第一章 企業(yè)合并

1、第一章第一章 企業(yè)合并企業(yè)合并 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 主要內(nèi)容： 一、企業(yè)合并的含義 二、企業(yè)合并的分類 三、不同形式企業(yè)合并的會計問題 一、企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨單獨的企業(yè)合 并形成形成一個報告主體的交易或事項。 概念理解： 1、什么是報告主體？ 2、報告主體的數(shù)量在合并前后有什么變化？ （聯(lián)系教材中的合并情形） 3、業(yè)務(wù)合并可視同企業(yè)合并 什么是報告主體？ p2008年5月29日IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了財務(wù)報 告概念框架：報告主體（初步意見）第25段將 報告主體描述為“所包含的與現(xiàn)在或潛在的投資 者、債權(quán)人和其他出資人的利益有關(guān)的企業(yè)活動 。” 報告主體VS

2、會計主體 （1）會計主體強調(diào)的是確定會計核算的空間范圍。會計系 統(tǒng)邊界的空間維，而報告主體不僅強調(diào)報告主體的空間范圍 ，有時也對報告主體的時間維進行了規(guī)定，例如，某一主體是 否以及何時納入集團報告主體，通常以其是否為集團報告主體 所控制為判斷標(biāo)準(zhǔn)，此外，共同控制模型、風(fēng)險和報酬模型也 被用來作為判斷的基礎(chǔ)； （2）會計主體概念強調(diào)會計的確認、計量、記錄和報告四 個基本程序，而報告主體概念則著重強調(diào)會計的報告，例如需 要根據(jù)母公司和子公司的會計確認、計量、記錄和報告等財務(wù) 資料，編制集團報告主體的合并財務(wù)報告，因此如若會計主體 不存在，報告主體也難以存在了。 合并前后報告主體的數(shù)量的變化 在控股

3、合并的情況下，合并后的報告 主體數(shù)量增加了； A公司購買B公司100%的股票，使B公司成為其全資 子公司，B公司繼續(xù)經(jīng)營。則A公司對B公司實現(xiàn)控 股合并。 合并前后報告主體的數(shù)量的變化 在新設(shè)或吸收合并的情況下，合并后的 報告主體數(shù)量減少了。 吸收合并： A公司購買B公司全部資產(chǎn)，B公司注銷，則A公司 對B公司實現(xiàn)吸收合并。 新設(shè)合并： A公司和B公司以合部資產(chǎn)合并到一起，成立C公司 ，A、B公司同時都注銷。則A、B公司實現(xiàn)新設(shè)合并 業(yè)務(wù)合并可視同企業(yè)合并 p業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負 債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn) 出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收 入，

4、但不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格 ，如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨 立法人資格的分部等。 圖為柳傳志與高級副總裁 John Joyce的雙手緊緊握在一起。 “蛇吞象”跨國并購 p時間：2004年12月8日 p事件：聯(lián)想并購IBM PC業(yè)務(wù) 聯(lián)想當(dāng)時年營業(yè)額30億美元，且試圖自己走出去，但無起色 。而IBM PC業(yè)務(wù)2003年銷售額達到120億美元，但虧損巨大 ，只好選擇剝離PC業(yè)務(wù)。 p結(jié)果：聯(lián)想以12.5億美元并購IBM PC業(yè)務(wù)，其中包括向IBM 支付6.5億美元現(xiàn)金和價值6億美元的聯(lián)想集團普通股(18.5% 股份)，同時承擔(dān)IBM PC部門5億美元的資產(chǎn)負債。聯(lián)想5年 內(nèi)

5、無償使用IBM品牌，并永久保留使用全球著名的“ ”商標(biāo)的權(quán)利。 二、企業(yè)合并的分類 (一)按所涉及的行業(yè)分類 橫向合并、縱向合并、混合合并 (二)按法律形式分類 吸收合并、創(chuàng)立合并、控股合并 (三)我國企業(yè)合并準(zhǔn)則中對企業(yè)合并的分類 橫向合并 p是指一個企業(yè)與從事同類生產(chǎn)經(jīng)營活動的其他企 業(yè)合并。 p目的：一是通過企業(yè)規(guī)模的擴張達到擴大經(jīng)營規(guī) 模，提高該產(chǎn)品的市場占有率，從而降低管理成 本與費用、增強競爭優(yōu)勢、獲取規(guī)模效益；二是 拓展行業(yè)專屬管理資源，使自身的管理能力得到 充分有效的發(fā)揮。 案例 p國美并購永樂（家電行業(yè)） p分眾并購聚眾（傳媒行業(yè)） pTCL并購湯姆遜（彩電） p聯(lián)想并購IB

