注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為中的法律責(zé)任探討

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為中的法律責(zé)任研究06法學(xué)1+1 蘇作佳論文摘要：長(zhǎng)久以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與律師、醫(yī)師、建筑師等均被視為專(zhuān)門(mén)職業(yè)，深受社會(huì)公 眾的尊重。會(huì)計(jì)師被稱(chēng)為“企業(yè)醫(yī)生”，專(zhuān)門(mén)協(xié)助企業(yè)診療財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。會(huì) 計(jì)師之所以贏得社會(huì)公眾的尊重與信任，主要是建立于本身的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)、地位的 獨(dú)立性以及出具財(cái)務(wù)報(bào)告的公正性。 但目前在我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)存在著許多問(wèn)題， 最 為突出的問(wèn)題是會(huì)計(jì)信息的失真，尤其是上市公司會(huì)計(jì)信息披露的失真， 導(dǎo)致經(jīng) 濟(jì)市場(chǎng)秩序的混亂，嚴(yán)重?fù)p害投資者的利益。但由于會(huì)計(jì)師民事責(zé)任制度的欠缺， 使投資者無(wú)法通過(guò)訴訟程序維護(hù)自己的利益，其原因在于法律責(zé)任性質(zhì)不明確， 民事責(zé)任主體不明確，歸

2、責(zé)原則及舉證責(zé)任不明確，賠償計(jì)算無(wú)據(jù)可依，一系列 法律規(guī)定的缺位使投資大眾望而卻步。2003年1月9 日，最高人民法院出臺(tái)了關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償條件的若干規(guī)定 ，該規(guī)定對(duì)注 冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問(wèn)題作了規(guī)定， 但實(shí)行起來(lái)卻十分困難，我國(guó)法律應(yīng)建立一 個(gè)合理有效的訴訟制度以維護(hù)受害人的合法權(quán)益。英文摘要：關(guān)鍵詞：虛假陳述虛假信息信息披露法律責(zé)任侵權(quán)民事責(zé)任民事賠償訴訟制度 集團(tuán)訴訟一、會(huì)計(jì)信息披露制度（一）、會(huì)計(jì)信息披露制度的歷史淵源1、會(huì)計(jì)信息披露制度的歷史淵源會(huì)計(jì)信息披露起源于復(fù)式薄記， 其發(fā)展歷程可分為三個(gè)時(shí)期： 以帳薄披露為 主體的時(shí)期、以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體時(shí)期、以財(cái)務(wù)

3、報(bào)告披露為主體的時(shí)期。（1）、以帳薄披露為主體的時(shí)期復(fù)式薄記發(fā)端于意大利， 早期的會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐， 披露的主要方式是分店 定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~， 以反映其經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況。 這種總賬事 實(shí)上只是將分錄帳的紀(jì)錄照抄到總賬賬戶(hù)， 而不是對(duì)數(shù)值進(jìn)行整理。 其內(nèi)容包括 給予者、收受者、給予物、接受物四個(gè)部分。（2）、以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體時(shí)期16 世紀(jì)到 18 世紀(jì)是以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體的實(shí)踐探索與理論準(zhǔn)備時(shí)期。1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡帕喬利（Luca Pacioli ）在威尼斯出版了算術(shù)、 幾何、比及比例概要一書(shū)，這是最早系統(tǒng)論述復(fù)式薄記的經(jīng)典著作，從而揭開(kāi) 了會(huì)計(jì)信息披露方式由賬薄披

4、露為主體向會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體轉(zhuǎn)變的序幕。到了 19 世紀(jì)中葉至 20 世紀(jì) 20 年代，這個(gè)時(shí)期是以資產(chǎn)負(fù)債表披露為中 心的階段。這個(gè)時(shí)期之所以采用這種會(huì)計(jì)信息披露模式， 主要是因?yàn)椋?外部使 用者對(duì)于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。 政府對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。 利益沖突各方 對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的依賴(lài)。試算表、余額賬戶(hù)發(fā)展的必然邏輯。20 世紀(jì) 30 年代至 20 世紀(jì) 70 年代，是以損益表披露為中心的時(shí)期。進(jìn)入20 世紀(jì)以后，世紀(jì)經(jīng)濟(jì)中心轉(zhuǎn)移到美國(guó)，會(huì)計(jì)的發(fā)展中心也隨之易幟美國(guó)，導(dǎo) 致會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐的重心發(fā)生位移， 由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。 這是因?yàn)槠髽I(yè) 的主要籌資方式發(fā)生變化，由銀行貸款融資轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^(guò)

5、發(fā)行股票和長(zhǎng)期債券融 資。其次，美國(guó)政府對(duì)于股利分配政策的管制。美國(guó)政府在 20 世紀(jì) 30 年代做 出規(guī)定，企業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營(yíng)盈余。 嚴(yán)禁將資產(chǎn)重估計(jì)價(jià)所產(chǎn)生的盈余作為 計(jì)算股利的依據(jù)。 在此，長(zhǎng)期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例急劇增加。 如何將 資本性支出調(diào)整為收益性支出， 以確定已耗長(zhǎng)期資產(chǎn)的費(fèi)用， 將會(huì)對(duì)當(dāng)期及以后 各期損益的形成產(chǎn)生重大影響。 對(duì)此在損益表中詳細(xì)披露有關(guān)費(fèi)用的形成過(guò)程及 制度依據(jù)， 以獲得有關(guān)各方的認(rèn)可與支持。 最后，課征所得稅對(duì)于收入實(shí)現(xiàn)原則 的依賴(lài)。第一次世界大戰(zhàn)以后，所得稅成為美國(guó)政府財(cái)政收入的主要來(lái)源之一， 故使會(huì)計(jì)信息披露中心由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。20

6、世紀(jì) 70 年代至 20 世紀(jì) 80 年代，是三表披露并重的階段。 20 世紀(jì) 70 年代，由于市場(chǎng)的開(kāi)拓和競(jìng)爭(zhēng)的加劇， 以及持續(xù)的通貨膨脹等原因， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)的 不確定性越來(lái)越高。 在這種背景下， 原有的會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制受到挑戰(zhàn)。 為了提 高決策的效率和正確性， 避免決策的盲目性， 會(huì)計(jì)信息使用者不僅需要了解企業(yè) 的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果， 而且還需要進(jìn)一步知道其變化的原因。 正是為了滿(mǎn)足會(huì) 計(jì)信息使用者的這一要求， 一種新的會(huì)計(jì)信息披露方式， 現(xiàn)金流量表、 資產(chǎn)負(fù)債 表與損益表一道向有關(guān)信息使用者傳遞著有關(guān)企業(yè)的各種會(huì)計(jì)信息。（3）以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體的時(shí)期1978 年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（

