稅收會(huì)計(jì)講義(第五章)

1、第五章第五章 企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算5.1 企業(yè)所得稅概述企業(yè)所得稅概述5.1.1 納稅義務(wù)人納稅義務(wù)人企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是指在中華企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織（除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企入的組織（除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)）。業(yè)）。納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。 居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)或者依照外國(guó)(地區(qū)地區(qū))法律成立但實(shí)際管法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。 非居民企業(yè)，是指依照外

2、國(guó)（地區(qū)）非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。 5.1.2 企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象1、 居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。境外的所得繳納企業(yè)所得稅。2、非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所

3、取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。 3、非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。的所得繳納企業(yè)所得稅。5.1.3 企業(yè)所得稅的稅率企業(yè)所得稅的稅率企業(yè)所得稅的稅率為企業(yè)所得稅的稅率為25%。對(duì)特定規(guī)

4、模。對(duì)特定規(guī)模的企業(yè)實(shí)行的企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率。對(duì)上述的優(yōu)惠稅率。對(duì)上述第第3條的非居民企業(yè)實(shí)行條的非居民企業(yè)實(shí)行20%的稅率。的稅率。5.1.4 應(yīng)納所得額的確定應(yīng)納所得額的確定應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅所得額=收入總額收入總額-不征稅收入不征稅收入-免免稅收入稅收入-各項(xiàng)扣除各項(xiàng)扣除-以前年度虧損以前年度虧損1、收入總額、收入總額銷(xiāo)售貨物收入；銷(xiāo)售貨物收入；提供勞務(wù)收入；提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；利息收入；租金收入；租金收入；特許權(quán)使用費(fèi)收入；特許權(quán)使用費(fèi)收入；接受捐贈(zèng)收入；接受捐贈(zèng)收入；其他收入。其他收入。 下

5、列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款，下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征費(fèi)、政府性基金，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。稅收入。 免稅收入：見(jiàn)免稅收入：見(jiàn)p140-141。2、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金和損合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金和損失等項(xiàng)目準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。失等項(xiàng)目準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 3、部分扣除項(xiàng)目的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)、部分扣除項(xiàng)目的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)扣除標(biāo)準(zhǔn)不得超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)

6、準(zhǔn)的扣除項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)不得超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的扣除項(xiàng)目，且超過(guò)部分不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度。如目，且超過(guò)部分不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度。如工資薪金支出、利息費(fèi)用等。工資薪金支出、利息費(fèi)用等?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)不得超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的扣除項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)不得超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的扣除項(xiàng)目，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣目，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。如廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。除。如廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。各類(lèi)具體項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)：各類(lèi)具體項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)：1.1.工資薪金支出工資薪金支出2.2.職工福利費(fèi)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)職工教育經(jīng)費(fèi)（分別不得超過(guò)工資的（分別不得超過(guò)工資的14% 14% 、2% 2% 、2.5

7、% 2.5% ），按工資薪金總額的），按工資薪金總額的2.5%2.5%計(jì)提的職計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以工教育經(jīng)費(fèi)超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。后年度。3.3.利息費(fèi)用利息費(fèi)用4.4.業(yè)務(wù)招待費(fèi)業(yè)務(wù)招待費(fèi)l企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)業(yè)務(wù)招待費(fèi), , 按照實(shí)際發(fā)生額的按照實(shí)際發(fā)生額的 60% 60% 扣扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的收入的55。5.5.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入售（營(yíng)業(yè)）收入15%15%的部分，可以無(wú)限的部分，

8、可以無(wú)限期遞延扣除，直到全額扣除為止。期遞延扣除，直到全額扣除為止。 營(yíng)業(yè)外收入不作為營(yíng)業(yè)外收入不作為15%15%計(jì)算基數(shù)。計(jì)算基數(shù)。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的廣告性的贊企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的廣告性的贊助支出按廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的規(guī)定助支出按廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的規(guī)定處理，可以在稅前扣除?？梢?jiàn)，對(duì)于處理，可以在稅前扣除?？梢?jiàn)，對(duì)于非廣告性質(zhì)的贊助支出，由于與企業(yè)非廣告性質(zhì)的贊助支出，由于與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)，不允許企業(yè)稅取得收入不直接相關(guān)，不允許企業(yè)稅前扣除。前扣除。 6.6.公益性捐贈(zèng)支出（通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體公益性捐贈(zèng)支出（通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)捐贈(zèng)，不或者縣級(jí)以上人民

