企業(yè)碳資產(chǎn)識別、確認(rèn)與計量研究

1、    企業(yè)碳資產(chǎn)識別、確認(rèn)與計量研究    姚文韻 葉子瑜 陸瑤【摘 要】 在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，企業(yè)碳資產(chǎn)的確認(rèn)、識別和計量問題的相關(guān)研究和推動成為當(dāng)下學(xué)術(shù)界和實業(yè)界關(guān)注的重點。以中國企業(yè)在節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)活動為立足點，從碳資產(chǎn)確認(rèn)、識別和計量問題的具體會計設(shè)計角度來探討企業(yè)碳資產(chǎn)管理框架設(shè)計問題。研究得出碳排放權(quán)是碳資產(chǎn)的一部分，除此以外碳資產(chǎn)還包括碳匯資產(chǎn)以及企業(yè)為節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)活動而持有的其他具有固定和無形形態(tài)的經(jīng)濟(jì)資源。在碳資產(chǎn)的會計確認(rèn)和計量方面，應(yīng)當(dāng)增設(shè)“碳排放權(quán)”總賬科目，以公允價值計量，其他減排相關(guān)資產(chǎn)按照傳統(tǒng)方法處理，并詳細(xì)討論了其各類別

2、資產(chǎn)的具體會計處理方法?！娟P(guān)鍵詞】 碳資產(chǎn); 碳匯; 碳排放權(quán); 碳交易; 國電集團(tuán)一、引言氣候問題已經(jīng)成為困擾當(dāng)今人類社會的最大難題之一，應(yīng)對氣候變化不是單一國家行動而是整個國際社會博弈和談判后的相互合作。碳排放引起的氣候惡化問題由來已久，國際社會也在節(jié)能減排領(lǐng)域進(jìn)行了漫長的溝通、談判與合作。減排的強制性使得各國不得不從總量上控制自身碳排放額，碳排放權(quán)在市場及企業(yè)層面成為了一種稀缺的權(quán)利。排放權(quán)成為了凝結(jié)在各項減排努力中無差別的人類勞動，稀缺性使其具有了交易價值，各國也開始了順理成章的交易市場建設(shè)。作為一種可以用來經(jīng)營、交易并獲利的權(quán)利，關(guān)于企業(yè)如何將其識別、確認(rèn)與計量入賬的研究就成為了重中

3、之重。如何在減排政策及市場交易的協(xié)同作用下充分發(fā)揮其價值，實現(xiàn)切實有益于人類社會的減排成果成為了我們需要思考的問題，而我國尚未形成一套成熟的碳資產(chǎn)會計處理標(biāo)準(zhǔn)，我國大部分企業(yè)也迫切需要一套成熟的、可以立即投入使用的碳資產(chǎn)識別、確認(rèn)與計量的機制。因此，我們需要重新審視傳統(tǒng)會計體系以及對碳資產(chǎn)識別、確認(rèn)、計量問題。二、文獻(xiàn)綜述碳資產(chǎn)作為應(yīng)對全球氣候變化大背景下產(chǎn)生的新類型資產(chǎn)，與其相關(guān)的研究都屬于新興的研究領(lǐng)域，對其識別、確認(rèn)與計量問題存在著許多爭議，主要集中在以下四個方面：第一，在碳資產(chǎn)范圍界定的問題上，分為廣義碳資產(chǎn)觀和狹義碳資產(chǎn)觀。我國一些學(xué)者1-2持有廣義碳資產(chǎn)觀，認(rèn)為碳資產(chǎn)是指在低碳經(jīng)濟(jì)

4、這一新型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下能夠幫助企業(yè)節(jié)能減排所涉及的所有資產(chǎn)，其出發(fā)點符合減排的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，也能夠詳細(xì)反映企業(yè)與碳資產(chǎn)有關(guān)的各項活動。而另一些學(xué)者3-5則支持碳資產(chǎn)僅指碳排放權(quán)的狹義碳資產(chǎn)觀，這種觀點能夠簡潔明了地核算企業(yè)與碳交易相關(guān)的新興經(jīng)濟(jì)活動，并且不會對傳統(tǒng)的會計核算造成影響。然而這兩種觀點都存在一定的缺陷，前者在操作上顯得過于事無巨細(xì)，使會計處理變得煩瑣，帶來資源不必要的消耗，不利于碳減排經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，后者僅局限于碳排放權(quán)的核算，而沒有客觀全面地反映企業(yè)為了減少溫室氣體而做的全部努力，這有違會計處理需要反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的初衷。第二，資產(chǎn)歸類是另起爐灶、統(tǒng)一打包、獨立處理，還是根據(jù)其具體形態(tài)及