6、M 縱向合并 p是指一個企業(yè)與處于同行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營階段的其 他企業(yè)合并。 p目的在于將市場行為內(nèi)部化，即通過縱向并購，將 不同企業(yè)的交易轉(zhuǎn)化為同一企業(yè)的內(nèi)部或同一集團 內(nèi)部的交易，從而減少價格資料收集、簽收、收取 貨款、廣告等方面的支出，降低協(xié)調(diào)成本，并獲得 稅收上的好處。 案例 p中糧集團縱向收購海外原材料企業(yè) 在對澳大利亞兩家產(chǎn)能40多萬噸的糖廠的收購爭奪 戰(zhàn)中，7月份，中糧以1.4億澳元的高價戰(zhàn)勝國際巨 頭邦吉公司完成對澳大利亞Tully糖廠的收購。 混合合并 p是指從事不相關(guān)業(yè)務(wù)類型的企業(yè)間的合并。 p目的是通過合并來從事多元化經(jīng)營，以達到優(yōu)化 投資組合，分散投資風(fēng)險。 p比如：克拉

7、維斯羅伯茲投資公司以250億美元收 購美國納比斯科儀器公司 (二)按法律形式分類 吸收合并、創(chuàng)立合并、控股合并 1、吸收合并 Merger A+B=A或B 2、新設(shè)合并 Consolidation A+B=C 3、控股合并Acquisition of Common Stock A+B=AB集團 控股 AB 二、企業(yè)合并的分類 吸收合并 p即兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。吸收 合并后，參與合并的企業(yè)通常只有其中一家繼續(xù) 保留其法人地位，另外一家或幾家企業(yè)在合并后 喪失法人地位，不復(fù)存在。 p具體做法：由保留法人資格的企業(yè)通過發(fā)行股票 、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等方式取得其他一個或幾 個企業(yè)的凈資

8、產(chǎn)。 案例： p此次此次TCL集團對集團對TCL通訊的吸收合并，以通訊的吸收合并，以2003年年 6月月30日作為合并基準(zhǔn)日，合并生效后，雙方以合日作為合并基準(zhǔn)日，合并生效后，雙方以合 并基準(zhǔn)日當(dāng)天的財務(wù)狀況編制合并財務(wù)報表。并基準(zhǔn)日當(dāng)天的財務(wù)狀況編制合并財務(wù)報表。 TCL通訊的全部資產(chǎn)、負債及權(quán)益并入通訊的全部資產(chǎn)、負債及權(quán)益并入TCL集團集團 ，其現(xiàn)有的法人資格因合并注銷，變更為，其現(xiàn)有的法人資格因合并注銷，變更為TCL集集 團的分公司。團的分公司。 新設(shè)合并 p即創(chuàng)建新企業(yè)的合并。合并后，原有的各家企業(yè) 均不復(fù)存在，喪失法人資格，合并成一家新的企 業(yè)。 p具體做法：由兩個或兩個以上的企業(yè)

9、聯(lián)合成立一 個新的企業(yè)，用新的企業(yè)的股份與股東交換原來 各公司的股份。 美國在線美國在線 美國在線是一家在線信息服務(wù)公司，可美國在線是一家在線信息服務(wù)公司，可 提供電子郵件、新聞組、教育和娛樂服務(wù)，提供電子郵件、新聞組、教育和娛樂服務(wù)， 并支持對因特網(wǎng)訪問并支持對因特網(wǎng)訪問 。它作為世界最大的互。它作為世界最大的互 聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商，用聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商，用7種語言向全球種語言向全球15個國個國 家提供服務(wù)家提供服務(wù) 。進入。進入90年代以后，互聯(lián)網(wǎng)開始年代以后，互聯(lián)網(wǎng)開始 普及，美國在線的業(yè)務(wù)一飛沖天普及，美國在線的業(yè)務(wù)一飛沖天 。至。至2000年年 末，其正式簽約用戶數(shù)已超過末，其正式簽約用戶數(shù)