9、政府及其部門(mén)捐贈(zèng)，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%12%的部分的部分 ）7.7.保險(xiǎn)費(fèi)保險(xiǎn)費(fèi)8.8.租賃費(fèi)租賃費(fèi) 4、不得扣除的項(xiàng)目、不得扣除的項(xiàng)目向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；性投資收益款項(xiàng)；企業(yè)所得稅稅款；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額度利潤(rùn)總額12%以外的部分，不予在以外的部分，不予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；贊助支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；企

10、業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付費(fèi)及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。的利息，不得扣除。與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出。與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出。5.1.5 虧損彌補(bǔ)虧損彌補(bǔ)1、企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)、企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)年限最長(zhǎng)不得超所得彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。過(guò)五年。2、企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得、企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)

11、機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。5.2 所得稅會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所得稅會(huì)計(jì)基礎(chǔ)5.2.1 所得稅會(huì)計(jì)中的所得稅性質(zhì)所得稅會(huì)計(jì)中的所得稅性質(zhì)1、收益分配觀、收益分配觀 收益分配觀將企業(yè)向政府繳納的所收益分配觀將企業(yè)向政府繳納的所得稅視為一種對(duì)政府的收益分配，體得稅視為一種對(duì)政府的收益分配，體現(xiàn)了對(duì)政府支持的回報(bào)?；诂F(xiàn)了對(duì)政府支持的回報(bào)?；凇捌髽I(yè)企業(yè)主體理論主體理論”，收益可由企業(yè)用于各種，收益可由企業(yè)用于各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之需。所得稅的支付使企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之需。所得稅的支付使企業(yè)的資產(chǎn)減少，產(chǎn)權(quán)減少，屬于收益分的資產(chǎn)減少，產(chǎn)權(quán)減少，屬于收益分配的性質(zhì)。所得稅的會(huì)計(jì)處理在配的性質(zhì)。

12、所得稅的會(huì)計(jì)處理在“利利潤(rùn)分配潤(rùn)分配”賬戶(hù)核算。賬戶(hù)核算。2、費(fèi)用觀、費(fèi)用觀 費(fèi)用觀將企業(yè)所得稅視為一種企費(fèi)用觀將企業(yè)所得稅視為一種企業(yè)為取得收益而發(fā)生的耗費(fèi)，與經(jīng)營(yíng)業(yè)為取得收益而發(fā)生的耗費(fèi)，與經(jīng)營(yíng)中的其他耗費(fèi)一樣，應(yīng)歸入費(fèi)用項(xiàng)目。中的其他耗費(fèi)一樣，應(yīng)歸入費(fèi)用項(xiàng)目。 費(fèi)用觀的理論依據(jù)是費(fèi)用觀的理論依據(jù)是“業(yè)主理業(yè)主理論論”，該理論認(rèn)為業(yè)主是企業(yè)的主體，該理論認(rèn)為業(yè)主是企業(yè)的主體，資產(chǎn)是所有者的資產(chǎn)，負(fù)債是所有者資產(chǎn)是所有者的資產(chǎn)，負(fù)債是所有者的負(fù)債，權(quán)益是所有者的凈資產(chǎn)。在的負(fù)債，權(quán)益是所有者的凈資產(chǎn)。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，收入意味著所有者企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，收入意味著所有者權(quán)益的增加，費(fèi)用意味著所有

13、者權(quán)益權(quán)益的增加，費(fèi)用意味著所有者權(quán)益的減少，收入減費(fèi)用形成的企業(yè)收益的減少，收入減費(fèi)用形成的企業(yè)收益實(shí)際是所有者凈財(cái)富的增加。實(shí)際是所有者凈財(cái)富的增加。所得稅是為獲得收益而付出的代價(jià)，所得稅是為獲得收益而付出的代價(jià)，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，符合費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，符合費(fèi)用的性質(zhì)。的性質(zhì)。 基于費(fèi)用觀進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，基于費(fèi)用觀進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，由于費(fèi)用能遞延，可采用跨期所得稅由于費(fèi)用能遞延，可采用跨期所得稅分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。 5.2.2 所得稅的分?jǐn)偡椒ㄋ枚惖姆謹(jǐn)偡椒ㄓ捎趹?yīng)納稅所得額不一定等于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，由于應(yīng)納稅所得額不一定等于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而

14、應(yīng)交所得稅而應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅所得額適用所得稅適用所得稅稅率?；谒枚愘M(fèi)用觀，按照費(fèi)用確認(rèn)稅率?；谒枚愘M(fèi)用觀，按照費(fèi)用確認(rèn)的原則，所得稅費(fèi)用是按照當(dāng)期應(yīng)交所得的原則，所得稅費(fèi)用是按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確定，還是按照資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)算的所得稅確定，還是按照資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)算的所得稅確定稅確定?1、當(dāng)期計(jì)列法、當(dāng)期計(jì)列法 基于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額確定所得稅費(fèi)用，基于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額確定所得稅費(fèi)用，所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所當(dāng)期應(yīng)納稅所得額得額適用稅率適用稅率在當(dāng)期計(jì)列法下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間在當(dāng)期計(jì)列法下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間的差異（即會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異