5、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)嵌入現(xiàn)有的會計核算體系？部分學(xué)者認(rèn)為將碳資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)全部另設(shè)總賬科目打包處理，方便簡潔，不會影響傳統(tǒng)會計體系，并且碳減排的獨特性和重要性得到了充分體現(xiàn)。而萬林葳等1認(rèn)為應(yīng)該在傳統(tǒng)環(huán)境會計“環(huán)境資產(chǎn)”總分類賬戶下設(shè)置“碳資產(chǎn)”二級賬戶。schaltegger et al.6從可持續(xù)發(fā)展與企業(yè)生產(chǎn)生命周期視角出發(fā)，提出企業(yè)碳資產(chǎn)核算可以分為可持續(xù)和非可持續(xù)兩部分，進(jìn)而把碳資產(chǎn)核算逐步融入到生產(chǎn)、分銷、采購、供應(yīng)鏈管理、創(chuàng)新、溝通和營銷等公司職能中，使其發(fā)揮更大作用。然而同樣需要考慮在實際操作過程中企業(yè)是否具有積極性對自身碳足跡進(jìn)行詳細(xì)跟蹤記錄和會計核算，并將其如實細(xì)致地反映在新設(shè)總賬科目里

6、。第三，不同方式取得的碳資產(chǎn)，尤其是碳排放權(quán)資產(chǎn)，是否采取同樣的會計處理。如王明遠(yuǎn)7著重強調(diào)了聯(lián)合國氣候變化框架公約和京都議定書是碳排放權(quán)得以具有意義的根本，認(rèn)為碳排放權(quán)是該體系下產(chǎn)生的新型的權(quán)利，需要加以區(qū)別。蘇亮瑜等8從碳市場發(fā)展路徑與功能實現(xiàn)的角度出發(fā)，探析了碳排放權(quán)在這一背景下所具有的商品屬性，并指出這些屬性之間具有動態(tài)演進(jìn)關(guān)系。崔也光等9研究了廣州、深圳和北京碳排放權(quán)交易市場的會計計量和核算方法以及信息披露問題，結(jié)合實際情況提出，應(yīng)該根據(jù)不同行業(yè)、不同企業(yè)特征采取差異性的會計方法。碳排放數(shù)額較大，對其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響較大的企業(yè)與碳排放僅占業(yè)務(wù)一小部分的企業(yè)顯然不能采用同樣的計量方法和權(quán)重

7、。趙彥峰等10基于碳排放權(quán)屬性，認(rèn)為首先要對企業(yè)持有該碳資產(chǎn)的目的進(jìn)行條理清晰的界定，然后再來選擇會計處理辦法，持有期間的利得與損失同樣應(yīng)該按照目的分別計入損益與權(quán)益。第四，持有期間損益變動的處理。如果采用歷史成本計量，則需要考慮后續(xù)期間的攤銷問題。如果采用公允價值計量，那么需要考慮企業(yè)是否可以方便獲得資產(chǎn)的公允價值信息。目前來說，碳資產(chǎn)理論研究尚無統(tǒng)一定論，實踐展開也在逐步摸索完善階段。筆者認(rèn)為，在解決這些會計處理爭議的過程中，應(yīng)該從其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)目的出發(fā)、以會計處理的客觀公允和簡潔高效為準(zhǔn)繩去思考和解決問題。在接下來的論述中，筆者將針對上述爭議，詳細(xì)討論碳資產(chǎn)范圍的界定、科目的設(shè)計及其會