10、已超過2700萬，萬，77億億 美元的營業(yè)收入帶來了高達美元的營業(yè)收入帶來了高達12億美元的利潤億美元的利潤 ，股票市值達到了，股票市值達到了1330億美元的水平?？梢詢|美元的水平?？梢?說是產(chǎn)業(yè)新，品牌大，利潤高。說是產(chǎn)業(yè)新，品牌大，利潤高。 時代華納時代華納 時代華納是由時代公司和華納兄弟公司時代華納是由時代公司和華納兄弟公司 兩家公司合并成立的。它是美國的一家具兩家公司合并成立的。它是美國的一家具 有有70年歷史的老牌大型媒體集團，擁有年歷史的老牌大型媒體集團，擁有 CNN（美國有線電視網(wǎng)）、卡通電視臺、（美國有線電視網(wǎng)）、卡通電視臺、 華納兄弟電影公司、華納兄弟電影公司、人物人物雜志、

11、雜志、財財 富富雜志、雜志、娛樂周刊娛樂周刊等著名報刊。這等著名報刊。這 個世界頂尖級傳媒巨子可以對個世界頂尖級傳媒巨子可以對15個國家多個國家多 種語言提供電視服務(wù)，是世界上最大的傳種語言提供電視服務(wù)，是世界上最大的傳 媒公司。在紐約證券交易所，媒公司。在紐約證券交易所，2000年年1月時月時 代華納的市值為代華納的市值為1470億美元。億美元。 天作之合天作之合 2000年創(chuàng)造了美國有史以來最大的企業(yè)合并記錄年創(chuàng)造了美國有史以來最大的企業(yè)合并記錄 換股方式的新設(shè)合并換股方式的新設(shè)合并 美國在線美國在線美國在線時代華納美國在線時代華納 AOL Time Warner 時代華納時代華納 控股合

12、并控股合并 l指一家企業(yè)買入或取得了另一家企業(yè)有投票表 決權(quán)的股份或出資證明書，且已達到能控制后 者經(jīng)營和財務(wù)方針的持股比例。合并后，兩家 企業(yè)的法人地位不變。 l母子公司關(guān)系 (三)我國企業(yè)合并準(zhǔn)則中對企業(yè)合并的分類 1、分類標(biāo)準(zhǔn)：按合并各方合并前后是否屬于同 一方或相同的多方最終控制 2、分類類型：同一控制下的企業(yè)合并/非同一控 制下的企業(yè)合并 3、同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè) 合并的含義界定： (1)最終控制的同一方或多方； (2)控制的時間要求； 二、企業(yè)合并的分類 例題 為擴大市場份額，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲公司208年和209 年實施了并購和其他有關(guān)交易。并購前，甲公司與相

13、關(guān)公 司之間的關(guān)系如下： A公司直接持有B公司30%的股權(quán)，同時受托行使其他股東 所持有B公司18%股權(quán)的表決權(quán)。B公司董事會由11名董事 組成，其中A公司派出6名。B公司章程規(guī)定，其財務(wù)和經(jīng) 營決策經(jīng)董事會三分之二以上成員通過即可實施。 B公司持有C公司60%股權(quán)，持有D公司100%股權(quán)。 A公司和D公司分別持有甲公司30%股權(quán)和29%股權(quán)。甲公 司董事會由9人組成，其中A公司派出3人，D公司派出2人 。甲公司章程規(guī)定，其財務(wù)和經(jīng)營決策經(jīng)董事會半數(shù)以上 成員通過即可實施。 p與并購交易相關(guān)的資料如下： p208年5月20日，甲公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓 合同。合同約定：甲公司向B公司購買其所持