7、FASB ）提出了既不違反 GAAP ，又可 擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息披露的新思路，那就是把會(huì)計(jì)報(bào)表擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告。以此為契機(jī)， 會(huì)計(jì)信息披露逐漸進(jìn)入以財(cái)務(wù)報(bào)告方式為主體的新的發(fā)展階段。 之所以會(huì)產(chǎn)生這 種轉(zhuǎn)變，主要是基于兩個(gè)方面： 、會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求發(fā)生了新的變化。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深 入發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場(chǎng)的日趨成熟， 信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息 披露提出了更高、更嚴(yán)的要求。 、會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制使大量有用的信息被排除在會(huì)計(jì)報(bào)表之外。凡是進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中的會(huì)計(jì)信息，必須符合 GAAP 的要求并嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)予以確 認(rèn)。這些標(biāo)準(zhǔn)包括：可定義性、可計(jì)量型、相關(guān)性、可靠性。這些標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)代

8、財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)得以運(yùn)行的有力保障。 符合標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息被確認(rèn)為相應(yīng)的會(huì)計(jì) 要素并納入會(huì)計(jì)報(bào)表中， 而那些不符合標(biāo)準(zhǔn)的信息則被摒棄在會(huì)計(jì)報(bào)表之外。 這 樣，如果我們不從根本上改變現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的前提下， 又期望能夠滿(mǎn) 足使用者日益增長(zhǎng)的會(huì)計(jì)信息需求的話(huà)， 出路只有一個(gè)， 那就是在會(huì)計(jì)報(bào)表之外 構(gòu)造一個(gè)全新的會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)。 通過(guò)這一系統(tǒng)將那些使用者決策相對(duì)重要但 又不完全滿(mǎn)足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息匯集起來(lái)，傳遞給有關(guān)的信息使用者。目前，會(huì)計(jì)信息披露領(lǐng)域正在進(jìn)行著一場(chǎng)新的變革， 即披露手段的創(chuàng)新。 借 助于現(xiàn)代信息技術(shù)， 特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展， 會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐逐步由單一的以 紙為介質(zhì)的

9、會(huì)計(jì)信息披露方式過(guò)渡到以紙張和網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)并重的新階段。2、我國(guó)的上市公司會(huì)計(jì)信息披露制度（1 ）、我國(guó)的上市公司會(huì)計(jì)信息披露的基本形式、發(fā)行市場(chǎng)的信息披露和交易市場(chǎng)的信息披露從時(shí)間先后上講， 上市公司信息披露的包括兩個(gè)大的方面： 證券發(fā)行市場(chǎng)信 息披露和證券交易市場(chǎng)信息披露。 前者包括上市公司制作股票發(fā)行材料、 向證券 監(jiān)督管理部門(mén)上報(bào)材料申請(qǐng)發(fā)行股票、 與證券監(jiān)督管理部門(mén)的信息溝通、 申請(qǐng)批 準(zhǔn)上市信息對(duì)外披露等環(huán)節(jié)。 后者是上市公司在證券交易所上市交易后， 要按照 有關(guān)要求披露定期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告，是市場(chǎng)關(guān)注上市公司信息披露的主要方面。、強(qiáng)制性信息披露與自愿性信息披露按照上市公司所披露信息的行

10、為特征， 可以將披露信息劃分為強(qiáng)制性信息披 露與自愿性信息披露。強(qiáng)制性信息披露側(cè)重于強(qiáng)調(diào)信息披露的及時(shí)性和完整性， 而自愿性信息披露側(cè)重于完善信息披露的真實(shí)性和準(zhǔn)確性方面。目前，我國(guó)證券市場(chǎng)上的信息披露基本上屬于制度驅(qū)動(dòng)型的強(qiáng)制性信息披 露，上市公司的信息披露普遍以滿(mǎn)足中國(guó)證監(jiān)會(huì)和證券交易所等監(jiān)管部門(mén)方面的 要求為己任，自愿進(jìn)行信息披露的積極性不高。（2 ）、我國(guó)的上市公司會(huì)計(jì)信息披露的基本內(nèi)容 、會(huì)計(jì)報(bào)表 會(huì)計(jì)報(bào)表由主表和附表組成。主表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表。會(huì)計(jì)報(bào)表附表是對(duì)主表所作的補(bǔ)充說(shuō)明和詳細(xì)解釋?zhuān)?通常包括利潤(rùn)分配表等。 會(huì) 計(jì)報(bào)表的主表和附表披露了會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量與報(bào)告的直

11、接結(jié)果。 、報(bào)表附注報(bào)表附注是在表外對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所作的補(bǔ)充說(shuō)明和詳細(xì)解釋?zhuān)?是財(cái)務(wù)報(bào)告必不 可少的組成部分。它對(duì)報(bào)表信息的可靠性和相關(guān)性都具有極其重要的影響。 、其他財(cái)務(wù)報(bào)告其他財(cái)務(wù)報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)表的輔助報(bào)告， 可能提供的信息十分廣泛。 這種報(bào) 告既包括貨幣性和定量信息， 又包括非貨幣性和定性信息； 既包括歷史信息， 又 包括前瞻性預(yù)測(cè)信息。 、其他相關(guān)信息除了以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式披露外， 會(huì)計(jì)信息也以其他一些形式披露。 其中包括： 董事會(huì)報(bào)告和有關(guān)經(jīng)營(yíng)情況的報(bào)告。（二）、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題及原因1 、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題（1 ）、虛假陳述情況嚴(yán)重虛假陳述是對(duì)有關(guān)事