8、計處理問題。三、碳資產(chǎn)的識別、確認(rèn)與計量碳資產(chǎn)是在低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，由企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的碳排放權(quán)及其他形態(tài)減排相關(guān)資源，主要包括碳排放權(quán)、碳固資源以及企業(yè)為實現(xiàn)節(jié)能生產(chǎn)或提供節(jié)能減排業(yè)務(wù)而持有的相關(guān)具有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等形態(tài)的資產(chǎn)。本文將碳資產(chǎn)分為碳排放權(quán)與其他碳資產(chǎn)進(jìn)行研究。（一）碳排放權(quán)的識別、確認(rèn)與會計計量1.碳排放權(quán)的識別碳排放權(quán)主要包括配額碳排放權(quán)和減排碳排放權(quán)兩種類型。配額碳排放權(quán)，直觀而言，即由政府分配而得到的碳排放額度。我國相關(guān)法規(guī)將配額定義為一種碳排放單位，一單位配額等于一噸二氧化碳當(dāng)量，即代表一個固定數(shù)量的碳排放權(quán)。減

9、排碳排放權(quán)是指技術(shù)類ccer（chinese certified emission reduction）項目以及森林碳匯項目、碳普惠項目中減排獲得的碳排放額度，其中以ccer項目為主。ccer是清潔發(fā)展機制（cdm）中經(jīng)核證的減排量。有研究提出企業(yè)從交易市場中購買獲得的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)作為金融類資產(chǎn)單獨確認(rèn)。但是，筆者認(rèn)為，在政府確定了承諾減排額度的前提下，經(jīng)過配額發(fā)放部門科學(xué)合理的測算，整個社會的碳排放權(quán)額度上限應(yīng)該是一定的。所以企業(yè)在交易市場中購買獲得的碳排放權(quán)，要么是企業(yè)節(jié)約出來的配額，要么是企業(yè)通過ccer項目自主產(chǎn)出的可以用于抵消碳排放的額度，其本質(zhì)與上述兩種碳排放權(quán)資產(chǎn)是一樣的。如果將

10、其單獨作為金融類資產(chǎn)確認(rèn)，則會造成資產(chǎn)確認(rèn)的混亂，不利于對整個社會節(jié)能減排總量進(jìn)行合理把控，有違人類總體節(jié)能減排的初衷。所以，企業(yè)購買的碳排放權(quán)不應(yīng)單獨劃分資產(chǎn)類別，即市場上碳排放額度以配額碳排放權(quán)及減排碳排放權(quán)兩類商品形式存在。2.碳排放權(quán)的確認(rèn)目前，有關(guān)碳會計的確認(rèn)與計量還未有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)文獻(xiàn)也主要集中在碳排放權(quán)的會計問題上進(jìn)行規(guī)范。如前所述，將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)取得了普遍共識，但是缺少更進(jìn)一步的確定理論研究結(jié)果。結(jié)合既有學(xué)術(shù)討論、財政部征求意見稿的規(guī)定以及筆者的分析觀點，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)作為新型資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，通過“碳排放權(quán)”一級科目加以核算，還可以根據(jù)具體經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)需要增設(shè)明細(xì)分

11、類科目，主要目的是對不同來源、不同目的的碳排放權(quán)加以區(qū)分。3.碳排放權(quán)的會計計量第一，碳排放權(quán)應(yīng)以貨幣計量。原則上企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事務(wù)都應(yīng)該予以統(tǒng)一的計量尺度以符合其市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。且碳排放無論是有償從政府取得，還是經(jīng)過一系列減排項目核證獲得，還是直接外購得到，其已經(jīng)付出的經(jīng)濟(jì)成本都是可以追根溯源的，所以采用貨幣計量是可行的計量方法。第二，碳排放權(quán)的計量屬性應(yīng)選擇公允價值計量。碳排放權(quán)的計量屬性選擇目前也是國內(nèi)外爭議比較大的部分。有的學(xué)者支持歷史成本計量，認(rèn)為目前的交易市場尚不能公允反映碳排放權(quán)的價格，并且以公允價值計量會增加企業(yè)的實踐操作難度，增加成本，降低積極性。有的學(xué)者支持公允價值計量，認(rèn)為將碳

