《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討

1、  企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討    企業(yè) 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第22號(hào) 金融 工具確認(rèn)和計(jì)量和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，使國(guó)內(nèi)企業(yè)（包括銀行業(yè)）在金融工具的確認(rèn)和計(jì)量與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，使國(guó)內(nèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作更加適應(yīng)國(guó)際化 發(fā)展 需求，為企業(yè)增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力奠定了基礎(chǔ)，本文就金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行探討。一、金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理因金融資產(chǎn)的分類不同而有較大差異，按照第22號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，金融資產(chǎn)應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)分為四大類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這類金融資產(chǎn)還可進(jìn)一步分為交易性金融

2、資產(chǎn)和指定為以公允值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以下簡(jiǎn)稱交易性金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)的外延接近舊準(zhǔn)則中的短期投資。（2）持有至到期投資，這類金融資產(chǎn)的外延接近舊準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期債權(quán)投資。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（4）可供出售金融資產(chǎn)。某項(xiàng)金融資產(chǎn)具體應(yīng)分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。對(duì)金融資產(chǎn)分類的難點(diǎn)在于交易性、持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)的劃分。對(duì)這三類金融資產(chǎn)的劃分是進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理的第一步，對(duì)這三類金融資產(chǎn)的歸類將導(dǎo)致后續(xù)計(jì)量的截然不同。例如，某企業(yè)支付10萬(wàn)元購(gòu)買隨時(shí)可進(jìn)行交易的尚未到期的3年期國(guó)債，該國(guó)債購(gòu)買后可以進(jìn)行以下三種歸類：（1）劃分為交易性金

3、融資產(chǎn)，則要按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值將其列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。這種會(huì)計(jì)處理方式可簡(jiǎn)括為“有賠有賺”。（2）劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則要按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值將其列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“可供出售金融資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。這種會(huì)計(jì)處理方式可簡(jiǎn)括為“不賠不賺”。（3）劃分為持有至到期投資，則在資產(chǎn)負(fù)債表日要 計(jì)算 本會(huì)計(jì)期間因持有該項(xiàng)投資而實(shí)現(xiàn)的利息收入。這種會(huì)計(jì)處理方式可簡(jiǎn)括為“只賺不賠”。二、金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，交易

4、性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)在處置該金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動(dòng)部分轉(zhuǎn)回。例如某公司持有的一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)成本為100萬(wàn)元，年終時(shí)該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值增漲20萬(wàn)元，此時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 20貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20假定該公司處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量為130萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 130公允價(jià)值變動(dòng)損益 20貸：交易性金融資產(chǎn)成本 100交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 20投資收益 30持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理與交易性金融資產(chǎn)的處理方式相同，但可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期收益，而應(yīng)計(jì)入

5、所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積），同時(shí)在處置該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，將計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)部分轉(zhuǎn)回。與前幾項(xiàng)金融資產(chǎn)不同的是，可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)公允價(jià)值的變動(dòng)是從所有者權(quán)益科目轉(zhuǎn)回的，對(duì)當(dāng)期損益不構(gòu)成 影響 ，因此，由于該項(xiàng)轉(zhuǎn)回，處置可供出售金融資產(chǎn)的投資收益額與對(duì)利潤(rùn)表的影響額是一致的。假定前例中該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)的分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 20貸：資本公積其他資本公積 20處置該可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的分錄為：借：銀行存款 130資本公積其他資本公積 20貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 100公允價(jià)值變動(dòng) 20投資收益 30值得注意的是

6、，盡管持有至到期投資的公允價(jià)值變動(dòng)被直接計(jì)入所有者權(quán)益，卻不會(huì)影響到持有至到期投資與損益核算的固有聯(lián)系。在實(shí)際 應(yīng)用 準(zhǔn)則時(shí)，不應(yīng)得出持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算與損益無(wú)關(guān)的結(jié)論，否則將影響到企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)初始分類的準(zhǔn)確性。三、實(shí)際利率法的 應(yīng)用 企業(yè) 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第22號(hào) 金融 工具確認(rèn)和計(jì)量第五章第32條規(guī)定，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。同時(shí)第二章第14條還指出，所謂實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。以長(zhǎng)期債券為例，由于企業(yè)管理層作出發(fā)行長(zhǎng)期債券決定到債券實(shí)際發(fā)行期間存在時(shí)差