12、實(shí)作出不符合實(shí)際的陳述的行為， 包括歪曲事實(shí)和捏造 事實(shí)。虛假陳述有違會(huì)計(jì)信息披露的可靠原則， 具有較大的社會(huì)危害性， 最近幾 年上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的較嚴(yán)重問(wèn)題。 虛假陳述表現(xiàn)在很多方面， 而最 突出的是以下三個(gè)方面： 、盈利預(yù)測(cè)存在惡意操縱現(xiàn)象。盈利預(yù)測(cè)是從設(shè)定的基準(zhǔn)點(diǎn)出發(fā)， 在一系列的假設(shè)條件基礎(chǔ)上， 由專(zhuān)業(yè)人員 對(duì)上市公司未來(lái)時(shí)段內(nèi)的盈利值進(jìn)行估計(jì)的過(guò)程。對(duì)證券市場(chǎng)的參與各方而言， 盈利預(yù)測(cè)是一個(gè)引導(dǎo)投資行為的重要信號(hào)。 然而，在各種利益的驅(qū)動(dòng)下， 許多上 市公司惡意操縱盈利預(yù)測(cè)， 毫無(wú)科學(xué)根據(jù)的主觀預(yù)測(cè)， 是盈利預(yù)測(cè)值和實(shí)際是顯 得利潤(rùn)值相去甚遠(yuǎn)， 盈利預(yù)測(cè)不但沒(méi)有起到正確引導(dǎo)

13、投資行為信號(hào)的作用， 反而 成為損害投資者利益的信息噪音。 利潤(rùn)失真嚴(yán)重。利潤(rùn)失真是指上市公司為了達(dá)到一定的目的， 故意虛報(bào)或謊報(bào)利潤(rùn)。 它包括：捏造利潤(rùn)， 捏造利潤(rùn)是為了獲得配股資格， 有的是為了提高發(fā)行價(jià)格， 還有 的是為了不被摘牌，均有悖于法律精神，有害于投資者利益。隱瞞利潤(rùn)，有些上市公司經(jīng)營(yíng)狀況較好， 但由于種種對(duì)未來(lái)營(yíng)業(yè)方面的擔(dān)心， 或出于稅收方面的考慮，故意隱瞞其已獲得的部分利潤(rùn)。審計(jì)報(bào)告不真實(shí)。 與證券市場(chǎng)的發(fā)展相適應(yīng)， 我國(guó)已建立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì) 制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任著證券市場(chǎng)“經(jīng)濟(jì)警察”的重要作用。但由于我國(guó)的注冊(cè) 會(huì)計(jì)師審計(jì)制度建立的時(shí)間還不長(zhǎng)， 其審計(jì)服務(wù)還有待于提高和規(guī)

14、范， 出具虛假 審計(jì)報(bào)告的情況還時(shí)有發(fā)生。 有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于眼前的既得利 益，有違“客觀、獨(dú)立、公正”的原則，為公司出謀劃策，編制出具虛假報(bào)告。（2）會(huì)計(jì)信息披露缺乏時(shí)效性我國(guó)有關(guān)法規(guī)對(duì)上市公司招股說(shuō)明書(shū)、 上市公告書(shū)、 定期報(bào)告、 臨時(shí)報(bào)告等 披露事項(xiàng)都作了嚴(yán)格的時(shí)間規(guī)定， 如公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則 （試 行）第14 條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度的前六個(gè)月結(jié)束后六十日內(nèi)編制 完成中期報(bào)告。 報(bào)告完成后應(yīng)立即向證監(jiān)會(huì)報(bào)送十份備案， 并將不超過(guò)四千字的 報(bào)告摘要刊登在至少一種證監(jiān)會(huì)指定的全國(guó)性報(bào)刊上?！钡?15 條規(guī)定：“公司 應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后一百二十日內(nèi)編

15、制完成年度報(bào)告。 報(bào)告完成后應(yīng)當(dāng)立 即報(bào)送證監(jiān)會(huì)十份備案， 并在年度股東會(huì)召開(kāi)之前至少二十個(gè)工作日， 將不超過(guò) 五千字的報(bào)告摘要刊登在至少一種證監(jiān)會(huì)指定的全國(guó)性報(bào)刊上?！钡?8 條規(guī)定：“公司在發(fā)生無(wú)法事先預(yù)測(cè)的重大事件后一個(gè)工作日內(nèi)，應(yīng)當(dāng)向證監(jiān)會(huì)作出報(bào) 告；同時(shí)應(yīng)當(dāng)按其掛牌的證券交易場(chǎng)所的規(guī)定及時(shí)報(bào)告該交易場(chǎng)所。 公司在重大 事件通告書(shū)編制完成后， 應(yīng)當(dāng)立即報(bào)送證監(jiān)會(huì)十份供備案， 并備置于公司所在地、 掛牌交易的證券交易場(chǎng)所、有關(guān)證券經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)及其網(wǎng)點(diǎn)，供公眾查閱?！比欢F(xiàn)實(shí)情況中很多上市公司卻不露性及時(shí)披露定期報(bào)告的義務(wù)。 據(jù)中國(guó)證 監(jiān)會(huì)的統(tǒng)計(jì)表明，每年許多的公司都是在重大事件的公告上故意拖

16、延， 玩時(shí)間差， 助長(zhǎng)了大量?jī)?nèi)幕交易的發(fā)生2、會(huì)計(jì)信息披露中存在問(wèn)題的原因（1）、公司管理高層行為的扭曲 現(xiàn)代公司的一個(gè)重要特征是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離， 由此纏身了委托代 理機(jī)制。上市公司委托代理制度的功能之一在于彌補(bǔ)公司產(chǎn)權(quán)制度的缺陷， 他以 委托代理契約的形式糾正了因產(chǎn)權(quán)分解而被割裂的產(chǎn)權(quán)主體的債權(quán)關(guān)系， 使股東 和經(jīng)營(yíng)者相互依存，相互制約。從會(huì)計(jì)信息的生成來(lái)看， 會(huì)計(jì)信息的提供方主體就是會(huì)計(jì)人員。 但是， 會(huì)計(jì) 信息的作用之一就是反映管理高層的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，有一監(jiān)督管理高層的受托責(zé)任， 而會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息生成的過(guò)程中扮演的應(yīng)是獨(dú)立于委托方和管理高層 （受托 方）的重力角色。 由于管理人員努