12、排放權(quán)用歷史成本計量不符合其可交易的本質(zhì)。目前尚未有統(tǒng)一結(jié)果。在選擇碳排放權(quán)的計量屬性問題上，筆者希望探討一下計量屬性選擇的基本原則。原則上可以從兩個維度來判斷計量屬性的選擇。一是該資產(chǎn)的使用是否可以給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流入，財務(wù)報表使用者看到數(shù)字后可以直接評估出該項資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來多少經(jīng)濟(jì)利益。二是公允價值計量的可操作性，即是否存在透明、充分且成本可控的信息市場。如果企業(yè)不可以以較為簡潔的方式直接獲得其公允價格，則認(rèn)為公允價值計量模式不具有可操作性?；谏鲜鲈瓌t設(shè)定，如果企業(yè)持有碳排放權(quán)是為了抵消其自身碳減排，那么用公允價值計量則沒有意義，且如果涉及到ccer項目開發(fā)成本核算問題，則難以進(jìn)

13、行相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果企業(yè)持有多余的碳排放權(quán)目的是為了用于交易，一旦出售，就能夠給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流入，故而采用公允價值計量是符合邏輯的計量方式。4.碳排放權(quán)的賬務(wù)處理配額碳排放權(quán)的初始計量。本文認(rèn)為，在這里要理解免費獲取配額的內(nèi)涵。無償獲得的配額不符合等價交易原則，企業(yè)并未有經(jīng)濟(jì)利益流出，原則上不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，而是由政府買單幫助企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排，以減輕企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本。從經(jīng)濟(jì)社會本質(zhì)來看，政府應(yīng)當(dāng)僅承擔(dān)引導(dǎo)和規(guī)制的責(zé)任，排放和減排本質(zhì)上都應(yīng)該來源于經(jīng)濟(jì)體本身。通常情況下，企業(yè)碳排放只要在限額內(nèi)，不需要獲取任何權(quán)利和支付任何成本。從這個角度來理解，碳排放權(quán)配額超額和節(jié)余的設(shè)計只是實施

14、了對超額碳排放或減排的一種懲罰和獎勵。因此，在我國現(xiàn)有的條件下，規(guī)定對企業(yè)從政府免費獲取配額時暫不予賬務(wù)處理。僅考慮企業(yè)到期履約在出售節(jié)余配額或購買配額補齊差額進(jìn)行確認(rèn)，以及以交易為目的、有償獲取配額的會計處理問題。如果是從政府有償購買得到的配額，則應(yīng)借記“碳排放權(quán)配額”，貸記“銀行存款”等科目。配額碳排放權(quán)的后續(xù)計量方面，企業(yè)發(fā)生了碳排放行為，即為其具有了一項履約償付時應(yīng)該支付碳排放權(quán)給他方（可以理解為減排監(jiān)管者）的義務(wù)。如果企業(yè)該會計期間排放額度沒有超過該期間的排放上限，說明企業(yè)較好地履行了義務(wù)，無需做賬務(wù)處理。如果該企業(yè)排放額度超過上限，則應(yīng)核算其超排額度，并購買碳排放權(quán)補齊差額。如果企

15、業(yè)出售其節(jié)余的配額，則應(yīng)確認(rèn)碳排放權(quán)收入，最后轉(zhuǎn)入本年利潤。減排碳排放權(quán)的初始計量。企業(yè)要產(chǎn)生減排碳資產(chǎn)需要有一定的經(jīng)濟(jì)投入。一方面節(jié)能減排意味著企業(yè)要進(jìn)行節(jié)能減排基礎(chǔ)設(shè)施（有形及無形）的優(yōu)化升級，企業(yè)自主投資節(jié)能減排項目需要根據(jù)其具體情況經(jīng)歷計劃、建設(shè)、投入使用等各個階段;另一方面企業(yè)申報減排額度以后，相關(guān)部門需要進(jìn)行審定、監(jiān)測核證、項目備案、減排簽發(fā)等。在這一過程中都會發(fā)生許多與人力、物力、財力相關(guān)的成本費用。有學(xué)者研究認(rèn)為應(yīng)當(dāng)增設(shè)“碳支出”損益類科目加以處理，筆者則認(rèn)為可以直接計入“營業(yè)外支出”，理由如下：對于前者，實際上是因為企業(yè)掌握了某項新的減排技術(shù)或減排手段，才能夠完成項目，其本質(zhì)