14、有 的C公司60%股權(quán)。 p要求：判斷甲公司取得C公司60%股權(quán)交易的企業(yè) 合并類型，并說明理由。 甲公司取得甲公司取得C公司公司60%股權(quán)交易屬于非同股權(quán)交易屬于非同 一控制下的控股合并。理由：一控制下的控股合并。理由：A公司在公司在B 公司的董事人數(shù)未超過公司的董事人數(shù)未超過2/3，合并前甲公，合并前甲公 司和司和C公司不受同一集團管理當(dāng)局控制。公司不受同一集團管理當(dāng)局控制。 三、不同企業(yè)合并形式的會計處理問題 （一）吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并的會計處理問題 1、吸收合并 A+B=A A企業(yè)作為續(xù)存企業(yè)， 應(yīng)該叫合并方還是購買 方？B企業(yè)呢？ 該吸收合并中，A、B企業(yè)分 別有哪些會計問題

15、？ 2、創(chuàng)立合并 A+B=C 該合并中，A、B、C分別應(yīng)怎 么稱呼？有哪些會計問題？ 3、控股合并 控股 AB AB集團 控股合并中，A、B分別應(yīng) 怎么稱呼？有哪些會計問 題？ 與前2類合并相比,有什么特 殊的問題? ( (二二) ) 同一控制下同一控制下 和非同一控制下和非同一控制下 企業(yè)合并的企業(yè)合并的 不同會計處理方法不同會計處理方法 *同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合 并的分類，主要是為了對合并中形成的報告主體 的會計問題處理作出合理的會計規(guī)范。所以，同 一控制與非同一控制的企業(yè)合并實際上也可以看 成是企業(yè)合并的2種會計處理方法。 *以上三種合并中需要解決的共同的主要問題什么

16、？ 是合并中形成的“新”的報告主 體的會計問題。具體包括4個問題。 而要解決這4個問題，還要從會計 的角度對企業(yè)合并進行再區(qū)分， 從而作出相應(yīng)的處理。 三、不同企業(yè)合并形式的會計處理問題 *法律形式分類與會計準(zhǔn)則分類間的關(guān)系圖： 吸收合并 新設(shè)合并 控股合并 合并形成的 “新”報告主體 的會計問題 如何處理 ？ 同一控制 非同一控制 三、不同企業(yè)合并形式的會計處理問題 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 （一）原則的基礎(chǔ)：同一控制的實質(zhì)是合并是集團 內(nèi)的事項，沒有導(dǎo)致最終控制方所控制資源的變 化；既然是內(nèi)部關(guān)聯(lián)事項，合并中交易對價

17、并不 公允，計價基礎(chǔ)應(yīng)該保持不變。 （二）原則的內(nèi)容： 原則一：被并資、負原價記，發(fā)出對價賬面轉(zhuǎn) 原則二：進、出差額調(diào)權(quán)益； 原則三：被并留存要還原；還原僅在合表中； 原則四：合并視同早存在，當(dāng)年損益全并入； 原則五：直接費用進損益。 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 (一)同一控制下的吸收合并舉例 【例1-1】 、 【例1-2】 *合并日后，A公司還要做什么與合并的有 關(guān)的會計處理？ (二)同一控制下的控股合并舉例 【例1-3】 *請指出控股合并與非控股合并會計處理的 的區(qū)別和共同點？ 二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理應(yīng)用舉例二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理應(yīng)

18、用舉例 同一控制下的吸收合并會計處理 1. 按賬面價值記錄取得的被合并方的資產(chǎn)和負債； 2. 按賬面價值記錄所支付的合并對價（或發(fā)行股票 的面值）。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付 的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的 差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的 ，調(diào)整留存收益。 借：資產(chǎn)（被合并方賬面價值） 資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減 盈余公積和未分配利潤） 貸：負債（被合并方賬面價值） 資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值） 銀行存款 股本 資本公積（資本溢價或股本溢價） 同一控制下的控股合并會計處理 1. 按被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值記錄取得的對被合 并方的長期股權(quán)投

19、資。日后還需要進行長期股權(quán) 投資的有關(guān)核算。 2. 按賬面價值記錄所支付的合并對價（或發(fā)行股份 的面值）。取得的對被合并方的長期股權(quán)投資與 支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額 ）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖 減的，調(diào)整留存收益。 3. 合并方還需要編制合并財務(wù)報表。 例題例題 A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于207 年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B 公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合 并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元 ）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并 日，A公司及B公司的所