17、力程度的不可預(yù)測(cè)性， 所以會(huì)計(jì)信息反映的相 關(guān)指標(biāo)就成為委托方評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要尺度。 這些特點(diǎn)決定了管理人員比會(huì) 計(jì)人員更關(guān)注會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容和結(jié)果， 也必然會(huì)參與乃至干涉會(huì)計(jì)信息的 生成和傳遞。 由于會(huì)計(jì)人員可能受到管理高層的不同干預(yù)， 甚至在會(huì)計(jì)信息生成 的過(guò)程中受人左右，因而將會(huì)計(jì)信息披露的直接影響者是位于公司管理的高層。 所以，我認(rèn)為，各利益主體行為的扭曲是導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)信息披露失真的主要 原因。（2 ）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為的扭曲為了保證上市公司提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、 公允，除了要求公司遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 和會(huì)計(jì)信息披露制度外， 還要有注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查監(jiān)證。 目 前，

18、各國(guó)都實(shí)行上市公司會(huì)計(jì)信息披露的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。 該制度發(fā)展到今 天，已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可缺少的有機(jī)組成部分， 它在建立和維護(hù)證券市場(chǎng)的完 整性方面扮演著一個(gè)重要的角色。 我國(guó)相關(guān)的證券法規(guī)都規(guī)定了所有上市公司的 財(cái)務(wù)報(bào)表都必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)， 其目的是為了確保上市公司所披露的會(huì) 計(jì)信息的正確性。然而，在過(guò)去的幾年中，惡性的虛假報(bào)表案件接二連三，不少 潛在的問(wèn)題也令人寢食不安。為什么會(huì)產(chǎn)生這種后果呢？我認(rèn)為是因?yàn)楠?dú)立性的缺乏使會(huì)計(jì)事務(wù)所的行 為扭曲。眾所周知，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。注冊(cè) 會(huì)計(jì)師再借受委托、 實(shí)施審計(jì)程序和出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)， 在形式上和實(shí)際上都獨(dú)

19、立 于委托者和被審計(jì)者。 沒(méi)有獨(dú)立性， 審計(jì)就不能獲得社會(huì)公眾的信任， 審計(jì)就失 去其存在的價(jià)值。 審計(jì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)事務(wù)所獨(dú)立性水平受到被審計(jì)客 戶(hù)和投資公眾兩個(gè)不同利益相關(guān)的壓力的影響。 會(huì)計(jì)事務(wù)所處于買(mǎi)方市場(chǎng)， 上市 公司可以按照他們的偏好來(lái)選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所， 事實(shí)上擁有選擇審計(jì)人、 決定審計(jì) 費(fèi)用水平的控制權(quán)。 會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)交易的契約安排中明顯處于從屬地位。 在 這種制度安排下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想盯住客戶(hù)的壓力，真正保證“客觀公正”的制 度就不言而喻了。這就在事實(shí)上造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在利益動(dòng)機(jī)上對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者 的依賴(lài)性。 因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在執(zhí)業(yè)過(guò)程中讓步或遷就被審計(jì)管理當(dāng)局，

20、從 而趨于壓力披露不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。二、會(huì)計(jì)信息披露中的虛假陳述與注冊(cè)會(huì)計(jì)師（一）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)信息披露的地位與作用1 、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)信息披露的地位 虛假信息披露案例主要與會(huì)計(jì)信息造假有關(guān)。 因此會(huì)計(jì)信息集中反映了公司 運(yùn)行狀況、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等重要指標(biāo)，清晰昭示著公司運(yùn)營(yíng)的好壞，與公 司股票在證券市場(chǎng)上的命運(yùn)息息相關(guān)， 會(huì)計(jì)信息是公開(kāi)發(fā)行公司信息披露的核心 內(nèi)容。也正因此，、注冊(cè)會(huì)計(jì)師是證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中的最關(guān)鍵關(guān)卡。2 、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)信息披露的作用 注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以能贏得社會(huì)公眾的尊重和信任， 主要建立于其作為專(zhuān)家所 特有的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的不可替代性。 公司管

21、理當(dāng)局期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制的 薄弱環(huán)節(jié)；社會(huì)投資公眾期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)確保對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí) 可信，尤其期望保證公開(kāi)發(fā)行公司管理當(dāng)局沒(méi)有作出蒙蔽公眾的陳述； 與公開(kāi)發(fā) 行公司有債權(quán)關(guān)系的銀行希望通過(guò)審計(jì)報(bào)告了解公司真實(shí)的財(cái)務(wù)情況， 一份審計(jì) 報(bào)告寄托著眾多使用者的期望， 以?xún)?yōu)良的品質(zhì)來(lái)滿(mǎn)足社會(huì)需要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的神 圣職責(zé)。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與虛假陳述的原因1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性嚴(yán)重不足 目前，我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展正處于買(mǎi)方市場(chǎng)階段。 選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)掌 握在委托人一方。 在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)中， 由于會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)展速度過(guò)快， 執(zhí)業(yè)范 圍又相對(duì)集中在審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，這就必然

22、造成會(huì)計(jì)市場(chǎng)中“僧”多 “粥”少的局面。 在與委托人決定交易價(jià)格時(shí)處于被動(dòng)地位， 決定交易價(jià)格的不 是服務(wù)的質(zhì)量， 而是與能否滿(mǎn)足委托人的要求、 與委托人的親疏度等非市場(chǎng)因素 有關(guān)。事務(wù)所之間為招攬業(yè)務(wù)而采取的競(jìng)相降價(jià)等手段， 進(jìn)一步將事務(wù)所置于價(jià) 格談判的不利位置。買(mǎi)方市場(chǎng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于被動(dòng)局面， 最起碼的生存需求使其非常容易喪失 “獨(dú)立性”，深陷泥沼。選擇經(jīng)濟(jì)利益導(dǎo)向使企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的正常規(guī)律，而 當(dāng)法律制約不力時(shí)，違法趨利也就容易了。在買(mǎi)方市場(chǎng)環(huán)境下受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)， 是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的最直接原因。 處于快速原始積累階段的會(huì)計(jì)事務(wù)所， 迫于生 計(jì)，為了搶奪市場(chǎng)，擴(kuò)大規(guī)模，確實(shí)難以不服從