16、上是企業(yè)在開發(fā)一項新技術(shù)。另一方面一項新的減排技術(shù)的開發(fā)的成本數(shù)額巨大，一次性計入某一會計期間會造成財報非正常波動，需要進(jìn)行分?jǐn)?，但是進(jìn)行分?jǐn)倕s又不符合我們所提出的公允價值計量思路。故而ccer項目開發(fā)研究階段的之處應(yīng)按照無形資產(chǎn)進(jìn)行處理。而對于因為政策申報而產(chǎn)生的人財物力費用，如手續(xù)費、核證檢查費用、政策咨詢費用等，則應(yīng)計入“碳排放權(quán)支出”加以核算。減排碳排放權(quán)的后續(xù)計量方面，企業(yè)出售其ccer核證減排量，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”等科目，貸記“碳排放權(quán)收入”。損益類科目期末轉(zhuǎn)入年度利潤，期末應(yīng)無余額。（二）其他碳資產(chǎn)的識別、確認(rèn)與計量這里的“其他碳資產(chǎn)”是指企業(yè)為節(jié)能減排而投入的低碳設(shè)備、低碳技

17、術(shù)以及碳匯等。需要注意的是，這些碳資產(chǎn)從本質(zhì)上來說與傳統(tǒng)會計中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等是一樣的，只是從整個節(jié)能減排社會及企業(yè)活動的大視角出發(fā)，需要把這項活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入與流出單獨區(qū)分開來，但其計量方法是可以沿襲傳統(tǒng)的做法。另外，并非所有公司所擁有的碳資產(chǎn)都能夠涵蓋碳排放權(quán)、低碳設(shè)備、低碳技術(shù)、碳匯等各個方面。隨著碳減排活動在我們的經(jīng)濟(jì)生活中越來越重要，很有可能衍生出專門提供某一類資產(chǎn)服務(wù)的公司。因此，筆者認(rèn)為，除了“碳排放權(quán)”資產(chǎn)需要增設(shè)總賬科目，其他資產(chǎn)可根據(jù)其經(jīng)濟(jì)形態(tài)本質(zhì)歸入原有會計總賬科目進(jìn)行處理。例如，在“固定資產(chǎn)”下增設(shè)“低碳設(shè)備”明細(xì)科目，用以核算企業(yè)所擁有的

18、減排設(shè)備;在“無形資產(chǎn)”科目下增設(shè)“碳匯”“低碳技術(shù)”等明細(xì)科目，用以核算能夠幫助企業(yè)節(jié)能減排的沒有具體形態(tài)的資產(chǎn)。需要重點說明的是，本文認(rèn)為，碳匯作為一種新型資產(chǎn)，考慮到其沒有具體形態(tài)，應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)進(jìn)行處理，考慮到目前會計處理實際，建議以當(dāng)量計量為主，待碳匯交易具有系統(tǒng)性和規(guī)?；?，采用貨幣計量。對此項無形資產(chǎn)的估價、計量和披露是碳會計制度研究中仍需進(jìn)一步探討的內(nèi)容。綜上所述，關(guān)于碳資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法總結(jié)如表1所示。四、碳資產(chǎn)識別、確認(rèn)與計量的應(yīng)用研究：以國電集團(tuán)碳資產(chǎn)會計實務(wù)為例（一）案例簡介發(fā)電企業(yè)在碳資產(chǎn)市場交易中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，在國內(nèi)發(fā)電行業(yè)產(chǎn)能過剩的大背景下，國電集團(tuán)這樣

19、的大型電力集團(tuán)一方面需要迫切解決產(chǎn)能過剩問題，另一方面更需要優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源利用結(jié)構(gòu)、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級，切實實現(xiàn)節(jié)能減排效果。作為國家最重要的綜合性大型電力集團(tuán)之一，國電集團(tuán)高瞻遠(yuǎn)矚，在碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)方面早有布局。2008年8月，在碳資產(chǎn)構(gòu)建剛剛起步之時，國電集團(tuán)便籌建了龍源碳資產(chǎn)管理技術(shù)有限公司，旨在幫助國電集團(tuán)下屬各子公司開展碳資產(chǎn)核算、ccer申報、配合第三方核查、碳資產(chǎn)管理咨詢與培訓(xùn)、碳交易實戰(zhàn)等各項業(yè)務(wù)。同時，國電集團(tuán)還從更高層面對企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行整合，形成了碳資產(chǎn)管理統(tǒng)一管理、核算、開發(fā)、交易的戰(zhàn)略思想框架。國電集團(tuán)成立了碳排放管理中心對集團(tuán)碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)尤其是碳排放業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一管理。20062