20、有者權(quán)益構(gòu)成如表24-1所示。 要求：編制A 公司在合并日 進行的賬務(wù) 處理。 參考答案參考答案 A公司在合并日應(yīng)進行的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資50 000 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 35 000 000 合并方為進行同一控制企業(yè)合并發(fā)合并方為進行同一控制企業(yè)合并發(fā) 生的有關(guān)費用的處理生的有關(guān)費用的處理 1.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用， 包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估 費用、法律咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損 益。 2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù) 費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初 始計量金額。企業(yè)合并

21、中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手 續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入 ，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 例題例題 2014年3月31日,A公司通過增發(fā) 6 000萬股本公司普 通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權(quán),按照增 發(fā)前后的平均股價計算,該6 000萬股股份的公允價 值為13 000萬元。為增發(fā)該部分,A公司向證券承 銷機構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A 公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營 決策實施控制。2014年3月31日，B 公司所有者權(quán) 益的賬面價值為20 000萬元。A公司和B公司為同 一集團的兩家公司。 要求：編制A公司的會計分錄。 參考答案參考答

22、案 本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價值的份額作為取 得長期股權(quán)投資的成本: 借：長期股權(quán)投資12 000 貸：股本 6 000 資本公積股本溢價 6 000 發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應(yīng)沖減權(quán)益性證 券的溢價發(fā)行收入: 借：資本公積股本溢價 400 貸：銀行存款 400 第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 （一）原則的基礎(chǔ)：非同一控制的實質(zhì)是合并是非關(guān)（一）原則的基礎(chǔ)：非同一控制的實質(zhì)是合并是非關(guān) 聯(lián)的公平購買交易行為。聯(lián)的公平購買交易行為。 （二）原則的內(nèi)容：（二）原則

23、的內(nèi)容： 原則一原則一: 被并資、負公允計，發(fā)出對價公允轉(zhuǎn)；被并資、負公允計，發(fā)出對價公允轉(zhuǎn)； 原則二：對價差額進損益，進、出差額分情況；原則二：對價差額進損益，進、出差額分情況； 原則三：出大于進為商譽，出小于進為收益；原則三：出大于進為商譽，出小于進為收益； 二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 步驟和要求步驟和要求 （一）確定購買方購買方 1 、確定原則 2 、一般情況 3 、其他情況 指在企業(yè)合并中取得對另一方指在企業(yè)合并中取得對另一方 或多方控制權(quán)的一方或多方控制權(quán)的一方 。 實質(zhì)重于形式 合并一方取得了另一方半 數(shù)以上有表決權(quán)股份 1、通過與其他投資

24、者簽定協(xié)議，實質(zhì) 上擁有被購買方半數(shù)以上表決權(quán)。 2、按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購企業(yè) 財務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)力。 3、有權(quán)任免被購企業(yè)董事會或類似權(quán) 力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。 4、在被購企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu) 具有絕大多數(shù)投票權(quán)。 例如例如 pA公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公 司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C 公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下， A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)， B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司 實質(zhì)上控制B公司。 例如例如 pA公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時，根據(jù) 法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司

25、的財務(wù)和 生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政 策實施控制。 二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 步驟和要求步驟和要求 （二）確定購買日購買日（發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的5個條件） （三）確定企業(yè)合并成本 【例1-4】 （確定合并成本） 支付對價的公允價值+相 關(guān)直接費用（審、法、咨） +或有負債。 指購買方獲得對被購買 方控制權(quán)的日期，即企 業(yè)合并交易過程中，發(fā) 生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。 1、內(nèi)部通過； 2、主管批準(zhǔn)； 3、財產(chǎn)交接； 4、付款過半； 5、實際控制。 分步實現(xiàn)的企業(yè)合并分步實現(xiàn)的企業(yè)合并 pA企業(yè)于2007年10月20日取得B公司30%的股權(quán)， 在與