23、公開(kāi)發(fā)行公司的意思。要解決這 一問(wèn)題，就需要完善市場(chǎng)法律環(huán)境，從外部加強(qiáng)制約，以減少違法行為的發(fā)生。2、法律環(huán)境不健全造假成本與造假收益的不對(duì)稱(chēng)助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假。 造價(jià)成本太低， 是促使注冊(cè) 會(huì)計(jì)師對(duì)造假樂(lè)此不疲的重要和關(guān)鍵性的因素。我國(guó)刑法規(guī)定，中介組織人 員故意提供虛假證明材料構(gòu)成犯罪的， 輕者判 5 年，重者判 5 至 10 年，并處罰 金；證券法也規(guī)定：因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠 償責(zé)任。然而， 這冊(cè)會(huì)計(jì)師違反上述條款的案件雖然屢屢發(fā)生， 當(dāng)繩之以法者寥 寥無(wú)幾。有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，助長(zhǎng)了一部反執(zhí)業(yè)道德不高的事 務(wù)所及其人員的投機(jī)冒險(xiǎn)行為， 使其敢于對(duì)

24、法律置若罔聞， 違法作案， 從而在客 觀上助長(zhǎng)了造假的泛濫。在有，證監(jiān)會(huì)監(jiān)管不嚴(yán)也在一定程度上助長(zhǎng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的造假行為。 例如： 銀廣夏事件， 雖然有關(guān)責(zé)任人被查處， 但銀廣夏公司造假達(dá)三年之久， 為什么總 是在事情到了不可收拾的地步， 給市場(chǎng)造成重大損失時(shí)才有這樣的動(dòng)作？如果監(jiān) 管機(jī)構(gòu)能夠盡到職責(zé)， 認(rèn)真調(diào)查核實(shí)公開(kāi)發(fā)行公司的財(cái)務(wù)狀況， 那么公開(kāi)發(fā)行公 司也就不可能輕易憑借虛假的申請(qǐng)材料上市圈錢(qián)了。 如果證監(jiān)會(huì)能認(rèn)真盡責(zé)， 也 能在一定程度上打擊造假者的氣焰。（三）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的法律責(zé)任 虛假陳述是對(duì)證券市場(chǎng)信息披露制度的傷害，也是對(duì)公眾信賴(lài)義務(wù)的侵犯。 如果對(duì)審計(jì)報(bào)告及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)

25、告的驗(yàn)證結(jié)果認(rèn)定構(gòu)成虛假陳述， 就必然要承擔(dān)相 應(yīng)的法律責(zé)任。1、行政責(zé)任中華人民共和國(guó)證券法 第 207 條：違反本法第七十八條第二款的規(guī)定， 在證券交易活動(dòng)中作出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的， 責(zé)令改正， 處以三萬(wàn)元以上二 十萬(wàn)元以下的罰款；屬于國(guó)家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分。中華人民共和國(guó)證券法第 223 條：證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、 出具的文件有虛假記載、 誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的， 責(zé)令改正，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入， 暫?；蛘叱蜂N(xiāo)證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可， 并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。 對(duì) 直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告， 撤銷(xiāo)證券從業(yè)資格， 并處以 三萬(wàn)元以上十萬(wàn)元

26、以下的罰款。中華人民共和國(guó)公司法第 208 條：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu) 提供虛假材料的， 由公司登記機(jī)關(guān)沒(méi)收違法所得， 處以違法所得一倍以上五倍以 下的罰款， 并可以由有關(guān)主管部門(mén)依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、 吊銷(xiāo)直接責(zé)任人員的資 格證書(shū)，吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照。承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、 驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告的， 由公 司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正， 情節(jié)較重的， 處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款， 并 可以由有關(guān)主管部門(mén)依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、 吊銷(xiāo)直接責(zé)任人員的資格證書(shū)， 吊銷(xiāo) 營(yíng)業(yè)執(zhí)照。承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、 驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、 驗(yàn)資或者驗(yàn)證證 明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的， 除

27、能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的外， 在其評(píng)估或 者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第 39 條：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十 條、第二十一條規(guī)定的， 由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告， 沒(méi)收違法所得， 可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款； 情節(jié)嚴(yán)重的， 并可以由省級(jí)以上人 民政府財(cái)政部門(mén)暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷(xiāo)2 、民事責(zé)任中華人民共和國(guó)證券法第 173 條：證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、 交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告、資信 評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件， 應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)， 對(duì)所制作、 出具的文件內(nèi)容的 真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核

28、查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤 導(dǎo)性陳述或者重大遺漏， 給他人造成損失的， 應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、 上市公司承擔(dān)連帶 賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外。中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第 42 條：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定， 給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。3 、刑事責(zé)任中華人民共和國(guó)證券法第 231 條：違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法 追究刑事責(zé)任。中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第 39 條：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十 條、第二十一條規(guī)定的， 由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告， 沒(méi)收違法所得， 可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款； 情節(jié)嚴(yán)重的， 并可以由省級(jí)

29、以上人 民政府財(cái)政部門(mén)暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷(xiāo)。中華人民共和國(guó)公司法第 216 條：違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追 究刑事責(zé)任。中華人民共和國(guó)刑法第 229 條：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審 計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件， 情節(jié)嚴(yán)重的， 處 五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。前款規(guī)定的人員， 索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物， 犯前款罪的， 處五 年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。第一款規(guī)定的人員， 嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任， 出具的證明文件有重大失實(shí)， 造成嚴(yán)重 后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。中華人民共和國(guó)刑法 第231 條：?jiǎn)挝环副竟?jié)第二百

30、二十一條至第二百三 十條規(guī)定之罪的， 對(duì)單位判處罰金， 并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任 人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰。三、這冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的民事責(zé)任（一）存在的各種學(xué)說(shuō)或觀點(diǎn) 對(duì)會(huì)計(jì)師因提供虛假陳述信息對(duì)投資者應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的性質(zhì)， 學(xué)術(shù)界一直 爭(zhēng)論不休， 目前形成了兩種觀點(diǎn)： 一種認(rèn)為屬于合同法的責(zé)任， 另一種觀點(diǎn)認(rèn)為 是屬于侵權(quán)責(zé)任。1 、 基于合同法的責(zé)任性質(zhì)觀點(diǎn)持契約責(zé)任觀點(diǎn)的主要是德國(guó)法學(xué)家。 契約責(zé)任雖然認(rèn)可純粹財(cái)產(chǎn)損害的賠 償請(qǐng)求，但作為責(zé)任的前提要求 “當(dāng)事人間存在契約關(guān)系， 原則上契約關(guān)系不得 及于契約以外的第三人” 。針對(duì)現(xiàn)行法上的這些制約， 德國(guó)判例法開(kāi)辟了專(zhuān)