15、（即會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異）均于當(dāng)期確認(rèn)為所得稅之間的差異）均于當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。費(fèi)用。2、跨期所得稅分?jǐn)偡?、跨期所得稅分?jǐn)偡?跨期所得稅分?jǐn)偡ㄊ菍簳r(shí)性差異跨期所得稅分?jǐn)偡ㄊ菍簳r(shí)性差異所產(chǎn)生的未來(lái)所得稅影響額分別確認(rèn)所產(chǎn)生的未來(lái)所得稅影響額分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn)，并將此所得稅影響額為負(fù)債或資產(chǎn)，并將此所得稅影響額遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用（或收益）。用（或收益）。所得稅是由交易或事項(xiàng)引起的，一個(gè)時(shí)期所得稅是由交易或事項(xiàng)引起的，一個(gè)時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果與所得稅有密切的聯(lián)系，因此，的經(jīng)營(yíng)成果與所得稅有密切的聯(lián)系，因此，當(dāng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生會(huì)計(jì)收益時(shí)，應(yīng)

16、于同期當(dāng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生會(huì)計(jì)收益時(shí)，應(yīng)于同期確認(rèn)所得稅費(fèi)用，以遵循配比原則。確認(rèn)所得稅費(fèi)用，以遵循配比原則。5.2.3 5.2.3 應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法1 1、直接法、直接法應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅所得額= =收入總額收入總額- -準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額金額= =收入總額收入總額- -不征稅收入不征稅收入- -免稅收入免稅收入- -各項(xiàng)各項(xiàng)扣除扣除- -彌補(bǔ)虧損彌補(bǔ)虧損2 2、間接法、間接法 應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅所得額= =會(huì)計(jì)利潤(rùn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)+ +納稅調(diào)增項(xiàng)目納稅調(diào)增項(xiàng)目- -納稅調(diào)減項(xiàng)目納稅調(diào)減項(xiàng)目1 1、永久性差異、永久性差異定義：永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期定義：永久性差異

17、是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和稅法在計(jì)間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同、算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。該差異不應(yīng)納稅所得額之間的差異。該差異不會(huì)影響其他會(huì)計(jì)期間。會(huì)影響其他會(huì)計(jì)期間。永久性差異的類(lèi)型永久性差異的類(lèi)型財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為收入、收益，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為收入、收益，但稅法規(guī)定不作為應(yīng)納稅所得額的收但稅法規(guī)定不作為應(yīng)納稅所得額的收入項(xiàng)目，屬于間接法下的調(diào)減項(xiàng)目，入項(xiàng)目，屬于間接法下的調(diào)減項(xiàng)目，如國(guó)債利息收入。如國(guó)債利息收入。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)列為成本、費(fèi)用或財(cái)務(wù)

18、會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)列為成本、費(fèi)用或損失，但稅法規(guī)定不允許扣除的項(xiàng)目，損失，但稅法規(guī)定不允許扣除的項(xiàng)目，屬于間接法下的調(diào)增項(xiàng)目。主要包括屬于間接法下的調(diào)增項(xiàng)目。主要包括兩種情況：兩種情況：a.a.范圍不同，如稅收滯納金；罰金、范圍不同，如稅收滯納金；罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；贊助支出罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；贊助支出等不作為扣除項(xiàng)目處理。等不作為扣除項(xiàng)目處理。b.b.標(biāo)準(zhǔn)不同，如利息支出、公益性捐標(biāo)準(zhǔn)不同，如利息支出、公益性捐贈(zèng)等的扣除標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般贈(zèng)等的扣除標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般可以全額列支，稅法規(guī)定一般有扣除可以全額列支，稅法規(guī)定一般有扣除上限。上限。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定不確認(rèn)為收入，但按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