26、取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況 下，A企業(yè)應(yīng)確認對B公司的長期股權(quán)投資。在已 經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于2008 年12月8日取得B公司30%的股權(quán)，在其持股比例 達到60%的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司 實施控制，則2008年12月8日為第二次購買股權(quán)的 交易日，同時因在當(dāng)日能夠?qū)公司實施控制， 形成企業(yè)合并的購買日。 （四）合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債間的分配 1、吸收合并與新設(shè)合并的合并成本分配：在購買日將合并中購 得的被購買方的可辨認資產(chǎn)和負債直接按公允價值確認、記 錄在購買方的賬上。 2、 控股合并的合并成本分配：只體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中，即在 合并

27、財務(wù)報表中按被購買方的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值 進行并入。在母公司單獨帳簿中以“長期股權(quán)投資”反映合 并成本。 （五）購買方合并成本與合并中取得被購買方可辨認凈資 產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理。 二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 步驟和要求步驟和要求 1、如果合并成本大于購得的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值， 分配為合并商譽； 2、如果合并成本小于購得的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值， 確認為營業(yè)外收入。 【例1-5】 該例是什么合并？ 在吸收和新設(shè)合并下，商譽或者營 業(yè)外收入直接確認在購買方的賬上。 而在控股合并下，在購買方的個別 企業(yè)賬上只反映合并成本，商譽或 者營業(yè)

28、外收入的處理是在合并財務(wù) 報表中進行的。 二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 步驟和要求步驟和要求 （七）合并財務(wù)報表的編制 *非同一控制下合并財務(wù)報表編制在報表種類方面有什 么不同？ （六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債 公允價值暫時確定的情況 繼后取得進一步信息，應(yīng)分別以下情況進行處理： 1、購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值進行調(diào)整的，則視為 在購買日確認和計量，即要進行追溯調(diào)整。 2、超過購買日12個月后對有關(guān)價值進行調(diào)整的，應(yīng)視 為會計差錯進行更正 。 二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 步驟和要求步驟和要求 三、非同

29、一控制下企業(yè)合并的會計處理三、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 應(yīng)用舉例應(yīng)用舉例 （一）非同一控制下的吸收合并： 【例1-6】和【例 1-7】 （二）非同一控制下的控股合并： 【例1-8】和【例 1-9】 四、非同一控制下企業(yè)合并被購買四、非同一控制下企業(yè)合并被購買 企業(yè)的會計處理企業(yè)的會計處理 一般不需要調(diào)賬，但是在 100%被控股的情況下，可以 按合并中確定的資產(chǎn)和負債 公允價值調(diào)整。 非同一控制下的吸收合并會計處理 1. 按經(jīng)確認的公允價值記錄取得的被購買方的可辨 認的資產(chǎn)和負債。 2. 按公允價值計量所支付的合并對價。購買方取得 的可辨認凈資產(chǎn)公允價值與支付的合并對價賬面 價值的差額，分

30、情況記錄為合并商譽或營業(yè)外收 入。 3. 購買日作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承 擔(dān)的負債的公允價值與其賬面價值的差額，計入 當(dāng)期損益。如果發(fā)行股票，則按面值記錄股本， 股票公允價值與面值的差額記錄為資本公積。 非同一控制下的控股合并會計處理 1. 按公允價值計量合并對價，同時按所支付的合并 對價的公允價值記錄長期股權(quán)投資成本。 2. 購買日作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承 擔(dān)的負債的公允價值與其賬面價值的差額，計入 當(dāng)期損益。如果對價為發(fā)行股份，則按面值記錄 股本，股票公允價值與面值的差額記錄為資本公 積。 3. 合并對價的公允價值（即長期股權(quán)投資的初始成 本）與合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價 值份額之間的差額，在購買方個別帳表中不需要 作出處理。 例題例題 P公司在該項合并中發(fā)行公司在該項合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面萬股普通股（每股面 值值1元，市場價格為元，市場價格為8.75元），取得了元），取得了S公司公司70%的的 股權(quán)。編制購買方在合并日的會計分錄。假設(shè)股權(quán)。編制購買方在合并日的會計分錄。假設(shè)P公公 司與司與S公司為非同一控制下的企業(yè)合并。公司為非同一控制下的企業(yè)合并。 參考答案參考答案 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資8 750 貸：股本貸：股本