31、家責(zé) 任途徑，這一新的方法。2、基于侵權(quán)法的責(zé)任觀點(diǎn)在英美法系國(guó)家， 一般認(rèn)為虛假陳述使欺詐性侵權(quán)行為， 將這冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任 基于信賴(lài)義務(wù)而擴(kuò)展至更為廣泛的領(lǐng)域。 英美法系國(guó)家一般將專(zhuān)家虛假陳述對(duì)第 三方的損害賠償責(zé)任作為侵權(quán)行為處理， 這樣處理的法理基礎(chǔ)是因?qū)＜遗c第三方 信賴(lài)關(guān)系的存在而產(chǎn)生了信賴(lài)義務(wù)， 即高度注意義務(wù)。 所以， 從利益第三人角度 來(lái)說(shuō)，專(zhuān)家負(fù)有異于一般人的專(zhuān)門(mén)知識(shí)、 技能相應(yīng)的高度注意義務(wù)， 該義務(wù)屬于 導(dǎo)致法律責(zé)任的義務(wù)，所導(dǎo)致的必然是種侵權(quán)性質(zhì)的責(zé)任。3、我國(guó)的觀點(diǎn) 我國(guó)現(xiàn)行立法并未明確界定會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)。 中華人民共 和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第 16 條第2款規(guī)定

32、： “會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照 前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任?！痹摲ǖ?42 條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違 反本法規(guī)定， 給委托人、 其他利害關(guān)系人造成損失的， 應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。 ” 這種“民事責(zé)任”或“賠償責(zé)任”是基于違約還是基于侵權(quán)行為而產(chǎn)生，并不十 分明確。但從我國(guó)的幾則司法解釋來(lái)分析， 最高人民法院的態(tài)度似乎經(jīng)歷了從 “違 約責(zé)任”到“侵權(quán)責(zé)任”的轉(zhuǎn)變。 1996 年4月 4日，最高人民法院發(fā)布最嘎人 民法院關(guān)于會(huì)計(jì)事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函 、1998 年最 嘎人民法院法發(fā)布關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任 問(wèn)題的批復(fù)，從這些規(guī)定可

33、以看出， 會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)是侵權(quán)責(zé)任， 且采取的規(guī)則原則為過(guò)錯(cuò)推定。（二）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的民事責(zé)任的構(gòu)成條件1、虛假陳述的概念及表現(xiàn)形式 證券市場(chǎng)上的虛假陳述， 亦稱(chēng)不實(shí)陳述， 泛指證券發(fā)行和交易過(guò)程中不正確 或不正當(dāng)披露信息和陳述事實(shí)的行為。表現(xiàn)形式：（1）、虛假記載虛假記載是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以某種積極行為或消極行為方式， 將事實(shí)上不存在 的情形記錄為客觀存在， 或?qū)⒖陀^事實(shí)做不實(shí)記載， 從而違背了會(huì)計(jì)推則、 制度 和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)失真。虛假記載一般有兩種情況： 一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在明顯的虛假記載事實(shí)， 而 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)， 導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真； 二是注冊(cè)

34、會(huì)計(jì)師明知財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有 虛假記錄而未能揭示， 甚至與被審單位合謀造假， 導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。 前者為過(guò) 失行為，后者為故意行為。（2）、誤導(dǎo)性陳述誤導(dǎo)性陳述是指審計(jì)報(bào)告中存在使報(bào)告使用者發(fā)生錯(cuò)誤判斷的陳述， 側(cè)重于 使報(bào)告使用者發(fā)生誤會(huì)，而不論審計(jì)報(bào)告反映的是否屬于事實(shí)上的虛假。誤導(dǎo)性陳述將對(duì)市場(chǎng)走向或報(bào)告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。 為了避免 產(chǎn)生誤導(dǎo)性陳述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要求被審單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)告和自己出具的審 計(jì)報(bào)告使用準(zhǔn)確、 不含糊的語(yǔ)言表達(dá)其含義， 其在內(nèi)容與表達(dá)方式上不得使人誤 解。（3 ）、重大遺漏 重大遺漏是指被審單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未將記載的重大事項(xiàng)作出記載和反映， 而審計(jì)報(bào)告

35、又未能揭示或作了不實(shí)的披露。為了避免重大遺漏， 報(bào)告人必須遵循完整性原則， 即報(bào)告人必須對(duì)可能影響 投資者決策的信息進(jìn)行周密、全面、充分的揭示，并且是完整、充分、公開(kāi)具有 重大性或者是法律強(qiáng)制要求披露的信息。（4）、不適時(shí)出具報(bào)告 不適時(shí)出具報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)規(guī)定的時(shí)間要求出具 報(bào)告，致使被審單位未能在法定期間內(nèi)公開(kāi)披露法定應(yīng)當(dāng)披露的信息， 導(dǎo)致信息 不對(duì)稱(chēng)所構(gòu)成的虛假陳述行為。不適時(shí)出具報(bào)告一般有兩種情況： 一是違反了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)規(guī)定的時(shí)間要 求，但未超過(guò)被審單位法定信息披露時(shí)間， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人承擔(dān)相應(yīng)的違約 責(zé)任；二是違反了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)規(guī)定的時(shí)間要求， 并直接導(dǎo)

36、致了被審單位未能 在法定時(shí)間內(nèi)公開(kāi)披露信息， 對(duì)此造成的損失， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要對(duì)委托人承擔(dān)民 事違約責(zé)任，又要對(duì)第三人承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任因果關(guān)系的認(rèn)定 （1）、國(guó)外立法及司法實(shí)踐對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任條件中因果關(guān)系的認(rèn)定。 就注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任而言， 美國(guó)有較為成熟的法律和大量的判例。 一般而 言，美國(guó)司法實(shí)踐在認(rèn)定虛偽隱匿和不實(shí)陳述民事責(zé)任的因果關(guān)系時(shí)， 主要從交 易的因果關(guān)系與損害的因果關(guān)系兩方面認(rèn)定。交易的因果關(guān)系，原告必須就其政黨信賴(lài)被告不法行為而未交易意思表示的 原因結(jié)果關(guān)系負(fù)舉證責(zé)任。 只有這樣，法院才能理解為何原告會(huì)因被告知不實(shí)陳 述而受害。損害的因果