19、規(guī)定不確認(rèn)為收入，但按稅法規(guī)定要作為應(yīng)稅收入的項(xiàng)目，屬稅法規(guī)定要作為應(yīng)稅收入的項(xiàng)目，屬于間接法下的調(diào)增項(xiàng)目。如視同銷(xiāo)售于間接法下的調(diào)增項(xiàng)目。如視同銷(xiāo)售等。等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)為成本、費(fèi)用或損財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)為成本、費(fèi)用或損失，但稅法規(guī)定應(yīng)作為成本、費(fèi)用或失，但稅法規(guī)定應(yīng)作為成本、費(fèi)用或損失扣除，屬于間接法下的調(diào)減項(xiàng)目。損失扣除，屬于間接法下的調(diào)減項(xiàng)目。如新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究開(kāi)發(fā)如新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用等可以加計(jì)扣除的項(xiàng)目。費(fèi)用等可以加計(jì)扣除的項(xiàng)目。2、暫時(shí)性差異、暫時(shí)性差異 暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差異，價(jià)值與其計(jì)稅基

20、礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差異，該差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示該差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或列示的負(fù)債償還時(shí)，會(huì)的資產(chǎn)收回或列示的負(fù)債償還時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣稅金額。按產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣稅金額。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異?？蹠簳r(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。差異

21、。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：況：資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。負(fù)債。某固定資產(chǎn)成本為某固定資產(chǎn)成本為250萬(wàn)元，賬面價(jià)值為萬(wàn)元，賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。計(jì)稅累積折舊為萬(wàn)元。計(jì)稅累積折舊為100萬(wàn)元，該項(xiàng)萬(wàn)元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬(wàn)元，當(dāng)稅率為萬(wàn)元，當(dāng)稅率為25%，當(dāng)企業(yè)收回這項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，當(dāng)企業(yè)收回這項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，應(yīng)支付所得稅應(yīng)支付所得稅12.5萬(wàn)元（萬(wàn)元（5025%）。賬）。賬面金額面金額200萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)萬(wàn)

22、元與其計(jì)稅基礎(chǔ)150萬(wàn)元之間萬(wàn)元之間的差額的差額50萬(wàn)元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。萬(wàn)元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。未來(lái)可抵扣金額未來(lái)可抵扣金額0產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)。注：除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其注：除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。暫時(shí)性差異處理。3、計(jì)稅基礎(chǔ)、計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的

23、計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以在應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益時(shí)按照稅法規(guī)定可以在應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使中抵扣的金額。即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。用于稅前扣除的金額。在會(huì)計(jì)處理上，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)在會(huì)計(jì)處理上，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來(lái)期間準(zhǔn)予稅前扣項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來(lái)期間準(zhǔn)予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)

24、持續(xù)持有過(guò)程中，其計(jì)除的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有過(guò)程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已在稅前扣除的金額后的余按照稅法規(guī)定已在稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，所涉額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，所涉及的資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)仍然可以在稅及的資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)仍然可以在稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)前扣除的金額。如固定資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累積折稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累積折舊額后的余額。用公式表示如下：舊額后的余

25、額。用公式表示如下：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可在稅前扣除的未來(lái)可在稅前扣除的金額金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)=某資產(chǎn)的賬面價(jià)值某資產(chǎn)的賬面價(jià)值-以前期間已在稅以前期間已在稅前扣除的金額前扣除的金額一般情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)，其入賬一般情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)，其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的；在后續(xù)計(jì)價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的；在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)量過(guò)程中，因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

26、是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去該負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所減去該負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。（1）流動(dòng)負(fù)債中包含賬面金額為）流動(dòng)負(fù)債中包含賬面金額為1000元的元的應(yīng)付罰款，計(jì)稅時(shí)，該項(xiàng)罰款不予抵扣，可應(yīng)付罰款，計(jì)稅時(shí)，該項(xiàng)罰款不予抵扣，可抵扣金額為抵扣金額為0元，計(jì)稅基礎(chǔ)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-0=1000（元），等于賬面價(jià)值，不存在可抵扣暫時(shí)（元），等于賬面價(jià)值，不存在可抵扣暫時(shí)性差異。性差異。（2）一項(xiàng)應(yīng)付貨款的賬面價(jià)值為）一項(xiàng)應(yīng)付貨款的賬面價(jià)值為5萬(wàn)元，該萬(wàn)元，該貨款未來(lái)償還時(shí)不會(huì)產(chǎn)生納稅影響，可抵扣貨款未來(lái)償還時(shí)不會(huì)產(chǎn)生納稅影