20、013年間龍源碳資產(chǎn)公司幫助公司開發(fā)了226個cdm項目，為公司實現(xiàn)了22.5億元的可觀收益。在統(tǒng)一核算方面，2017年該企業(yè)自主制定了中國國電集團(tuán)公司碳排放管理規(guī)定（試行）。同年，在龍源碳資產(chǎn)管理公司的協(xié)助下，國電集團(tuán)兩家福建電廠開展了詳實的碳排放核算，核證減排量107萬噸，如果按照政府起拍26元/噸的價格計算，約合總價值2 782萬元。2017年成交配額2萬噸，國電集團(tuán)福州電廠獲得44萬元的收益。（二）案例分析國電集團(tuán)碳資產(chǎn)實務(wù)雖然只是初具規(guī)模，但是具有重要的實踐意義，對碳資產(chǎn)的識別、確認(rèn)與計量理論研究具有較強參考價值。其實務(wù)賬務(wù)處理具體情況如下：1.節(jié)約配額并出售獲利根據(jù)上文對配額碳排放

21、權(quán)賬務(wù)處理原則的探討，當(dāng)國電集團(tuán)及其下屬電廠從政府免費獲取配額時，不做賬務(wù)處理。如果是有償從政府購買獲得的碳排放權(quán)，按實際支付的價稅借記“碳排放權(quán)配額”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”，持有期間按照公允價值進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。國電集團(tuán)將出售碳排放權(quán)收益計入營業(yè)外收入。出售節(jié)約的配額時，按照企業(yè)實際獲得的收益計量入賬。借：銀行存款/應(yīng)收賬款等貸：碳排放權(quán)收入2.減排失敗超額排放，需購買碳排放權(quán)補齊差額國電集團(tuán)某電廠發(fā)生超排時，則應(yīng)該以公允價值確定其超排的碳排放權(quán)，然后從二級市場購買碳排放權(quán)來補齊差額。借：管理費用/制造費用貸：應(yīng)付碳排放權(quán)借：碳排放權(quán)配額/ccer貸：銀行存款等借：應(yīng)付碳排放權(quán)貸：

22、碳排放權(quán)配額/ccer3.國電集團(tuán)通過申報ccer核證減排項目，核證減排量107萬噸，整個過程會計處理如下：國電集團(tuán)對減排項目進(jìn)行立項，將前期費用進(jìn)行處理。借：碳排放權(quán)支出貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款等國電集團(tuán)通過申報ccer核證減排項目，核證減排量107萬噸，應(yīng)按當(dāng)時市場公允價格確定其價值入賬。借：碳排放權(quán)ccer貸：碳排放權(quán)支出資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值上升，根據(jù)公允價值變動調(diào)整碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。借：碳排放權(quán)ccer貸：公允價值變動損益國電集團(tuán)用減排額度在二級市場出售獲益。借：銀行存款等貸：碳排放權(quán)收入借：碳排放權(quán)支出貸：碳排放權(quán)ccer“碳排放權(quán)收入”“碳排放權(quán)支出”科目期末轉(zhuǎn)入本年利潤，期

23、末無余額。4.其他碳資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理第一，龍源碳資產(chǎn)公司對外提供咨詢服務(wù)的會計處理對于龍源碳資產(chǎn)公司而言，其對外提供的咨詢服務(wù)盈利模式主要包括三部分：一是碳資產(chǎn)盤查服務(wù)收費;二是以提供咨詢服務(wù)和協(xié)助操作的方式，幫助企業(yè)開發(fā)減排項目，主要協(xié)助政策對接等一系列有成熟理論體系的工作，并在項目開發(fā)成功之后享受分成;三是二級市場代理碳排放權(quán)交易，獲取傭金收益。筆者認(rèn)為，以上三個部分所獲得的咨詢費用及相關(guān)成本均應(yīng)按照龍源碳資產(chǎn)公司的主營業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，這是由龍源碳資產(chǎn)公司的戰(zhàn)略定位決定的。而對于其他企業(yè)而言，很可能只是在履行節(jié)能減排義務(wù)之余開發(fā)了碳資產(chǎn)服務(wù)業(yè)務(wù)，這種情況下可以作為其他業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。企業(yè)

