shè)計不同的參數(shù)控制標準，以體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策與資源優(yōu)化配置功能。值得注意的是，新會計準則的某些選擇性較強的條款很有可能被一些不誠信的公司利用作為調(diào)控利潤的手段。在我國的誠信機制和會計人員職業(yè)判斷還沒有達到應(yīng)有水平的情況下，會計監(jiān)管的任務(wù)就更加艱巨。會計監(jiān)督可分為公司內(nèi)部責(zé)任人的會計監(jiān)督、公司利益相關(guān)者的會計監(jiān)督和政府的會計監(jiān)督。其中，政府會計監(jiān)督最為重要，因此要解決這一問題必須依賴國家政權(quán)機關(guān)建立和完善外部監(jiān)督體系，加強對社會審計組織審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督。在政府監(jiān)督的基礎(chǔ)上，還要完善溝通協(xié)調(diào)制度，建立監(jiān)管部門聯(lián)席會議，充分發(fā)揮公司內(nèi)外各監(jiān)管部門的監(jiān)督合力，保證會計

41、監(jiān)管效果。根據(jù)需要及時調(diào)整監(jiān)管政策：一方面，監(jiān)管政策中的具體財務(wù)指標需要根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化及時做出調(diào)整。因為在經(jīng)濟景氣的年份，上市公司盈余水平從整體上說一般要好于經(jīng)濟蕭條的年份，若不區(qū)別對待固守標準，不利于監(jiān)管政策發(fā)揮作用，易造成上市公司的盈余管理行為；另一方面，證券監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)國家經(jīng)濟形勢和改革趨勢及時調(diào)整政策，以適應(yīng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟改革。監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)端正自己的監(jiān)管角色：一方面，我國證監(jiān)會審批的權(quán)利太大，把在其他國家需用律師事務(wù)所、會計事務(wù)所、投資銀行的信譽才能承擔(dān)的風(fēng)險全部接收了下來；另一方面，監(jiān)督的權(quán)利又太小，香港證監(jiān)會可以發(fā)傳票、進銀行查賬，而在內(nèi)地卻不可以。因此，證監(jiān)會要正確履行監(jiān)

42、管職責(zé)、有效制約不當盈余管理行為，就應(yīng)該縮小審批權(quán)力，擴大監(jiān)督權(quán)力。5.5 進一步完善上市公司信息披露環(huán)境與實施機制提高上市公司盈余質(zhì)量一定程度上要依賴于上市公司整體信息披露質(zhì)量的改善。然而目前很多公眾投資者認為，現(xiàn)階段中國上市公司所披露的信息的可靠性是難以保證的。信息披露的形式遠遠領(lǐng)先于信息披露的實質(zhì)，以條文為基礎(chǔ)的上市公司信息披露規(guī)則與披露標準的制訂及頒布速度，遠遠超越于目前的信息披露實踐。主要原因在于：資本市場缺乏足夠的競爭；市場缺乏對信息披露主體有效的法律約束機制；公司內(nèi)部缺乏有效的信息披露實施機制。好的、有效的上市公司盈余質(zhì)量必須依托盈余信息的真實性，起碼公司盈余的數(shù)量信息要可靠，否

43、則質(zhì)量就無從談起。因此上市公司首先要構(gòu)建完善的、可操作的信息披露責(zé)任機制，強化上市公司執(zhí)行層對公司信息披露準確性、完整性、及時性的責(zé)任，包括足夠的行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，對財務(wù)欺詐行為形成有效的法律約束機制。其次，通過增強董事會的獨立性，增強由獨立董事主導(dǎo)的董事會審計委員會在內(nèi)部審計、聘選外部審計機構(gòu)等方面的職能，在公司內(nèi)部建立健全的信息披露操作程序和制約機制。此外，應(yīng)在會計準則質(zhì)量提高的前提下，在限制公司盈余管理空間的同時，推進有關(guān)的制度建設(shè)。5.6 加強對會計人員的培訓(xùn)，注重思想道德建設(shè)新會計準則為了與國際接軌，引入了一些新的會計理念和會計方法（如減值準備、債務(wù)重組以及公允價值會計計量模式等方面），這些理念和方法的引入增加了會計技術(shù)的難度，既要要求人員在對新的會計準則理解掌握的基礎(chǔ)上學(xué)會使用恰當?shù)墓乐导夹g(shù)和方法，同時要擁有對風(fēng)險管理和內(nèi)部控制制度方面的專業(yè)知識，這樣才能較為科學(xué)的運用職業(yè)判斷進行客觀的評價，進而得出高質(zhì)量的會計盈余信息。同時，我國又是一個處于轉(zhuǎn)型期的發(fā)展中