37、關(guān)系， 要求證明虛假陳述是投資者損失的原因。 因此，損害因果 關(guān)系的有誤，關(guān)系到原告可否順利的主張證券欺詐損害賠償請(qǐng)求權(quán)。（2）、我國(guó)立法與司法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任條件中因果關(guān)系的認(rèn)定。 我國(guó)現(xiàn)行法律及會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告的民事責(zé)任的主要有 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 法、證券法和禁止證券欺詐暫行辦法以及最高人民法院的若干司法解 釋。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法 第21條和第 42 條是專(zhuān)門(mén)規(guī)定會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的兩個(gè)條文， 但這兩個(gè)條文都沒(méi)有涉及會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的因果關(guān)系問(wèn)題。 2003 年1月9 日公布 的最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī) 定對(duì)虛假陳述民事責(zé)任中的因果關(guān)系作了較系統(tǒng)的規(guī)定。其中

38、第 18 條規(guī)定：投資人具有以下情形的， 人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定虛假陳述與損害結(jié)果之間存在因果 關(guān)系：投資人所投資的是與虛假陳述直接關(guān)聯(lián)的證券；投資人在虛假陳述實(shí) 施日及以后， 至揭露日或者更正日之前買(mǎi)入該證券； 投資人在虛假陳述揭露日 或者更正日及以后，因賣(mài)出該證券發(fā)生虧損，或者因持續(xù)持有該證券而產(chǎn)生虧 損。”根據(jù) 18條的規(guī)定，投資者只要持有直至虛假陳述揭露日或更正日，并遭 受了損失，投資者便無(wú)須證明其買(mǎi)賣(mài)證券的行為與虛假陳述間存在因果關(guān)系， 這 種舉證責(zé)任倒置的做法對(duì)保護(hù)投資者的利益極為有利。（三）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任的規(guī)則原則 注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任制度的核心是規(guī)則原則， 因?yàn)樗?/p>

39、決定著責(zé)任構(gòu) 成要件、舉證責(zé)任的承擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責(zé)任的根據(jù) 等。目前，我國(guó)許多法院以最高法院法函 56 號(hào)作為依據(jù)，采用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則， 這一原則引起會(huì)計(jì)學(xué)界的強(qiáng)烈不滿(mǎn)， 理論界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的民事責(zé)任的 歸責(zé)展開(kāi)了激烈的爭(zhēng)論，主要有以下幾種觀點(diǎn)：1 、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資責(zé)任并非一種合理的保 證責(zé)任，只要驗(yàn)資報(bào)告與被驗(yàn)資單位實(shí)有資本不符， 即只要存在虛假報(bào)告， 不管 會(huì)計(jì)師主觀上是否有過(guò)錯(cuò)，會(huì)計(jì)師都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。2、過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。會(huì)計(jì)界幾乎都主張會(huì)計(jì)師不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的歸責(zé)原則 為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。 這種觀點(diǎn)認(rèn)為， 盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有見(jiàn)證職

40、能， 但它畢竟 是公允性審計(jì)， 會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息給予合理保證， 而不是絕對(duì)保 證。我國(guó)著名公司法學(xué)者江平在接受財(cái)經(jīng)記者采訪時(shí)，認(rèn)為中介機(jī)構(gòu)的歸責(zé) 原則仍為普通過(guò)錯(cuò)責(zé)任制。3、過(guò)錯(cuò)推定原則。有的學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任如果采取一 般過(guò)錯(cuò)原則， 不利于保護(hù)第三人的合法利益。 應(yīng)以過(guò)錯(cuò)推定原則來(lái)追究會(huì)計(jì)師的 民事責(zé)任。 即除非會(huì)計(jì)師能證明其已盡到了職業(yè)注意義務(wù)， 否則，只要出具了與 事實(shí)不符的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。4、公平責(zé)任原則。有的學(xué)者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)活動(dòng)中雖然嚴(yán)格遵守 了職業(yè)規(guī)則， 但由于風(fēng)險(xiǎn)等客觀原因而出具了虛假的報(bào)告， 給委托人和第三者造 成了損害

41、，在這種情況下會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任既不是過(guò)錯(cuò)責(zé)任， 也不是無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任， 而是一種公平責(zé)任。但我認(rèn)為，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師植物去年全責(zé)任歸責(zé)原則應(yīng)選擇過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的特殊形式過(guò)錯(cuò)推定原則。其理由如下：第一，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、 公平責(zé)任原則與一般的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則均存在不合理 之處。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則雖然有利于保護(hù)第三人的合法利益， 但無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的 主要功能在于分擔(dān)、 補(bǔ)償受害則的損失， 他已經(jīng)沒(méi)有了過(guò)錯(cuò)責(zé)任的教育、 懲戒功 能。公平責(zé)任是否為一項(xiàng)獨(dú)立的歸責(zé)原則， 在學(xué)術(shù)界一直存在不同的看法。 但我 認(rèn)為公平責(zé)任是一項(xiàng)獨(dú)立的歸責(zé)原則， 但對(duì)它的適用范圍應(yīng)嚴(yán)格加以限制， 以防 止法官利用公平責(zé)任原則來(lái)規(guī)避過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

42、與無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的適用。 會(huì)計(jì)師 職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則也不宜采納一般的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。證明會(huì)計(jì)師是否盡 到應(yīng)有的注意義務(wù)的證據(jù)就是審計(jì)工作底稿，而會(huì)計(jì)師又對(duì)工作底稿實(shí)行保密 原則，受害人要主張會(huì)計(jì)師主觀上有過(guò)失，一方面審計(jì)工作底稿無(wú)法取得，另 一方面即使取得審計(jì)工作底稿，受害人出于專(zhuān)業(yè)知識(shí)限制，也無(wú)法證明被告主 觀上是否有過(guò)失。如單純適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，將會(huì)使受害人在提起訴訟以后遇 到舉證上的困難。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的民事責(zé)任應(yīng)是一種“合理的保證責(zé)任” 而不是一種絕對(duì)保證責(zé)任。 會(huì)計(jì)師只有在未盡職業(yè)注意義務(wù)的前提下， 故意或過(guò) 失地出具了虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告， 才對(duì)其他利害關(guān)系人承擔(dān)不實(shí)報(bào)