27、響，可抵扣金額為金額為0元，計(jì)稅基礎(chǔ)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=50000-0=50000（元），等于賬面價(jià)值，不存在可抵（元），等于賬面價(jià)值，不存在可抵扣暫時(shí)性差異?？蹠簳r(shí)性差異。（3）企業(yè)一筆短期應(yīng)計(jì)費(fèi)用，其賬面）企業(yè)一筆短期應(yīng)計(jì)費(fèi)用，其賬面金額金額2000元，計(jì)稅時(shí)，相應(yīng)的費(fèi)用將元，計(jì)稅時(shí)，相應(yīng)的費(fèi)用將在未來(lái)以現(xiàn)金制予以抵扣，未來(lái)可抵在未來(lái)以現(xiàn)金制予以抵扣，未來(lái)可抵扣金額為扣金額為2000元，計(jì)稅基礎(chǔ)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=2000-2000=0（元），賬面價(jià)值大于計(jì)稅基（元），賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，存在可抵扣暫時(shí)性差異。礎(chǔ)，存在可抵扣暫時(shí)性差異。計(jì)稅時(shí)，如果相關(guān)費(fèi)用已經(jīng)抵扣，未計(jì)稅時(shí)，如果相關(guān)費(fèi)用已經(jīng)抵扣，未

28、來(lái)可抵扣金額為來(lái)可抵扣金額為0元，計(jì)稅基礎(chǔ)為元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000元，等于賬面價(jià)值，不存在可抵扣暫元，等于賬面價(jià)值，不存在可抵扣暫時(shí)性差異。時(shí)性差異。5.3 所得稅會(huì)計(jì)處理方法所得稅會(huì)計(jì)處理方法5.3.1 所得稅會(huì)計(jì)處理方法概述所得稅會(huì)計(jì)處理方法概述1、兩種基本處理方法、兩種基本處理方法應(yīng)付稅款法：按照應(yīng)納稅所得額和應(yīng)付稅款法：按照應(yīng)納稅所得額和適用稅率確定的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期適用稅率確定的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所所得稅費(fèi)用，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異（包括永久性差異和得額之間的差異（包括永久性差異和暫時(shí)性差異）均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅暫時(shí)性差異）均在當(dāng)期確認(rèn)為所

29、得稅費(fèi)用。費(fèi)用。當(dāng)期所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅納稅影響會(huì)計(jì)法是將本期稅前會(huì)計(jì)納稅影響會(huì)計(jì)法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額之間產(chǎn)生的暫時(shí)性利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異造成的影響納稅的金額，遞延和差異造成的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期（即將本期產(chǎn)生的暫分配到以后各期（即將本期產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響采取跨期分時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響采取跨期分?jǐn)偅┑囊环N所得稅會(huì)計(jì)處理方法。攤）的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法。采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)

30、用計(jì)入同一并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一納稅期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。納稅期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。兩者的區(qū)別在于：前者將暫時(shí)性差異兩者的區(qū)別在于：前者將暫時(shí)性差異影響應(yīng)納稅所得額的金額在當(dāng)期確認(rèn)影響應(yīng)納稅所得額的金額在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，后者將暫時(shí)性差異影為所得稅費(fèi)用，后者將暫時(shí)性差異影響應(yīng)納稅所得額的金額遞延到以后期響應(yīng)納稅所得額的金額遞延到以后期間。間。5.3.2 應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法按照應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅，并以按照應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅，并以此確定所得稅費(fèi)用，即應(yīng)交所得稅等于所此確定所得稅費(fèi)用，即應(yīng)交所得稅等于所得稅費(fèi)用。得稅費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄會(huì)計(jì)分錄借：所得稅費(fèi)用

31、借：所得稅費(fèi)用 貸：應(yīng)交稅費(fèi)貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅應(yīng)交所得稅 在應(yīng)付稅款法下，若采用間接法計(jì)算應(yīng)納在應(yīng)付稅款法下，若采用間接法計(jì)算應(yīng)納稅所得額，根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所稅所得額，根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額（包括永久性差異和暫時(shí)性差異），得額（包括永久性差異和暫時(shí)性差異），進(jìn)一步確定應(yīng)交所得稅，同時(shí)確認(rèn)所得稅進(jìn)一步確定應(yīng)交所得稅，同時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。費(fèi)用。5.3.3 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序如下：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序如下：（1）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。（2）確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基）確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。礎(chǔ)。（

32、3）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異。礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異。（4）根據(jù)暫時(shí)性差異的情況，確定本期遞）根據(jù)暫時(shí)性差異的情況，確定本期遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額，并根據(jù)期初余額情況作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)額，并根據(jù)期初余額情況作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。處理。一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)賬面價(jià)值資產(chǎn)賬面價(jià)值資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債賬面價(jià)值負(fù)債賬面價(jià)值負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)以上兩種情況會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差以上兩種情況會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)將其作為遞延所得稅負(fù)債處理。異，企業(yè)應(yīng)將其作為遞延所得稅負(fù)債處理。見(jiàn)例見(jiàn)例5-2，5-3二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和