7、，因此長(zhǎng)期債券等金融工具的票面利率與實(shí)際發(fā)行時(shí)的資本市場(chǎng)利率往往不一致。為保證債券發(fā)行成功，企業(yè)往往采用溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行方式。如果債券發(fā)行采用每年年終付息、到期還本的方式，則對(duì)債券的購(gòu)買方而言，實(shí)際利率也即是其投資的盈虧平衡點(diǎn)。假定該實(shí)際利率為i，債券的發(fā)行期為n，則根據(jù)實(shí)際利率真的定義可以建立方程：“初始投資金額年利息×（p/a，i，n）+債券面值×（p/f，i，n）”。由于n已知，通過(guò)查詢年金現(xiàn)值系數(shù)表及復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表即可確定實(shí)際利率i。例如，某企業(yè)2006年初以90萬(wàn)元購(gòu)買了一項(xiàng)面值為110萬(wàn)元的5年期債券，票面利率為3.636%，利息于每年年終支付，到期還本。另支付交

8、易成本5萬(wàn)元，企業(yè)將其劃分為持有至到期投資。在該項(xiàng)投資中，企業(yè)年初投資金額及攤余成本為95萬(wàn)元，每年利息收入為4萬(wàn)元（110元×3.636%），由此可根據(jù)上述方程得出方程：954×（p/a，i，5）+110×（p/f，i，5）。通過(guò)查詢年金現(xiàn)值系數(shù)表及復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可確定實(shí)際利率i為6.96%。初始投資分錄為：借：持有至到期投資本金 110貸：銀行存款 95持有至到期投資利息調(diào)整 152006年年末，投資企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制 計(jì)算 且計(jì)入當(dāng)期投資收益的實(shí)際利息收入為6.61萬(wàn)元（95×6.96%），而在收付實(shí)現(xiàn)制下2006年度應(yīng)收利息即年末的現(xiàn)金流入為4萬(wàn)元

9、，二者差額2.61萬(wàn)元按復(fù)利原則滾入攤余成本，即“利滾利”。故2006年年末該項(xiàng)債券投資攤余成本為97.61萬(wàn)元（95+2.61），會(huì)計(jì)分錄為:：借：應(yīng)收利息 4持有至到期投資利息調(diào)整 2.61貸：投資收益 6.61借：銀行存款 4貸：應(yīng)收利息 4上述債券投資實(shí)務(wù)是以折價(jià)發(fā)行為前提，在溢價(jià)發(fā)行的情況下，企業(yè)投資期間按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算并計(jì)入當(dāng)投資收益的實(shí)際利息收入會(huì)小于收付實(shí)現(xiàn)制下年末應(yīng)收利息現(xiàn)金流入，在這種情況下，同樣應(yīng)按復(fù)利原則沖減攤余成本。另外，上例中提到該5年期債券利息每年年終支付，如果該債券不是分期付息而是到期一次還本付息，則投資企業(yè)在收付實(shí)現(xiàn)制下2006年度應(yīng)收利息即年末的現(xiàn)金流入為0

10、，按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算且計(jì)入當(dāng)期投資收益的實(shí)際利息收入6.61萬(wàn)元按復(fù)利原則全部滾入攤余成本。會(huì)計(jì)分錄為：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 4利息調(diào)整 2.61貸：投資收益 6.61可見(jiàn)，在計(jì)提利息方面，交易性金融資產(chǎn)如果是到期一次還本付息，則不能計(jì)提利息；而持有至到期投資是一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，可以計(jì)提利息，分別計(jì)入兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，即“應(yīng)收利息”和“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”。四、金融資產(chǎn)減值損失新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面的最大不同點(diǎn)在于新準(zhǔn)則允許包括應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款在內(nèi)的所有資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而不再要求舊準(zhǔn)則的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的去向唯一，即金融資產(chǎn)亦遵循資產(chǎn)減值損失規(guī)定。

11、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量第六章第40條對(duì)此進(jìn)行了專門(mén)界定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)賬面進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備”。因此，持有至到期投資源、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，已反映了損失，故不提減值準(zhǔn)備。金融資產(chǎn)減值計(jì)量的難點(diǎn)在于可供出售金融資產(chǎn)。盡管可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值變動(dòng)的去向?yàn)橘Y本公積，而未進(jìn)入損益，故仍需計(jì)提減值準(zhǔn)備，以避免利潤(rùn)虛增。由于可供出售金融資產(chǎn)的減值額已同公允價(jià)值變動(dòng)掛鉤，因此減值損失的計(jì)量過(guò)程只需將公允價(jià)值變動(dòng)由資本公積科目轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)減值損失科目即可。需明確的是，該轉(zhuǎn)變不僅局限于當(dāng)期， 歷史 形成的資本公積也應(yīng)轉(zhuǎn)為資產(chǎn)減值損失。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有