43、告的賠償責(zé)任。 審 計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在具有客觀性，即使不考慮成本效益原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在也是 不以人的意志為轉(zhuǎn)移的， 人類(lèi)不能消除它， 只能通過(guò)各種手段降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其 可能的損失。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法避免，這也就決定廠會(huì)計(jì)師出具的會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性”只能是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的第三，采取過(guò)錯(cuò)推定原則有利于保護(hù)信息活動(dòng)中弱勢(shì)群體的利益。 在適用過(guò) 錯(cuò)責(zé)任原則時(shí)，舉證責(zé)任采取“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”原則，即提出賠償主張的受害 人就加害人的過(guò)錯(cuò)舉證，否則不能獲得賠償。但會(huì)計(jì)師與受害人在訴訟活動(dòng)中， 由于會(huì)計(jì)師在信息公開(kāi)活動(dòng)中處于主導(dǎo)或優(yōu)勢(shì)地位 投資者只是被動(dòng)地了解公開(kāi) 信息，受害人因?qū)I(yè)知識(shí)限制，對(duì)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)錯(cuò)難

44、以舉證。因此，為了保護(hù) 信息弱勢(shì)群體的利益， 在確定會(huì)計(jì)師主觀過(guò)錯(cuò)的要件上， 實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定， 即實(shí)行 舉證責(zé)任倒置， 不要求受害人去尋求行為人在主觀上存在過(guò)錯(cuò)的證明， 而是從損 害事實(shí)的客觀要件以及它與違法行為之間的因果關(guān)系中推定會(huì)計(jì)師主觀上的過(guò) 錯(cuò)。第四，采取過(guò)錯(cuò)推定原則有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存空間。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的 職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說(shuō)是一種信息擔(dān)保責(zé)任，會(huì)計(jì)師對(duì)擔(dān)保行為合法性的確 信，要受信息公開(kāi)義務(wù)人事前或事后其他行為的影響， 且擔(dān)保期限又是不確定的。 這對(duì)于會(huì)計(jì)師未免過(guò)于苛求，將會(huì)使會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。（四）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的過(guò)失 會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)失大致分成三類(lèi)：疏于調(diào)查、

45、疏于判斷和疏于表達(dá)。 1、疏于調(diào)查 注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，是一個(gè)為了表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)而取得充分、適當(dāng)?shù)?審計(jì)證據(jù)的過(guò)程， 調(diào)查是會(huì)計(jì)師搜集、 獲取審計(jì)證據(jù)的基本途徑。 如果會(huì)計(jì)師在 調(diào)查過(guò)程中出現(xiàn)疏忽， 未能獲得充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)， 其最終做出的結(jié)論是缺 乏事實(shí)基礎(chǔ)的，所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)必然存在瑕疵。2、疏于表達(dá)實(shí)踐中的爭(zhēng)議主要在于如何評(píng)價(jià)“差異”的影響程度或可接受程度會(huì)計(jì)師們通常傾向于用一些數(shù)量化的標(biāo)準(zhǔn)，如 10% 的比例，這樣的指標(biāo) 很明確、直觀，便于操作。但是，數(shù)量化的指標(biāo)儼然提供了會(huì)計(jì)上的“合 法”與“非法”的臨界點(diǎn)，因此它給客戶(hù)的利潤(rùn)操縱行為提供了明確的 指南。會(huì)計(jì)師對(duì)數(shù)量化技術(shù)指標(biāo)的過(guò)度

46、依賴(lài)，很可能導(dǎo)致對(duì)總體的實(shí)質(zhì) 評(píng)價(jià)產(chǎn)生偏差。3 、疏于表達(dá) 會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的工作成果形成了審計(jì)報(bào)告 它記錄了會(huì)計(jì)師就 被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。 審計(jì)報(bào)告作為傳遞會(huì)計(jì) 師專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)的載體，應(yīng)當(dāng)清晰、準(zhǔn)確、易于理解，不應(yīng)當(dāng)使報(bào)告使用人感到費(fèi)解甚至產(chǎn)生誤讀從而喪失了審計(jì)報(bào)告的意義。四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述賠償責(zé)任的承擔(dān)（一）、責(zé)任承擔(dān)的主體 我認(rèn)為，對(duì)投資者的賠償責(zé)任還是應(yīng)由事務(wù)所來(lái)承擔(dān)。由 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 承 擔(dān) 對(duì) 投 資 者 的 賠 償 責(zé) 任 。 符 合 注 冊(cè)會(huì)計(jì)師法等有關(guān)法律的規(guī)定。 會(huì)計(jì)師是以個(gè)人技能執(zhí)業(yè)的。但其執(zhí)業(yè)活動(dòng)通常在事務(wù)所組織形式下 進(jìn) 行。

47、 對(duì) 此， 注 冊(cè)會(huì)計(jì)師法第 16 條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的 會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì) 師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任?！钡?42 條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所 違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的， 應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。 ” 既然事務(wù)所作為一個(gè)獨(dú)立的組織，對(duì)外統(tǒng)一承接業(yè)務(wù)，擔(dān)負(fù)法律責(zé)任，那么，執(zhí) 業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，不具備承擔(dān)責(zé)任的法律地位。（二）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失責(zé)任賠償份額的確定方式 虛假陳述民事訴訟制度要在保護(hù)投資者利益和防止濫訴之間進(jìn)行平衡， 在保 護(hù)弱者的前提下也要考慮公平?？紤]連帶責(zé)任無(wú)疑能夠較好地保護(hù)投資者的利 益?？紤]到我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀以及轉(zhuǎn)型時(shí)期會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的不規(guī)范、 配 套制度的不完善等因素，我認(rèn)為我國(guó)的責(zé)任分配規(guī)則應(yīng)采取故意與過(guò)失的兩分 法，即當(dāng)會(huì)計(jì)師存在故意或重大過(guò)失時(shí)， 適用連帶責(zé)任規(guī)則， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與 發(fā)行人、上市公司對(duì)投資者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任； 當(dāng)會(huì)計(jì)師僅有普通過(guò)失時(shí) 適 用按份責(zé)任。 只承但自身經(jīng)法院判定應(yīng)承擔(dān)的那部分賠償責(zé)任。 如此既可以懲 治違法行為，保護(hù)投資者利益，也不至于對(duì)過(guò)錯(cuò)