24、完成一項咨詢業(yè)務(wù)收取款項時：借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入碳資產(chǎn)咨詢業(yè)務(wù)或針對上述三種不同項目分別設(shè)置三類明細(xì)科目進(jìn)行核算。等到月末時，將業(yè)務(wù)發(fā)生的各項人財物相關(guān)費用進(jìn)行匯總，再扣除相應(yīng)的稅費，即可核算出計提稅金及附加款項等，再進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理即可。第二，碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)設(shè)備、專利技術(shù)、碳匯等的會計處理如前所述，筆者認(rèn)為當(dāng)國電集團(tuán)持有固定設(shè)備、專利技術(shù)以及碳匯等資產(chǎn)的目的是為了服務(wù)其碳排放權(quán)交易及碳資產(chǎn)咨詢服務(wù)，與傳統(tǒng)企業(yè)為了經(jīng)營生產(chǎn)而持有的經(jīng)營性資產(chǎn)沒有本質(zhì)差別。故而應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等傳統(tǒng)會計處理辦法進(jìn)行處理。另外，對于碳匯的確認(rèn)而言，國內(nèi)外學(xué)者認(rèn)為存在金融資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)三種方式

25、，其中確認(rèn)為無形資產(chǎn)得到了普遍認(rèn)可，可以在“無形資產(chǎn)”下設(shè)“碳匯”明細(xì)科目進(jìn)行會計處理。五、研究結(jié)論在全球范圍內(nèi)所倡導(dǎo)的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，企業(yè)碳資產(chǎn)的確認(rèn)、識別和計量問題的相關(guān)研究和推動成為當(dāng)下學(xué)術(shù)界和實業(yè)界關(guān)注的重點。本文從碳資產(chǎn)確認(rèn)、識別和計量問題的具體會計設(shè)計的角度來探討企業(yè)碳資產(chǎn)管理框架設(shè)計問題，并得出以下結(jié)論：第一，應(yīng)注意區(qū)分碳資產(chǎn)和碳排放權(quán)的概念和會計處理。本文充分認(rèn)識到目前國內(nèi)關(guān)于碳資產(chǎn)的研究存在混淆碳資產(chǎn)和碳排放權(quán)的問題，故而創(chuàng)新地將碳資產(chǎn)內(nèi)涵進(jìn)行了清晰的劃分，明確碳排放權(quán)是碳資產(chǎn)的一部分，除此以外碳資產(chǎn)還包括碳匯資產(chǎn)以及企業(yè)為節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)活動而持有的其他具有固定和無形形態(tài)的

26、經(jīng)濟(jì)資源。第二，增設(shè)“碳排放權(quán)”總賬科目，以公允價值計量，其他減排相關(guān)資產(chǎn)按照傳統(tǒng)處理。在我國cdm減排項目機制設(shè)計及國家大力推動碳交易市場建設(shè)的大背景下，本文認(rèn)為碳排放權(quán)的識別、確認(rèn)和計量問題是碳資產(chǎn)研究問題的重點，所以對碳排放權(quán)進(jìn)行了充分討論，提出了增設(shè)“碳排放權(quán)”相關(guān)總賬科目及下屬明細(xì)科目、采用公允價值計量等具體且可行的建議。另外，在取得配額碳排放權(quán)時不做處理，應(yīng)對企業(yè)因減排改革措施有效節(jié)余碳排放權(quán)，或ccer核證減排碳排放權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理。對于除碳排放權(quán)以外的其他資產(chǎn)，本文也給出了具體的建議，從本質(zhì)上說這些資產(chǎn)與傳統(tǒng)的固定、無形資產(chǎn)等并無本質(zhì)差別，且考慮到碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)雜及多元性，這些資產(chǎn)應(yīng)按照傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。最后，本文通過對國電集團(tuán)碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)活動及會計處理的詳細(xì)探究，更進(jìn)一步且更具